臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

戊○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

己○○

原告

丁○○

共同訴訟代理人

林富村 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之被繼承人張余碧首於民國88年10月6 日死亡，其繼承人（即原告等）未於規定期限內申報遺產稅。嗣經被告於90年2 月16日查獲繼承人於被繼承人死亡日後（88年10月28日），將被繼承人所有土地、房屋等遺產，以贈與方式移轉予被繼承人之配偶甲○○（即原告之一），涉嫌漏未申報遺產，被告乃核定遺產總額為新臺幣（下同）47,520,512元，淨額為31,936,512元，應納稅額為6,763,081 元，並處罰鍰8,232,048 元。嗣經原告申請更正，經被告調查後更正遺產總額46,719,293元，淨額27,485,094元，應納稅額6,763,081 元，並處罰鍰6,763,081 元，並製發繳款書及違章案件罰鍰繳款書，延期繳納期限為92年11月1 日起至92年11月10日止。另方面，原告於92年10月7 日申請以遺產中臺北縣鶯歌鎮○○段崁腳小段62地號等2 筆土地抵繳本稅及罰鍰，被告審核後以92年11月14日財北國稅徵字0920105883號函核准抵繳，並通知繳納不足額部分。原告於92年12月30日提起復查，表明對遺產稅之核課處分不服，經被告以逾期申請復查為由予以駁回，原告不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，原告仍有不服，提起抗告，遭最高行政法院於97年6 月30日97年度裁字第3444號裁定駁回。原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈確認原告等應繳88年遺產稅應納稅額為1,495,303 元，其所處罰鍰為1,495,303 元。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按行政訴訟法第6 條規定「確認公法上法律關係成立或不成立（存在或不存在）」之訴訟，係指確認人民與行政機關間之公法上法律關係成立或不成立（存在或不存在）而言，又按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第28條定有明文，合先敘明。

⒉次按行政程序法第131 條第1 項係規定公法上請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。稅捐之課徵期間，於稅捐稽徵法第21條有特別規定，而有關請求返還溢繳稅款之時效，同法第28條亦有特別規定。從而本件上訴人請求被上訴人更正遺產總額並退還溢繳遺產稅，自應適用同法第28條之規定。至於財政部66年2 月16日臺財稅第31186 號函釋意旨，有違稅捐稽徵法第28條之規定，本院認此則違法之函釋，不應適用於本件之審理（最高行政法院92年度判字第1769號判決參照）；又按稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5 年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5 年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。況依訴願法第80條第1 項（修正前第17條第2 項）規定，訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權（最高行政法院93年度判字第783 號判決參照）。

⒊按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6 月3 日增訂公布之民法第1030條之1 （下簡民法第1030條之1 ）第1 項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6 月3 日增訂民法第1030條之1 於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用（司法院釋字第620 號解釋參照）。

⒋查原告等之被繼承人張余碧首於88年10月6 日死亡。而原告甲○○係與被繼承人張余碧首於42年3 月8 日結婚。又被繼承人張余碧首之遺產總額為46,719,293元，詳見被繼承人剩餘財產明細表，又生存配偶即原告甲○○之財產總額為5,910,572 元，二者差額為40,808,721元，揆諸上開司法院解釋及民法第1030條之1 規定，生存配偶即原告甲○○可行使剩餘財產差額分配請求權之金額為20,404,361元。依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。惟被告核定剩餘財產差額分配請求權僅3,505,046 元，顯屬違誤，準此，遺產總額26,314,932元- 免稅額7,000,000 元- 扣除額8,729,153 元= 課稅遺產淨額10,585,779元。又依遺產及贈與稅第13條規定，則課稅遺產淨額10,585,779元，依上開規定應納遺產稅額為1,495,303 元，其所處罰鍰亦為1,495,303 元。惟被告調查後更正為遺產總額46,719,293元，淨額為27,485,094元，應納稅額為6,763,081 元，並處罰鍰6,763,081 元，顯有違誤。雖原告提起撤銷之訴，經台灣高等行政法院於96年6 月25日95年度訴字第3669號以原告提起復查業已逾期，其循序提起本件撤銷之訴，自非合法，予以駁回，復經最高行政法院以97年度裁字第3444號裁定駁回抗告在案，惟揆諸上開最高行政法院判決意旨，依稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5 年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5 年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。況依訴願法第80條第1 項（修正前第17條第2 項）規定，訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權，從而，依據稅捐稽徵法第21條、第28條，及訴願法第80條第1 項等規定之法律關係提起本件確認之訴，請鈞院判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後30日內不為確答者，始得提起之。」「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」為行政訴訟法第6 條第1 項、第2 項及第3 項所明定。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽法第35條第1項第1 款、第34條第3 項所明定。又「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。請查照。說明：一、95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布後，始申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，其經查明得列報該項扣除額者，有關剩餘財產之計算範圍，適用該解釋辦理。至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177 號及188 號解釋，其處理原則如下：（一）至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。．．．」為財政部96年2 月5日台財稅字第09604500470 號函所明釋。

⒉查確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之，行政訴訟法第6 條第3 項定有明文，其立法意旨係指法律關係因行政處分而發生者，當事人如有爭執，本應提起撤銷訴訟撤銷原處分，使該法律關係隨之變更或消滅，避免當事人怠於提起訴願及撤銷訴訟，而聽任行政處分確定後，再以無起訴期間限制之確認訴訟，主張該行政處分而生法律關係存在或不存在，造成訴願及撤銷訴訟成為多餘之制度。原告對核課稅捐及處以罰鍰處分不服，依稅捐稽徵法第35條、訴願法第1 條及行政訴訟法第4 條規定，係應循提起復查、訴願及提起撤銷訴訟之程序為救濟。次查系爭課稅處分及處以罰鍰處分，因原告等逾期提起復查，經最高行政法院於97年6 月30日97裁字第3444號裁定駁回。依前揭稅捐稽徵法第34條規定，於更正後延期繳納期限92年11月10日之翌日起算30日，即92年12月10日，已告確定，原告復提起確認訴訟，依上開說明，即非法之所許。又納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，依財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋之處理原則「至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。」，查系爭課稅處分及處以罰鍰處分，既於92年12月10日，已告確定，自無司法院釋字第620 號解釋之適用。原告主張依司法院釋字第620 號解釋重行核算配偶剩餘財產差額分配請求權云云，顯係誤解法令之適用，是原告之主張，核無足採據上論述，本件原處分、訴願決定及鈞院裁定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之，行政訴訟法第107條第3 項定有明文。

二、按現行行政訴訟法係於87年10月28日修正公布，89年7 月1日施行，於修正行政訴訟法施行前，僅有撤銷訴訟，對於人民權益之保障欠周，乃增加「確認行政處分無效之訴訟」「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟」「確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟」及「公法上給付之訴訟」等行政訴訟種類。因此，修正行政訴訟法增加行政訴訟種類之目的，在於彌補人民原來不得提起撤銷訴訟，致無其他救濟途徑之公法上爭議事件，得提起其他訴訟救濟，以保障其權益，並非提供人民對於法定救濟期間經過後，形式上已經確定之行政處分，再有翻案爭訟之機會。現行行政訴訟法第6 條第3 項明文規定：「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」，即揭示確認訴訟之補充性特徵。蓋法律關係因行政處分而發生者，如有爭執，本應訴請撤銷原處分，使該法律關係失所附麗，隨之消滅。殊無可能容許原告於怠於提起撤銷訴訟，聽任行政處分確定；或已提起撤銷訴訟經判決確定後，再藉由確認訴訟對於已具確定力之行政處分，或已具既判力之事件，重啟訴訟程序。

三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告之一甲○○就被繼承人張余碧首遺產稅，依民法第1030條之1 主張配偶剩餘財產差額分配請求權之價值20,404,361元自遺產總額中扣除，經被告依行為時之法令規定，核定扣除金額僅3,505,046 元。司法院釋字第620 號解釋公布後，被告應重行核算該項請求權扣除之金額。本件遺產稅雖因逾期提出復查之申請，遭最高行政法院裁定駁回，惟依訴願法第80條第1 項（修正前第17條第2 項）規定，訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之；另依稅捐稽徵法第21條、第28條，課稅處分確定後，稅捐機關如發現有短漏情事，可於5 年內補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5 年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。為此，提起本件確認之訴云云。

四、經查，本件依原告起訴意旨，顯屬確認訴訟之型態，意在確認兩造間關於被繼承人張余碧首遺產稅事件之公法上債權債務關係為應納稅額為1,495,303 元、罰鍰為1,495,303 元。惟查，本件遺產稅之課稅處分，曾經原告申請更正，經被告調查後更正遺產總額46,719,293元，淨額27,485,094元，應納稅額6,763,081 元，並處罰鍰6,763,081 元，並製發繳款書及違章案件罰鍰繳款書，延期繳納期限為92年11月1 日起至92年11月10日止。嗣後，原告遲至92年12月30日始申請復查，經被告以本件依上開繳款書之記載，被告更正後展延繳納期限於92年11月10日屆滿，則依稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，原告之復查期間應至92年12月10日屆滿，故原告92年12月30日申請復查，已逾法定不變期間，因而作成復查不受理之決定。原告不服，循序提出行政救濟程序，經本院以95年度訴字第3669號裁定駁回，抗告後經最高行政法院於97年6 月30日以97年度裁字第3444號裁定駁回抗告而確定，此有各該裁判電子檔及索引卡附於本院卷可憑。即原告前已提起撤銷訴訟經裁定確定其行政救濟程序已經逾期，核課處分自已確定，其再以確認之訴之型態請求救濟，參照前述行政訴訟法第6 條第3 項所揭示之補充性原則，原告提起本件確認訴訟，顯無理由。

五、至原告援引之訴願法第80條第1 項有關訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之規定，只是重申行政程序法第117 條規定行政機關得依職權撤銷已確定之違法行政處分之意旨而已，非謂行政處分之相對人得依此規定，提起確認之訴。又稅捐稽徵法第21條、第28條，分別為核課期間及退稅請求要件、期限之規定，前者係對於稅捐稽徵機關行使核課權之期限限制；後者係關於納稅義務人得請求稅捐機關作成退還溢繳稅款之請求權規定，納稅義務人如認其有溢繳稅款之情事，應先向稅捐稽徵機關請求作成准予退稅之處分，此2 條規定之意旨無法推翻前述確認訴訟之補充性原則。原告主張依此3 條規定，其得提起本件確認訴訟，自屬無據。

六、綜上所述，本件依原告之主張，於法律上顯無理由，爰不經言詞辯論逕予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第107 條第3 項、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭