最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一七六九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一七六九號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因請求退稅事件，上訴人不服中華民國九十一年十月十五日高雄高等行政

法院九十一年度訴字第六十九號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人之父即被繼承人許吉於民國八十一年七月二十八日死亡，上訴人於同年十一月二日辦理遺產稅申報，經核定應納稅額為新臺幣（下同）三三

四、八七六元，上訴人於八十二年五月十五日繳清遺產稅。嗣被上訴人另行查獲上訴人及訴外人許金全、許文溢三人於七十八年一月二十六日向被繼承人購入通吉股份有限公司股票，有以顯著不相當之代價讓與財產之情事，乃視同贈與，並核課贈與稅二、八八一、五二七元，此至八十五年一月三十日始經最高行政法院以八十五年度判字第二○九號判決上訴人之訴駁回確定。上訴人於八十五年三月七日完納該贈與稅後，遂於八十九年五月八日申請更正扣除被繼承人遺產總額中應納未納稅捐，退還溢繳稅款，惟被上訴人否准所請，上訴人不服，遂循序提起行政救濟。依遺產及贈與稅法第七條第一項及財政部八十一年六月三十日臺財稅第八一一六六九三八五號函釋意旨可知，系爭應納贈與稅額二、八八一、五二七元，應屬被繼承人之租稅債務，既為債務，理應由被繼承人之遺產總額扣除；惟由於被繼承人之遺產於八十一年十一月二日申報，於申報、核定完稅前，被繼承人生前贈與所應負之贈與稅尚未發單開徵，故在遺產稅申報核定時，此項贈與租稅債務尚未存在，故遺產淨額之申報及核定並無計算錯誤之情況，不得適用稅捐稽徵法第二十八條之規定。次查繼承人申報遺產時，被繼承人應納之稅捐即贈與稅尚未確定為應納，繼承人無從申請扣除，故訴願決定援引行為時遺產及贈與稅法第十七條第七款規定作為駁回之依據亦非適法。又依財政部六十六年二月十六日臺財稅第三一一八六號函釋意旨，本案因被繼承人之租稅債務無法適時於遺產稅申報扣除，導致遺產稅溢繳，此項扣除權利之主張不可歸責於上訴人，而上訴人告知被上訴人遺產稅有溢繳之情況，被上訴人當可依職權查明予以退稅，自不受五年期間之限制。且本件租稅債務為被繼承人於七十八年一月二十六日轉讓通吉股份有限公司股票，視同贈與經核課之贈與稅，該贈與稅於遺產稅繳清後始發單課徵，嗣經行政救濟程序，於八十五年一月三十日始確定，故遺產稅之申報、核課及繳清時，此租稅債務尚未確定，被上訴人以租稅債務之發生誤為確定之租稅債務，並主張該租稅債務為被繼承人生前依法應納之稅捐，顯有違誤。另本件上訴人於八十九年五月五日請求依財政部六十六年二月十六日臺財稅第三一一八六號函釋退還溢繳稅款，該函釋雖於八十九年十月十九日臺財稅第八九○四一四○五九號函未編入八十九年版稅捐稽徵法令彙編，但依稅捐稽徵法第一條之一規定仍有適用。縱本件溢繳稅款返還請求，應適用稅捐稽徵法第二十八條規定五年時效之限制，惟依財政部九十一年六月四日臺財稅第○九一○四五三○六四號函釋意旨，亦應自最高行政法院對於該贈與稅案件判決確定之日起算時效，爰請判決，訴願決定及原處分均撤銷，命被上訴人應予退還溢繳之遺產稅三○七、三一二元等語。

被上訴人則以：查本件被繼承人生前於七十八年一月二十六日移轉通吉股份有限公司股份予上訴人及訴外人許金全、許文溢等三人，經核定視同贈與核課贈與稅二、八八

一、五二七元案經確定，且是項稅捐為被繼承人許吉未償債務為被上訴人不爭，是應由上訴人繼承之。次查本件上訴人縱然於申報遺產稅時不知有系爭租稅債務而未申報扣除，但被上訴人於八十二年以上訴人及訴外人許文全、許文溢三人之名義發單課徵，上訴人可不待該項租稅負擔確定即主張申報錯誤更正退稅，故本件應屬稅捐稽徵法第二十八條所稱之錯誤更正退稅範圍，惟申請退稅之期間，參照該法條立法理由，不論係適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款應自繳納之日起五年內為之。

本案上訴人於八十二年五月十五日繳清遺產稅，嗣於八十九年五月八日申請更正扣除被繼承人遺產中應納未納稅捐，退還溢繳稅款，已逾遺產稅繳納之日起五年，被上訴人未准扣除，核無不妥。末查稽徵機關稅捐核課權成立時，納稅人即負有租稅債務，並非發單時或確定時納稅人始有租稅債務負擔。本件視同贈與租稅構成要件於七十八年一月二十六日即已發生，故屬被繼承人依法應納之稅捐並無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果以：查上訴人八十九年五月八日之更正申請書，稽其內容，係以被繼承人生前出售通吉股份有限公司股票予上訴人及訴外人許金全、許文溢三人，經被上訴人認為以顯著不相當代價讓與財產而應視同贈與，而核課贈與稅二、八八一、五二七元，該筆「視同贈與」之租稅債務，依法本得於遺產稅申報之扣除額中扣除，惟因此項租稅債務係於遺產稅完納後始行開徵，致未及列入遺產總額中減項予以扣除，乃請求被上訴人本於職權自動更正重新計算退還溢繳之遺產稅款等情，有該更正申請書附於原處分卷可按。次按稅捐稽徵法第二十八條之立法理由可知適用該法律規定之事實，除明文規定之適用法令錯誤及計算錯誤二種情形，基於其他原因而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定。查上訴人上述更正申請之真意，是以其於八十一年間所為被繼承人許吉之遺產稅申報，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定，原得列報扣除，上訴人未及將該筆租稅債務列為扣除額予以扣除，致生溢繳稅款情形，而請求被上訴人應重新核定遺產稅稅額，作成退還溢繳遺產稅之行政處分。上訴人前述請求退還溢繳稅款之主張，即係屬前揭稅捐稽徵法第二十八條立法理由所謂之其他原因，是仍應適用稅捐稽徵法第二十八條所定五年時效期間之規定，委無疑義。又稅捐稽徵法第二十八條所定退稅請求時效，應自繳納之日起算，五年內提起具體證明，申請退還。本件遺產稅係於八十二年五月十五日繳納完畢。計其請求權時效，應至八十七年五月十四日即已屆滿，上訴人遲至八十九年五月八日始申請退還溢繳稅款，已逾五年之請求權時效，被上訴人否准退還，洵無不合。抑且，稅捐稽徵法第二十八條規定為公法上不當得利規定之一種，民法關於不當得利請求權期間係自不當得利返還請求權成立之日起算之法理，在公法上不當得利請求權亦應適用之。本件被繼承人許吉以顯著不相當之代價出售通吉股份有限公司股票乙節，依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定乃視同贈與之行為，在為該行為時，稽徵機關稅捐核課權即已成立，被繼承人許吉即負有租稅債務，嗣被繼承人許吉死亡，該租稅債務並未列報扣除並由上訴人等繳清系爭遺產稅，則該公法上不當得利請求權斯時業已成立，請求權時效應自該日起算五年即告屆滿。則事後被上訴人發單補徵及上訴人循行政爭訟確定之日期，要與時效之計算無涉。至上訴人引據財政部九十一年六月四日臺財稅第○九一○四五三○六四號函釋，主張本件退稅縱須受五年時效之限制，亦應自最高行政法院關於贈與稅判決確定之日起算云云，核與前揭法理，顯不相侔，自無可採。此外，該贈與稅發單限繳日期為八十二年十二月二十日，至八十七年五月十四日請求權時效屆滿之日，猶有充裕之申請退還溢繳稅款時間，上訴人未予請求，致該請求權因罹於時效而消滅，則被上訴人以上訴人之申請已逾越時效為由，否准退還系爭溢繳之遺產稅款，自非無據。再者財政部六十六年二月十六日臺財稅第三一一八六號函釋業經財政部以與稅捐稽徵法第二十八條規定未合為由，未編入八十九年版稅捐稽徵法令彙編，已不再適用，且依該函釋意旨，係針對稽徵機關自行發現錯誤或溢繳案件，而主動基於職權更正退還溢繳稅款之情形，始不受五年法定期間之限制，若係納稅義務人申請退還溢繳稅款，仍有稅捐稽徵法第二十八條五年期間限制之問題，並無疑義。本件退稅請求係由上訴人提出申請，自應受其限制。綜上所述，上訴人之主張並無可採。被上訴人以上訴人之請求已逾五年時效期間而否准上訴人退稅之請求，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人提起本件訴訟，求為撤銷原處分及訴願決定及併請求被上訴人應作成退還溢繳遺產稅款三○七、三一二元之處分，為無理由，判決駁回上訴人之訴。

上訴意旨，除持前詞外，並以：依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第十款規定，本件被繼承人生前七十八年一月二十六日出售予上訴人等三人之通吉股份有限公司股票，被上訴人認涉及三親等以內親屬間財產之買賣，乃視同贈與核定應課贈與稅二、八八一、五二七元，該贈與稅二、八八一、五二七元為被繼承人死亡而依法應納之稅捐，自應從遺產總額中扣除免繳遺產稅自無疑義。且依遺產及贈與稅法施行細則第二十條第一項後半段規定，本件被繼承人死亡而依法應納之稅捐贈與稅二、八八一、五二七元，於遺產稅申報完納前尚未開徵，更尚未確定為應納，依實務上之見解，遺產稅申報時無從檢具租稅債務證明文件扣除，並非如原審判決理由所述原得列報扣除而未及列報扣除，況且上訴人自始即未主張依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅，而是依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定請求命被上訴人退還溢繳之遺產稅。又判決理由中原審援引稅捐稽徵法第二十八條之立法理由所謂之其他原因自行擴張為法律條文，將本件請求退稅之理由歸類為不明確之法律用語其他原因，實與法律明確性原則有違。次依行政程序法第一百三十一條第一項規定可知，本件溢繳稅款退還請求權在九十年一月一日前即已提出申請，在此之前，並無五年消滅時效之法律規定，要有，則稅捐稽徵法第二十八條所規定在適用法令錯誤或計算錯誤二種法定要件下始有五年不申請即時效消滅之規定，如非符合適用法令錯誤或計算錯誤之法定要件則無五年時效消滅之規定，爰請判決廢棄原審判決，訴願決定及原處分均撤銷，命被上訴人應予退還溢繳之遺產稅三○七、三一二元等語。

本院按上訴人係於八十九年五月八日向被上訴人提出遺產稅更正申請書，主張被上訴人因查獲上訴人與訴外人許金全、許文溢三人於七十八年一月二十六日向被繼承人許吉購入通吉股份有限公司股票，認為被繼承人涉及以顯著不相當代價讓與財產應視同贈與，核課贈與稅二、八八一、五二七元，嗣因贈與人即被繼承人死亡，改以上訴人及訴外人許金全、許文溢名義發單補徵，該贈與稅案件歷經行政救濟程序，殆至八十五年一月三十日始告確定。上訴人認該筆租稅債務未依行為時遺產及贈與稅法第十七條規定自遺產總額中扣除，故請求被上訴人依職權更正遺產總額退還溢納之遺產稅。

上訴人本件行政爭訟之目的即在請求被上訴人返還溢繳稅款，則被上訴人依稅捐稽徵法第二十八條規定，審核上訴人之請求是否逾越該條法定期限，於法並無不合，原審予以維持，自無適用法律錯誤之情形。又前揭行為時遺產及贈與稅法第十七條，及同法施行細則第二十條第一項後段規定，無非指明被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除。納稅義務人應檢同有關證明文件向稅捐機關報明，稅捐機關並無依職權主動核定扣除額之義務。本件上訴人於八十一年十一月二日辦理被繼承人遺產申報時，被上訴人固尚未核課本件系爭贈與稅，上訴人無從報明應扣除之稅捐總額，惟於其完納遺產稅後之八十二年十二月間，被上訴人業已對上訴人及訴外人許金全、許文溢等三人補徵系爭贈與稅，此時上訴人已知溢繳之事實，自得向被上訴人請求更正遺產總額退還溢繳之遺產稅，無待本院確定判決始知悉系爭贈與稅之事實。另行政程序法第一百三十一條第一項係規定公法上請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。稅捐之課徵期間，於稅捐稽徵法第二十一條有特別規定，而有關請求返還溢繳稅款之時效，同法第二十八條亦有特別規定。從而本件上訴人請求被上訴人更正遺產總額並退還溢繳遺產稅，自應適用同法第二十八條之規定。至於財政部六十六年二月十六日臺財稅第三一一八六號函釋意旨，有違稅捐稽徵法第二十八條之規定，本院認此則違法之函釋，不應適用於本件之審理。另上訴人引據財政部九十一年六月四日臺財稅第○九一○四五三○六四號函釋，主張本件退稅縱須受五年時效之限制，亦應自本院關於贈與稅判決確定之日起算云云。然查，該號函釋係就土地原以買賣原因而為移轉登記，經債權人訴請民事判決確定其買賣關係不存在，應予塗銷，核與本件案情不同，該號函釋自無適用於本件之餘地，本院不予引用。

本件被上訴人以上訴人之請求已逾五年時效期間而否准其要求更正遺產總額及退稅之請求，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人提起本件訴訟，求為撤銷原處分及訴願決定及併請求被上訴人應作成退還溢繳遺產稅款三○七、三一二元之處分，為無理由，原審判決駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨