臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

共同訴訟代理人

黃三榮律師

複代理人

鄭渼蓁律師

複代理人

李慧貞律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

謝月雲

　　　　　　己○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月27日台財訴字第0930013854號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告等之母葉金枝於民國80年2月12日死亡，原告與父親蔡坤煌為繼承人，於80年6月29日辦理遺產稅申報，經臺北縣稅捐稽徵處淡水分處核定被繼承人遺產總額為新臺幣（下同）56,454,790元，應納遺產稅額17,357,603元。並經原告等依限於82年2月13日繳清應納稅額在案。嗣原告等於92年10月23日向被告所屬淡水稽徵所提出申請書，主張被繼承人遺產土地大部分坐落於淡海新市鎮特定區，依據內政部頒布「新市鎮開發條例施行細則第19條」之規定，可否准予退還渠等已繳納之遺產稅云云，案經該稽徵所以92年11月3日北區國稅淡水一字第0921015890號函復原告等略以，被繼承人葉金枝遺產稅額17,357,603元，業經原告於82年2月13日繳納，迄原告等申請退稅日期92年10月22日已屆10年8個月，即已逾稅捐稽徵法第28條規定，應於繳納之日起5年內申請退還之法定期限，所請退還已納遺產稅未便照辦等語，否准其所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應返還原告新臺幣13,210,371元，及自92年10月23日起至清償日止按年利率百分之5計算之法定利息。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

壹、關於訴之聲明第2項之依據：

一、依行政訴訟法第5條第2項規定，原告得請求被告為退稅之行政處分：

㈠按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，行政訴訟法第5條第2項定有明文。而有關該條所謂「經訴願程序」，依學者林石猛之見解，乃係指依訴願法第1條第1項所提起之撤銷訴願而言，而非同法第2條第1項及第82條之課予義務訴願，亦即只要原告曾對行政機關駁回處分提起撤銷訴願，即符合前揭行政訴訟法第5條第2項「經依訴願程序後」之規定，從而，若人民向中央或地方機關申請之案件遭駁回，導致權利或法律上利益受違法損害者，經訴願程序提起撤銷原行政處分後，即得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分甚明。

㈡查本件係因被告對原告等所為退稅之申請，予以駁回，導致原告等之權利或法律上之利益受違法侵害，而原告針對被告駁回退稅申請之處分，業已依法提起訴願請求撤銷原處分，稽諸上開見解，已符合行政訴訟法第5條第2項「經依訴願程序後」之規定，則原告自得向鈞院提起請求被告應為退稅之行政處分。

二、關於納稅義務人對於稅捐機關拒絕退稅申請事件提起行政訴訟，除應請求撤銷原處分及原訴願決定外，尚得請求命機關為退稅之行政處分乙節，有以下之見解可稽：

㈠按「本法（行政訴訟法）新頒施行之後，行政法院如認為原告之訴有理由，不得一仍舊貫單純撤銷拒絕原告申請之原處分，必須同時依其訴之聲明為命被告為行政處分或為一定內容之行政處分的判決，方符立法意旨。」，此有學者吳庚之見解可稽，吳庚並引請求徵收土地遭行政機關拒絕並經訴願駁回為例，認為原告之訴有理由之判決主文除撤銷原處分及訴願決定外，宜判令被告作成徵收與補償之處分，此外，其亦進一步認為如原告訴之聲明請求為內容更具體之處分，且亦達可供判決之程度者，行政法院亦不妨在主文中確定其補償應按如何標準」。關此，並為林石猛所明白肯認。

㈡在臺北高等行政法院93年簡字第676號判決中，乃係原告向財政部臺北市國稅局提出退還所得稅之申請，遭財政部臺北市國稅局拒絕所提起之行政訴訟，該判決主文第1項表示：「訴願決定及原處分均撤銷。」，第2項明白表示：「被告機關應依本判決所示之法律見解，另為處分。」，由上可知，該判決亦肯認在退稅申請之情形，原告除請求撤銷拒絕退稅之處分外，尚得請求被告為退稅之行政處分。

㈢另在高雄高等行政法院92年訴字第934號判決以及高雄高等行政法院92年訴字第422號判決中，原告之主張亦均除請求撤銷原處分及訴願決定外，尚請求被告應為退稅之行政處分。

三、附帶說明者，稅捐稽徵法第38條第2項雖規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」，本項規定固課予稅捐稽徵機關於一定情況下退還稅款之義務，惟依該條文用語，該義務係以稅捐稽徵機關被決定或判定「應退還稅款」為前提，故原告若僅請求撤銷原處分以及訴願決定，而未請求被告為退稅之行政處分，則如鈞院認為原告請求有理由時之判決主文將僅為撤銷原處分與訴願決定，而未有被告應為退稅處分，則倘被告受敗訴判決後未主動退還稅款，原告勢必將再透過訴訟予以請求，從而，原告確有請求被告為退稅處分之必要。

四、綜上，依前揭實務與學者見解，原告除請求撤銷原處分以及訴願決定外，尚得依行政訴訟法第5條第2項規定，請求命被告為退稅之行政處分。

貳、實體部分：

一、依新市鎮開發條例第11條及同條例施行細則第19條之規定，被告受領原告等溢繳之遺產稅款13,210,371元（下稱「系爭稅款」），乃屬公法上不當得利，被告自應返還：

㈠依新市鎮開發條例第11條及同條例施行細則第19條規定可知，於本條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，於經行政院核定應實施區段徵收或特定區計畫確定應實施區段徵收之日起，至實施區段徵收發還抵價地5年內，應實施區段徵收範圍內之土地，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，亦適用同條例第11條第1項規定而免徵遺產稅及贈與稅。

㈡本件繼承土地共計56筆，其中坐落台北縣淡水鎮○○段84–1、87、211、212、213–2、216、218、220、224–4、228、277、397、397–1、399、399–1、399–3、402–1、402–3、403、403–1、422–4、422–5、422–6、422–7、422–8、422–9、425–1、425–2、435、436–1、436–2、436–3等地號及下圭柔山段292–2、292–3、305、318等地號共計36筆土地（下稱前述土地），係屬「淡海新市鎮特定區」內之土地，而被繼承人葉金枝係於「80年2月12日」死亡，故於「80年2月12日」即發生繼承事由，而淡海新市鎮特定區經內政部營建署於「80年1月5日」即公布在案。換言之，於「86年5月20日」新市鎮開發條例公布施行前，淡海新市鎮特定區已屬經行政院核定開發之新市鎮，從而，依前述新市鎮開發條例施行細則第19條及同條例第11條規定，前述土地自應免徵遺產稅才是。

㈢惟查，課稅處分就前述土地部分，仍將之列為遺產範圍而對原告等課徵遺產稅，自屬明顯違反新市鎮開發條例第11條及同條例施行細則第19條規定，而構成行政程序法第111條第7款之「具有重大明顯之瑕疵」情形。關於課稅處分之瑕疵，學者陳清秀明揭：「在課稅處分本身原來並無瑕疵，而是嗣後發生溯及生效的事由（例如買賣不動產契約嗣後解除，並回復原狀），使課稅要件產生變動，足以影響稅捐債務的存否，亦即原核定的稅額過大時，則原處分即產生後發的瑕疵，除法律另有特別規定處理方式外，原則上應承認稅捐義務人得請求撤銷變更原課稅處分（學者有認為此種情形，是課稅處分的撤回或廢止，而與狹義意義的撤銷有別），或就已經繳納稅額中，相當於後發瑕疵部分，成立退稅請求權。故於此類情形，亦使稅捐債務溯及既往歸於消滅」、「在課稅處分作成之後，發生溯及生效的事實，而使其稅捐客體之全部或部分喪失（不存在）的情形，該課稅處分即產生後發的瑕疵。於此情形，在救濟程序上，應承認納稅義務人可以後發的理由，請求撤銷變更原處分，經由此項救濟程序，即可請求返還稅額．．．於後發的瑕疵發生時，應承認就已納稅額中，對應於後發的瑕疵部分，成立不當得利返還請求權」。亦即，於課稅處分做成後，若嗣後發生溯及生效之事由而使先前之課稅處分產生瑕疵者，原稅捐債務即溯及消滅，稅捐機關受領稅捐義務人繳納之稅捐係屬不當得利，稅捐義務人有退稅請求權，得請求撤銷原課稅處分。

㈣本件臺北縣稅捐稽徵處淡水分處核定原告等應納之遺產稅額時，新市鎮開發條例及其施行細則尚未公布施行，是以，在課稅處分作成時，該等處分固無瑕疵。然因嗣後新市鎮開發條例及其施行細則分別自「86年5月21日」及「88年2月8日」公布施行，並有溯及適用之規定，而原告等所繼承之前述土地又屬前揭新市鎮開發條例及其施行細則所明定之免徵遺產稅之範圍，故參照前揭學者之見解，原課稅處分即因嗣後溯及生效之事由而產生後發之瑕疵，原告等應納之遺產稅義務溯及消滅，則被告受領原告等繳納遺產稅之利益即欠缺法律上之原因，構成公法上之不當得利，原告等有退稅請求權，得請求被告撤銷原課稅處分及訴願決定，當甚明確。

㈤課稅處分關於前述土地部分既屬自始、當然、絕對無效，則被告基於前述課稅處分而就前述土地向原告等所受領之遺產稅款部分，即屬無法律上原因而受有利益，則原告等自得基於請求返還公法上不當得利之法律關係，向被告請求返還如訴之聲明第2項所示之金額。經查，含前述土地之遺產總額係為56,454,790元，而前述土地依當時核定時之價額計為33,346,461元，故將原核定遺產總額56,454,790元扣除前述土地當時之價額33,346,461 元後，遺產總額應僅為23,168,329元。而據此修正後之遺產總額核算原告等應繳納之遺產稅應僅為4,147,232元，惟實際上原告等卻繳納了17,357,602元，故將17,357,603元扣除實際應繳納之4,147,232元後，被告實應退還13,210,371元之不當得利金額予原告等。

二、有關原告等之退稅申請是否罹於時效部分，茲說明如下：

㈠被告主張本件依稅捐稽徵法第28條規定，已逾5年法定期間，故不應允許云云，顯無理由：

⒈按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，申言之，如無所謂「適用法令錯誤」或「計算錯誤」情形之一者，則縱有溢繳稅款情事，亦無稅捐稽徵法第28條適用餘地。關此，最高行政法院88年判字第448號判決即明揭：「本件係被告對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第28條，其申請退稅期限應不受5年期間之限制」，而臺北高等行政法院93年度簡字第676號判決亦明白表示計算公式選擇錯誤，亦不適用稅捐稽徵法第28條規定。

⒉查原告等與父蔡坤煌於80年6月29日辦理遺產稅申報，由臺北縣稅捐稽徵處淡水分處核課應繳遺產稅額之處分時，新市鎮開發條例尚未制定施行，故課稅處分於成立生效時，並無稅捐徵稽法第28條所指「適用法令錯誤」之情形；其次，課稅處分雙方皆不爭執稅額有計算錯誤情形，從而，課稅處分亦顯然不存在稅捐稽徵法第28條所指「計算錯誤」情事。本件之課稅處分既然不存在所謂「適用法令錯誤」或「計算錯誤」情形，則當無稅捐稽徵法第28條適用之餘地，實甚明確。

⒊被告雖於鈞院94年4月6日開庭時提出最高行政法院92年判字第1226號判決要旨與92年判字第1769號判決要旨，主張因稅捐稽徵法第28條之立法理由尚有包括「其他原因」，從而該條適用應不限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」情形云云。惟查：

⑴依租稅法定主義及法律保留原則，稅捐稽徵法第28條既已載明「適用法令錯誤」與「計算錯誤」而為依該條申請退還溢繳稅款之兩種情形，則應以法律所明文規定者為限，實不應單憑立法理由而任意擴大該稅捐稽徵法第28條之適用，致使人民無所適從。

⑵再者，縱得本於該條立法理由而為類推適用，亦應以案例事實與法條明文規定之「適用法律」或「計算」之「錯誤」相類者為限，以免造成不同之案件類型，卻僅因立法理由有所謂「其他原因」等語，而總括依該條5年時效限制而為相同之處理，致影響人民請求退稅之權利行使。

⑶經查，前開被告所提出之二則最高行政法院判決，即係因其案例事實為「計算錯誤」之類似情形，法院始認為仍得適用稅捐稽徵法第28條規定，並非謂所有退稅案件一概適用該條規定。蓋最高法院92年判字第1226號判決之案例事實係稅捐機關核課地價稅之土地面積與實際面積有所出入，致課稅金額較實際應繳納金額為高，而最高法院92年判字第1769號判決之案例事實則為原告未將租稅債務自遺產總額扣除，致作為課稅基礎之遺產總額較實際應課稅總額為高。由於該二案例之溢繳稅款皆係肇因於「計算」上之「錯誤」，故或容有類推適用前開稅捐稽徵法第28條之餘地（惟原告持反對見解）。惟本件退稅申請係因課稅處分執行完畢後，新市鎮開發條例及其施行細則制訂施行而致使該原先合法之課稅處分產生後發之瑕疵，與被告所引之判決見解情形並不同，自不得以該判決遽認本件亦應適用稅捐稽徵法第28條。

⑷抑有進者，如肯認本件有稅捐稽徵法第28條適用，則無疑係架空新市鎮開發條例第11條與其施行細則第19條之規定並有違其立法意旨。申言之，新市鎮開發條例及其施行細則分別於86年5月21日與88年2月8日公佈施行，核其立法意旨，乃在保障原土地所有權人因新市鎮區徵收而受有財產上之損失外，不致再因課徵遺產稅而造成第2次的財產損失。因此，如認為依據其規定申請退稅之案件亦受稅捐稽徵法第28條5年退稅期間之限制，則無疑係認定於新市鎮開發條例或其施行細則公佈施行日回溯5年以前之溢繳稅款（例如於80年間繳納之稅款），縱符合該條例與施行細則之免稅規定，仍得任由稅捐稽徵機關主張因時效完成而拒絕退稅，此不啻以行政機關之不當作為架空法律規定，違反新市鎮開發條例第11條與其施行細則第19條保障人民財產權之立法意旨，實甚明確，對於人民權利之保障，亦屬一大傷害。

⑸至於被告主張原告等於82年2月13日繳納遺產稅款，距新市鎮開發條例公佈施行時尚未逾稅捐稽徵法第28條規定之5年申請期限，原告等怠於作為，卻主張適用民法第125條規定云云。惟查：新市鎮開發條例第11條雖於86年間即公佈施行，並於該條第2項有溯及適用規定，惟關於適用對象、應如何溯及適用等重要問題卻付之闕如，故如僅憑原規定，原告等根本無法認定其是否得享有免徵遺產稅之優惠，遑論據此向被告所屬淡水稽徵所提出退還遺產稅之申請。因此，直至內政部於88年2月8日發布其施行細則第19條，以作為新市鎮開發條例第11條第2項之解釋性與補充性規定後，原告等至此始能真正理解新市鎮開發條例第11條第2項所規定溯及適用之範圍與對象，而於92年10月23日向被告所屬淡水稽徵所提出退還遺產稅之申請，故原告等並無怠於申請退稅情事，詎被告為規避其退稅義務，竟指謫原告等怠於作為，而以本件毫無適用餘地之稅捐稽徵法第28條5年時效期限為由，駁回原告等之退稅申請及訴願，顯屬無稽。

㈡有關被告主張本件依行政程序法第131條第1項規定業已罹於時效云云，亦無理由：

⒈本件並無行政程序法第131條第1項規定之適用：

⑴按法務部90年3月22日（90）法令字第008617號函明揭：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（即縱使殘餘期間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍依其期間）」。

⑵本件原告等向被告申請退還溢繳稅款之依據，係本於前述新市鎮開發條例第11條及同條例施行細則第19條等規定而生之公法上不當得利返還請求權，而新市鎮開發條例及其施行細則分別自「86年5月21日」及「88年2月8日」公布施行，行政程序法係自「90年1月1日」施行，故原告等對被告之退稅請求權當係發生於行政程序法施行前。是以，參照前揭法務部函釋之見解，本件應無行政程序法第131條第1項：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅」規定之適用。

⒉本件退稅請求權應類推適用民法第125條之消滅時效規定：

⑴依前揭法務部函示可知，本件應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，則得類推適用民法消滅時效之規定。查本件原告等對被告之退稅請求權，於無相關法律可資適用之情形下，自應類推適用民法消滅時效之規定。

⑵而依最高行政法院88年判字第448號判決之見解，其明白表示：「原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理」，由上可知，退稅請求權係應類推適用民法不當得利之規定，從而，有關原告退稅之請求權時效自應類推適用民法第125條之規定。

⑶按民法第125條規定：「請求權，因15年間不行使而消滅」，同法第128條規定：「消滅時效，自請求權可行使時起算」。從而，本件原告等對被告之退稅請求權，係因新市鎮開發條例及其施行細則於86年5月21日及88年2月8日公布施行後始行發生並得開始行使，故原告等於92年10月23日向被告所屬淡水稽徵所申請退稅，尚未罹於15年之消滅時效期間。

乙、被告主張之理由：

一、「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第1條及第28條所明定；次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。．．．一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」及「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」，為行政程序法第128條及第131條定有明文。

二、再按「新市鎮特定區計畫範內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。前項規定於本條例公布施行前，亦適用之。」及「本條例第11條第2項所定亦適用之，指本條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，於經行政院核定應實施區段徵收或特定區計畫確定應實施區段徵收之日起，至實施區段徵收發還抵價地5年內，應實施區段徵收範圍內之土地，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，亦適用同條第1項之規定，免徵遺產稅或贈與稅。」，分別為86年5月21日公布施行之新市鎮開發條例第11條及88年2月8日公布施行之同條例施行細則第19條所明定。

三、查稅捐之課徵應以核課時徵收稅捐法令為準，被告於核課被繼承人葉金枝遺產稅時，尚未發布「新市鎮開發條例」原核課處分並無違誤，被告機關據以徵收前揭遺產稅款，非無法律上原因而受有利益。至稅捐稽徵法第28條所以限定於5年內申請退還，逾期不得再行申請，係維持法律秩序之安定性。蓋以此種退稅係依納稅義務人主動申請而為，非若稅捐稽徵法第38條第2項規定之經依行政救濟結果應退還稅款者。納稅義務人對核定稅捐之處分既已繳納，又久無異議，為早日確定其稅捐之核課關係，以利稽徵程序之進行，乃由立法裁量加以5年之限制，並自繳納之日起算，且限於因適用法令錯誤或計算錯誤者始足當之，其均屬客觀之要件，至於納稅義務人未於5年內申請退還，有無可歸責之事由，係屬主觀要件，則非所問。

四、又查「稅捐稽徵法第28條對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還之規定，係指納稅義務人申請就溢繳稅款退還而言。如為稽徵機關發現錯誤或溢繳之案件，而本於職權自動更正退還者，應不受本條5年期間之限制。」，雖為財政部66年2月16日台財稅第31186號函規定，惟因前開釋令與稅捐稽徵法第28條規定未合，故並未列入89年版稅捐稽徵法令彙編內，又依據財政部89年10月19日台財稅第890414059號函規定：「財政部及各權責機關在民國89年7月31日以前發布之稅捐稽徵釋示函令，凡未編入89年版『稅捐稽徵法令彙編』者，自民國89年12月1日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。」，準此，自89年12月1日起，稽徵機關若自行發現法令錯誤或計算錯誤應退還溢繳稅款之案件，其退還期間亦以5年為限。

五、再查稅捐稽徵法第28條對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還之規定，依最高法院77年臺上字第875號及最高法院92年判字第1226號判決，其性質為公法上不當得稅返還請求權之特別時效，依行政程序法第131條規定，公法上請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。又稅法規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之，以符公平原則。又本件係因法律適用變更，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構成要件事實是否僅限「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，揆諸稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。本件係屬原告主張公法上不當得利所生之爭議，核其性質與稅捐稽徵法第28條之規範意旨較為類似，而與民法所規定之不當得利立法之目的在解決私人與私人間之糾紛則不相同，是本件原告請求權消滅時效期間尚難類推適用民法中關於不當得利之規定。準此，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，本件應類推適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，且稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外應為5年，則人民要求退稅之時效亦應為5年，方符平等之原則。原告引用臺北高等行政法院93年度簡字第676號及最高行政法院88年判字第448號退稅不受5年限制之判決，查該二案例分別為被告對課稅事實認定錯誤及課稅內容顯有瑕疵，本件原課稅處分並無違誤，自無法援用前開判決辦理退稅。原告於82年2月13日繳納被繼承人葉金枝遺產稅款，距新市鎮開發條例公布時（86年5月21日）尚未逾稅捐稽徵法第28條規定5年申請期限，原告等怠於作為，卻主張依不當得利返還，惟其係屬公法上不當得利之爭執，請求權時效為5年，因時效完成而當然消滅，原告未於稅捐稽徵法第28條規定5年內提出申請，亦無行政程序法第128條所定可提起申請撤銷、廢止或變更原行政處分之情形，從而被告所屬淡水稽徵所否准其所請，並無不當。

理由

一、被告代表人原為林吉昌，93年8月3日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件原告之母葉金枝於80年2月12日死亡，原告與父親蔡坤煌為繼承人，於80年6月29日辦理遺產稅申報，經臺北縣稅捐稽徵處淡水分處核定被繼承人遺產總額為56,454,790元，應納遺產稅額17,357,603元，並經原告等依限於82年2月13日繳清應納稅額在案。嗣原告等於92年10月23日向被告所屬淡水稽徵所提出申請書，主張被繼承人遺產土地大部分坐落於淡海新市鎮特定區，依據內政部頒布「新市鎮開發條例施行細則第19條」之規定，可否准予退還渠等已繳納之遺產稅云云，案經該稽徵所以92年11月3日北區國稅淡水一字第0921015890號函復原告予以否准等事實，有原遺產稅核定處分卷、原告申請書、淡水稽徵所92年11月3日北區國稅淡水一字第0921015890號函等附於原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，堪予認定。

三、本件原告起訴主張，原就前述土地核定遺產稅之課稅處分，因違反之後頒佈之新市鎮開發條例第11條及同條例施行細則第19條規定，而屬行政程序法第111條第7款所定之「其他具有重大明顯之瑕疵者」而無效，乃依公法上不當得利之法律關係請求返還溢繳部分之系爭稅款，原告則基於稅捐稽徵法第28條5年時效之規定予以否准。是本件之爭點即在於系爭稅款是否構成公法上之不當得利？及本件請求權之時效為何？

㈠系爭稅款是否構成公法上之不當得利？

⒈按所謂公法上之不當得利，依學理之見解，可參考民法不當得利之規定，其要件有三：⑴須有財產之移動、⑵須無法律上之原因、⑶須在公法內發生。關於須無法律上之原因，不限於自始即不具備法律原因，其原有法律上原因嗣後不存在，亦屬之。本件系爭稅款乃基於遺產稅之課稅處分，而產生財產上之移動（由繼承人所有移動歸屬於國庫）。而原課稅處分於核定當時乃合法有據，此為兩造所不爭執。又迄至本件辯論終結前，也未有消滅該課稅處分之任何結果，是該課稅處分始終有效存在。則被告收受系爭稅款，即非無法律上之原因。

⒉原告雖主張系爭稅款之課稅處分，因違反之後頒佈之新市鎮開發條例第11條及同條例施行細則第19條規定，而屬行政程序法第111條第7款所定之「其他具有重大明顯之瑕疵者」而無效云云。惟行政處分之效力是否具有瑕疵，應以行政處分作成時之狀態予以觀察，系爭課稅處分既然於作成時於法無違，又不具行政程序法第111條規定無效之原因，自不能以嗣後頒佈實施之法規推翻其效力。

⒊即如原告法律上陳述所提出之學者陳清秀之見解亦認：「在課稅處分作成之後，發生溯及生效的事實，而使其稅捐客體之全部或部分喪失（不存在）的情形，該課稅處分即產生後發的瑕疵。於此情形，在救濟程序上，應承認納稅義務人可以後發的理由，『請求撤銷變更原處分』，經由此項救濟程序，即可請求返還稅額．．．於後發的瑕疵發生時，應承認就已納稅額中，對應於後發的瑕疵部分，成立不當得利返還請求權」。亦即，縱如原告所主張，本件符合新市鎮開發條例第11條及同條例施行細則第19條規定，而應免徵前述土地之遺產稅，原告也應先行其他足以改變行政處分效力之程序，使系爭稅款之課稅處分消滅，方符合無法律上原因之要件，而得請求返還系爭稅款。

㈡本件因退還稅款之請求權時效為何？

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出符具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」，稅捐稽徵法第28條定有明文。

⒉本件縱認原告主張其就系爭稅款有公法上不當得利之返還請求權，足以成立。惟依其主張，系爭稅款之溢繳乃因課稅處分作成之後頒佈施行之新市鎮開發條例第11條及同條例施行細則第19條規定所致，雖非屬前開稅捐稽徵法第28條所指之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」之情形，惟其性質與「適用法令錯誤」同屬法令適用之結果所生之溢繳，揆諸稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。且本件乃屬公法上不當得利事件，核其性質與稅捐稽徵法第28條之規範意旨較為類似，而與民法所規定之不當得利立法之目的在解決私人間之糾紛則不相同，是本件溢繳之稅款返還請求權消滅時效期間尚難類推適用民法中關於不當得利之規定。且稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除別有規定外，應為五年，是以本件本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，及為符合徵納雙方平等之原則，自應類推適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，方符事理（最高行政法院92年度判字第1226號裁判意旨參照）。本件原告申請退稅行使其請求權係在92年10月22日，距離系爭稅款繳納時間82年2月13日，已逾5年之時效，是原告之請求權自已罹於時效而消滅。至原告主張依最高行政法院88年判字第448號判決之見解，本件請求權之時效應適用民法第125條一節，查上開最高法院審理之個案事實，乃課稅機關將不具繼承人身分者認定為繼承人，而課予遺產稅，此種錯認納稅義務人之情形，與稅捐稽徵法第28條所定「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形相去甚遠，與本件事實亦不相當，故認於本件尚無適用之餘地。

四、綜上所述，系爭稅款尚非屬公法上之不當得利，原告自不具有不當得利之公法上債權；又縱認其主張之債權成立，其請求權已因罹於時效而消滅。則被告所屬淡水稽徵所函復否准其退稅之請求，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定並請求被告應返還系爭稅款及遲延利息，即無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康