臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第138號｜法律人

臺北高等行政法院判決 105年度訴字第138號105年9月14日辯論終結原告　永豐金融控股股份有限公司（原名：建華金融控股股份有限公司）代　表　人　何壽川訴訟代理人　袁金蘭　會計師張憲瑋　律師被告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳訴訟代理人廖垂蓁上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月1日發文字號台財訴字第10413962210號（案號：第10402011號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告採連結稅制，併同其子公司合併辦理94年度營利事業所得稅結算申報：㈠原告列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）3,570,595,489元及「第58欄」0元，經被告分別核定0元及3,258,389,716元。㈡子公司永豐創業投資股份有限公司（下稱永豐創投公司）列報營業收入總額247,312,649元及「第58欄」0元，經被告分別核定263,713,114元及16,004,650元。㈢子公司永豐管理顧問股份有限公司（下稱永豐管顧公司）列報各項耗竭及攤提3,734,155元及其他損失656,674元，經被告分別核定14,011元及508,097元。㈣子公司建華人壽保險代理人股份有限公司（下稱建華保代公司）列報其他費用175,481,292元，經被告核定114,899,181元。㈤子公司永豐金證券股份有限公司（下稱永豐金證券公司）列報停徵之證券、期貨交易所得615,078,226元及課稅所得額322,790,100元，經被告核定負1,416,040,958元及2,353,546,848元。㈥合併結算申報課稅所得額1,892,481,090元，經被告核定課稅所得額4,301,197,864元，應補稅額542,939,263元。原告不服，提起復查，嗣撤回永豐管顧公司各項耗竭及攤提及其他損失之復查申請，經被告104年9月11日財北國稅法一字第1040034200號復查決定（下稱原處分），追認原告「第58欄」281,626,009元、子公司永豐創投公司「第58欄」395,815元、子公司建華保代公司其他費用41,508,626元及子公司永豐金證券公司停徵之證券、期貨交易所得8,601,551元，併同追減合併結算申報課稅所得額 332,132,001元，變更核定為3,969,065,863元，其餘復查駁回。原告仍未甘服，就永豐金證券公司停徵之證券、期貨交易所得項下應分攤交際費、職工福利及利息支出部分提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張：㈠永豐金證券公司停徵之證券、期貨交易所得項下應分攤之交際費及職工福利部分： ⒈依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱83年2月8日函釋）意旨，以買賣有價證券為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，餘應依收入比例分攤至有價證券出售收入項下，然並非所有費用之發生均與收入多寡成正比，為求能合理計算應免稅收入項下之費用，財政部特別就綜合證券商暨票券金融公司，發布85年8月9日台財稅第851914404號函（下稱85年8月9日函釋），明訂綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，永豐金證券公司既屬證券交易法第15條所定綜合證券商，於申報營利事業所得稅時，自得依財政部85年8月9日函釋辦理，就無法明確歸屬之營業費用以合理而有系統之方式分攤至出售有價證券項下，被告卻分別以應稅及免稅收入設算應稅及免稅業務之交際費及職工福利限額，此種核定方式，無異使交際費及職工福利之分攤回復財政部83年2月8日函釋按收入比例分攤之結果，使該部85年8月9日函釋以合理基礎分攤營業費用之精神盡失，且與財政部印製之營利事業所得稅申報書格式，或稅務機關對其他營利事業之核定實務，及被告歷年來對各營利事業之交際費核定方式，均以所得稅法第37條第1項各款之交際費限度相加後之總額，與實際交際費金額比較以決定是否超限者有別，被告認永豐金證券公司之應稅業務與免稅業務應各自依其他收入計算交際費限額，顯未顧及以往慣例，有違行政程序法第6條及第8條規定。 ⒉永豐金證券公司係以有系統且各月一致之方式，進行職工福利之提撥與入帳，該公司除職工福利外，營業費用於直接歸屬後分攤至免稅業務時，針對伙食費、職工訓練費、書報費等，亦使用與職工福利相同之「自營部門員工人數占自營、承銷及經紀部門人數合計數之比例」進行費用分攤，被告核定時均予肯認而無異議，卻對職工福利部分，以應稅收入及免稅收入分別計算其限額，其結果已將絕大部分費用列於免稅業務項下，並將應稅業務項下之費用改列於免稅業務項下，與營業實情相去甚遠，復有違實質課稅原則。 ⒊遍觀所得稅法第37條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條第2項、財政部83年11月23日台財稅第831620897號函（下稱83年11月23日函釋）及財政部85年8月9日函釋等關於交際費、職工福利限額計算之規定，均無關於應稅及免稅收入應分別計算限額並分別比較之明文，被告以收入比例計算應免稅業務限額，並以交際費及職工福利總金額扣除應稅業務可列支之限額後，將餘額全數認屬免稅業務項下之費用，移由有價證券出售收入項下負擔，等同容許創設新的法律制度，違反司法院釋字第420號解釋及中央法規標準法第5條規定。縱被告認永豐金證券公司之交際費及職工福利限額應以收入比例就應稅、免稅業務分別計算，於計算應稅業務限額時，亦應將永豐金證券公司列於非營業收入下之利息收入及其他收入等應稅收入併入計算，方為合理，被告卻僅將非營業收入項下之租賃收入併入，不准將利息收入併入計算應稅業務限額，此一差別待遇顯違反平等原則。又永豐金證券公司於營業外收入項下之利息收入及其他收入，均與其業務直接相關，僅係未將其列為自營、承銷及經紀三大部門，方將其列於非營業收入項下，被告僅憑該等收入於形式上列於非營業收入項下，即否准納入應稅業務限額之計算，顯非合理。㈡永豐金證券公司停徵之證券、期貨交易所得項下應分攤之利息支出部分： ⒈永豐金證券公司為綜合證券商，其雖有自營、承銷及經紀三大業務部門，惟其資金之籌措，係以全公司整體為考慮及調度操作，全公司之資金亦供整體所有部門運用，是永豐金證券公司當年度所有利息支出，並無任何一筆可明確辨認係為產生何收入而發生，故均無法明確歸屬，而因當年度永豐金證券公司利息收入大於利息支出，故無須動用資金比例計算分攤至免稅項下之利息支出，此亦係依財政部85年8月9日函釋辦理利息支出直接歸屬及分攤之情形。至財務報表上有關自營、承銷及經紀部門之分類，僅係收入及支出由哪一部門產生之歸屬，與利息支出可否明確歸屬而用以產生何項收入無涉。 ⒉被告自行將其認定之「無法明確歸屬利息收入」與「無法明確歸屬之利息支出」比較後，就其差額依被告自行認定之動用資金比例計算應分攤至免稅項下之利息支出，乃將營業及非營業與可明確歸屬及不可明確歸屬之概念混淆，且其認定永豐金證券公司該年度利息支出是否「可明確歸屬」，標準並不一致，詳言之： ⑴證券商持有債券需要鉅額之資金成本，是其債券交易之經營方式，為求資金之最有效運用，均以買斷或從事附賣回（RS）交易所取得債券為標的，再將其以附買回方式（RP）出售予投資人，以降低養券成本，並活絡資金運用，不因證券商於申報營利事業所得稅時，對附條件交易係採融資法或買賣斷法而有任何不同。惟被告針對以買賣斷法或融資法申報納稅之證券商，採取不同之直接歸屬認定結果，顯不合理亦與事實不符，被告將債券利息支出認為可明確歸屬，卻認定債券RP及RS利息收支為無法明確歸屬，顯屬違法。 ⑵永豐金證券公司係依證券交易法第89條、「臺灣期貨交易所股份有限公司結算會員辦理結算交割業務後繳存交割結算基金作業辦法」第3條及「臺灣證券交易所股份有限公司共同責任制交割結算基金管理辦法」第3條等規定，繳存各項基金，且依「中華民國證券商業同業公會會員自律基金設置辦法」第4條、「臺灣證券交易所股份有限公司共同責任制交割結算基金管理辦法」第3條第2項及第11條等規定，該等基金本質上非專為自營業務所提撥，且該等基金孳息會定期分配予證券商自由運用，法令並未限制該等孳息之用途，故與永豐金證券公司之存款利息或押金設算利息並無不同，被告認為押金設算利息及存款利息係無法明確歸屬，卻認定上開基金孳息為可明確歸屬，不准其納入利息收支比較，顯然自相矛盾。 ⑶融資及轉融通利息收入，與融券利息支出，雖係發生於同業務部門，但融券利息支出並非為融資及轉融通利息收入之成本，兩者並無必然之相關性，兩者間之性質亦非可直接歸屬，被告卻將永豐金證券公司利息收入項下之融資與轉融通利息收入歸類為「明確歸屬之利息收入」，亦將融券利息支出歸類為「明確歸屬之利息支出」，等於認定「融券利息支出」為可直接歸屬「融資與轉融通利息收入」，顯與交易事實不符，亦與被告向來對永豐金證券公司之核定方式不同。 ⑷期貨交易原始保證金並非永豐金證券公司已動用之購買有價證券資金，且與該公司實際從事期貨交易之金額無關，不應納入分子「有價證券平均動用資金」計算。 ⑸依財政部85年8月9日函釋意旨可知，利息收入全係應稅，並無免稅者，本無區分得否直接歸屬之問題，最高行政法院95年度判字第445號判決，亦指明上開函釋所稱利息收支差額，應指無法明確歸屬之利息支出大於所有應稅利息收入部分，被告竟將永豐金證券公司之利息收入區分為得否明確歸屬，顯屬違法。又財政部85年8月9日函釋僅規定無法明確歸屬之利息支出，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除，並未規定短期票券利息所得不得併入利息收入中計算，亦未對利息支出比較之利息收入加諸任何限制。另觀諸財政部85年4月20日台財稅第851902181號函釋（下稱85年4月20日函釋）意旨，肯認短期票券利息為應稅之利息收入，是永豐金證券公司當年度之短期票券利息收入，亦應准予併入利息收入，與無法明確歸屬之利息支出比較，方屬適法，且與所得稅法第24條第2項規定並無牴觸。縱認永豐金證券公司有應分攤之利息支出，惟被告於計算永豐金證券公司利息支出分攤時所採之購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例之計算方式，亦有違誤。㈢並聲明：訴願決定及原處分關於核定永豐金證券公司停徵之證券期貨交易所得應多分攤交際費93,451,396元、職工福利15,974,220元及利息支出43,174,515元之部分均撤銷。三、被告抗辯：㈠永豐金證券公司停徵之證券、期貨交易所得項下應分攤之交際費及職工福利部分： ⒈行為時所得稅法第37條規定交際費之列支，係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務發生之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用。查核準則第81條規定職工福利之列支，係按營業收入總額提撥，配合綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門營業收入總額提撥之職工福利，亦應歸屬於各業務部門，惟交際費及職工福利列支有限額規定，與其他營業費用有別，伊將永豐金證券公司94年度列報之交際費及職工福利，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，將餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下認列，此係採對業者最有利之計算方式。營利事業應稅部分及免稅部分之所得收入，皆應與各該部分之費用配合，不容混淆，始符合收入與費用配合原則及量能課稅原則，是原告主張交際費及職工福利金限額為須以法律明定之事項，所得稅法第37條及查核準則第81條既未明文規定或授權，伊逕行就應稅與免稅業務計算限額，違反租稅法定主義云云，自不足採。 ⒉原告另主張應將非營業收入項下之利息收入52,080,855元及其他收入17,877,707元納入限額計算部分，依前揭規定計算交際費與職工福利限額，係以業務直接相關者即僅限於「業務上直接支付」或營業收入為限，永豐金證券公司列報於非營業收入項下之利息收入及其他收入等既皆與業務無直接關係，伊否准併入計算交際費及職工福利之限額並無不合。㈡永豐金證券公司停徵之證券、期貨交易所得項下應分攤之利息支出部分： ⒈證券交易所得稅停徵期間，為避免從事有價證券交易相對之營業費用及利息支出，於計算課稅所得時列為應稅收入之減項，造成重複減免之不合理現象，基於成本費用配合原則，凡與證券交易收入有關之成本費用與應稅收入之成本費用無法明確歸屬劃分者，應予合理計算其應分攤部分，列為證券交易收入之減項。關於營利事業於證券交易所得停徵所得稅期間，從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關營業費用與利息支出之分攤原則，財政部83年2月8日函釋以買賣有價證券為專業之營利事業，其營業費用及利息支出除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算出售有價證券收入應分攤之費用及利息，惟依「收入比例」分攤原則，對於綜合證券商將產生最不利之結果，財政部遂另發布85年8月9日函釋，針對無法明確歸屬之利息支出部分，特別規定綜合證券商得以購買有價證券平均動用資金占全部可運用資金之比例為分攤基礎，使得購買有價證券應分攤利息支出之計算方式更臻合理。 ⒉依財政部85年8月9日函釋意旨，分母既為全體可運用資金，是綜合證券商發生之利息支出若不可明確歸屬者，理應全部納入分攤範圍，惟因考量其可運用資金或有資金回存情事，乃予減除資金回存產生之利息收入，已對原告作有利之考量，又所謂「所有應合併課稅利息收入」，包含可直接歸屬之利息收入及無法明確歸屬之利息收入，其與「無法明確歸屬之利息支出」之組成因素不同，原告引用之最高行政法院95年度判字第445號判決，既非判例，係屬個案見解，且與該院多數判決見解有異，尚難執為對原告有利之認定。 ⒊融資及轉融通利息收入與融券利息支出，係永豐金證券公司對其客戶融資或證券融通所生，均係直接與應稅之經紀部門相關，且證券商對於所留存客戶融券賣出價款及融券保證金之運用，係以辦理行為時「證券商辦理有價證券買賣融資融券管理辦法」第21條第1項規定項目為限，惟非認定「融券利息支出」為可直接歸屬「融資與轉融通利息收入」。又交割結算基金、櫃買中心共同責任給付結算基金及券商公會自律基金既係根據相關法令規定所提繳，有其特定用途，其衍生之利息收入自係可明確歸屬於該相關營業部門或活動項下，均非屬不可明確歸屬利息收入（支出），原告主張應以該等基金所生利息之用途判斷可否明確歸屬或伊應說明歸屬與何項支出有直接關聯，容有誤解。 ⒋所得稅法第24條第2項規定，營利事業有同法第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額，即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，不得將之併計非營業收入項下之利息收入加總比較，至財政部85年4月20日函釋僅在闡述一般以有價證券買賣為專業之營利事業，適用財政部83年2月8日函釋計算證券買賣其費用及利息之分攤比例時，准將與非其他營業收入之一般存款利息有別之短期票券利息收入部分，併入分母計算分攤比例，非謂可將之併計非營業收入項下之利息收入加總比較，否則該函釋即有牴觸所得稅法第24條第2項短期票券利息所得不計入營利事業所得額之虞，而不得適用。 ⒌就融資說之觀點考量，附買回債券（RP負債）係屬資金來源，附賣回債券（RS投資）係屬資金去路，於計算全體可運用資金（分母）時，應將RP負債與RS投資分別列為分母之加、減項，而債券RP部位之債券因仍視為永豐金證券公司持有，自不應將債券RP部位自債券部位扣除，原告主張附條件交易部位亦應納入分子調整並不可採。又既將RP負債認屬資金來源而納入動用資金比計算式分母之加項，則使用該資金而負擔之相關資金成本，自應納入分攤範圍之內方為妥適，同理既將RS投資認屬資金去路而納入動用資金比計算式分母之減項，則因融通該資金而取得之相關資金報酬，亦應作為分攤基礎之減項，原告雖稱伊以往年度亦曾以將債券淨部位（即債券自有部位+RP部位-RS部位）列入分子之方式核定，本年度核定有不一致情形，惟伊已說明本年度調整理由，以往年度之原核定方式未予調整，係屬對原告有利，如於復查階段調整，恐有不利益變更禁止原則之情形。至存放期貨交易帳戶之原始保證金為公司於期貨市場上建立新部位時所須繳交之原始金額，期貨交易之盈虧以市價清算原則計算，虧則需補足餘額，係屬期貨交易定金之性質，自應將期貨交易原始保證金納入分子計算，是原處分以不可明確歸屬利息收入86,625,835元，與不可明確歸屬之利息支出167,903,161 元之差額81,277,326元，按有價證券平均動用資金比例53.12%，核算出售有價證券收入應分攤之利息支出為43,174,515元，並無不合。㈢並聲明：駁回原告之訴。四、如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告、永豐創投公司、永豐管顧公司、建華保代公司、永豐金證券公司94年度營利事業所得稅結算申報核定清單影本、原告94年度營利事業所得稅合併結算申報核定通知書影本、原處分及訴願決定影本附卷可稽（答辯卷1第395至420頁、第155頁、外放之原告起訴狀附件3、附件5），堪信為真正。五、經核本件爭點為：被告就原告94年度營利事業所得稅結算申報，以原處分核定永豐金證券公司停徵之證券、期貨交易所得項下應分攤交際費93,451,396元、職工福利15,974,220元及利息支出43,174,515元部分，是否違法？本院判斷如下：㈠按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，……」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時（下同）所得稅法第4條之1及第24條第1項分別定有明文。㈡次按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：……全年進貨貨價超過6億元者，……經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之0.5為限。二、以銷貨為目的，……全年銷貨貨價超過6億元者，……經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之1.5為限。……四、以供給勞務或信用為業者，……全年營業收益額超過4,500萬元者，……經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之6為限。」及「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金提撥標準及費用認列規定如下：……㈡增資資本額之5%限度內一次提撥。每年得在不超過提撥金額20%限度內，以費用列支。㈢每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%。……」分別為所得稅法第37條第1項及行為時查核準則第81條第1款、第2款第2目及第3目所明定。且財政部83年11月23日函釋係以：「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%（現行法係全額）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」㈢又按「……以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「……綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。……」亦分別經財政部以83年2月8日函釋及85年8月9日函釋核釋在案。㈣依所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，營利事業之成本及費用如為應稅收入與免稅收入所共同發生，營利事業出售證券交易所得既已納入免稅範圍，其相關成本及費用，自不應歸由應稅項目吸收，否則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平現象。惟營利事業營業產生免稅所得與應稅所得時，成本費用應如何正確歸屬及分攤，俾符合收入與成本費用配合原則，法律無從為詳細規定，財政部乃基於中央財稅主管機關之職權，以83年2月8日函釋證券交易所得停徵期間，計算該免稅所得時，營業費用及利息支出之分攤原則，並經司法院釋字第493號解釋符合所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，與憲法尚無牴觸在案。財政部嗣以85年8月9日函釋補充核釋綜合證券商及票券金融公司之2種營利事業，於證券交易所得停徵期間，計算該免稅所得時，營業費用及利息支出之分攤原則，符合所得稅法第4條之1證券交易所得停止課徵所得稅之立法意旨及所得稅法第24條揭櫫收入與成本費用配合原則，且未違反租稅法律主義，被告自得援用。永豐金證券公司為綜合證券商，亦應依上開法令及函釋計算應稅及免稅所得。㈤經查： ⒈原告之子公司永豐金證券公司94年度列報停徵之證券、期貨交易所得615,078,226元，被告原核定以：①原告列報應稅部門（經紀、承銷部門）交際費127,675,444元，惟應稅業務交際費可列支限額為33,911,129元（應稅收入5,630,854,740元×0.6%＋126,000元），故將超限之交際費93,764,315 元（127,675,444元－33,911,129元）轉至有價證券出售收入項下認列。②原告列報應稅部門（經紀、承銷部門）職工福利24,471,732元（應稅部門原列報數25,854,356元－資本提撥攤提數1,382,624元），惟應稅業務職工福利可列支限額為8,446,283元（應稅收入5,630,854,740元×0.15%），故將超限之職工福利16,025,449元（24,471,732元－8,446,283元）轉至有價證券出售收入項下認列。③原告列報營業收入項下之利息收入976,324,519元、非營業收入項下之利息收入52,080,855元，惟其中銀行存款（定存＋活存）利息收入47,783,369元及附賣回債券息【RS】38,842,466元，合計86,625,835元為不可明確歸屬利息收入，故將該項利息收入，與不可明確歸屬之利息支出167,903,161元（發行短票利息34,230,357元＋銀行質借利息12,069,194元＋發行無擔保債債息29,917,808元＋附買回債券息【RP】91,685,802元）之差額81,277,326元，按有價證券平均動用資金比例54.17﹪，核算出售有價證券收入應分攤之利息支出為44,027,927元（參見答辯卷1第145、146頁之永豐金證券公司94年度營利事業所得稅覆核報告）。 ⒉經原告申請復查，被告認原核定於計算應稅業務交際費及職工福利可列支限額時，漏未將租賃收入 52,153,212 元併入計算應稅收入限額，因而就前揭①、②部分，以原處分重行核定：①應稅業務交際費可列支限額為 34,224,048 元 [（原核定應稅收入5,630,854,740元＋租賃收入52,153,212元）×0.6%＋126,000元]，應歸屬出售有價證券免稅業務部分之交際費為94,852,758元（列報交際費總額129,076,806元－限額34,224,048元），扣除自營部門已列報之交際費1,401,362元，其餘交際費93,451,396元轉至有價證券出售收入項下認列，將原核定增列歸屬有價證券出售收入項下分攤交際費93,764,315元，予以追減312,919元（93,764,315元－ 93,451,396元）。②應稅業務職工福利可列支限額9,907,136元[（原核定應稅收入5,630,854,740元＋租賃收入52,153,212元）×0.15%＋91年合併金華信銀證券股份有限公司按增資時實收資本之比例一次提撥之本年度攤提數1,382,624元]，應歸屬出售有價證券免稅業務部分之職工福利為16,696,288元（列報職工福利總額26,603,424元－限額9,907,136元），扣除自營部門已列報之職工福利749,068元外，其餘職工福利15,947,220元轉至有價證券出售收入認列，將原核定增列歸屬有價證券出售收入項下分攤職工福利16,025,449元，予以追減78,229元（16,025,449元－15,947,220元）（參見原處分第18、19頁）。至上述③關於出售有價證券收入應分攤之利息支出部分，被告雖認原核定按有價證券平均動用資金比例核算出售有價證券收入應分攤之利息支出並無不合，惟計算動用資金比之分子中，期貨交易保證金之超額保證金目的為因應資金之調度，屬隨時可動用之備用資金性質，尚非限定期貨交易用途資金之性質，應不予納入分子計算，故以原處分重行計算有價證券平均動用資金比例應為53.12 ﹪[（原核定有價證券平均動用資金16,440,492,998元－期貨超額保證金316,524,048元）/全體可運用資金平均數30,349,636,826元]，進而核算出售有價證券應分攤之利息支出為43,174,515元（不可明確歸屬利息收入86,625,835元與不可明確歸屬利息支出167,903,161元之差額81,277,326元x53.12%），將原核定出售有價證券應分攤之利息支出44,027,927元，予以追減853,412元（參見原處分第22、23頁）。經核原處分前揭關於永豐金證券公司停徵之證券、期貨交易所得項下應分攤之交際費、職工福利與利息支出之核定，與前揭所得稅法、查核準則規定及財政部函釋意旨相符，並無違誤。 ⒊原告雖主張原處分核定永豐金證券公司停徵之證券、期貨交易所得項下應分攤之交際費、職工福利部分，有本判決事實及理由第二項第㈠點所指違法之處。惟查： ⑴所得稅法第37條第1項規定就業務之性質、交際應酬費用支付之目的，分別依進貨貨價、銷貨貨價、貨運運價或營業收益額依比例計算交際應酬費用之限度。從而，以買賣有價證券為專業之營利事業，其以買入有價證券為目的，於買入有價證券時所直接支付之交際應酬費用，應依同條項第1款之規定以其進貨貨價一定比例計算之；其以賣出有價證券為目的，於賣出有價證券時所直接支付之交際應酬費用，應依前揭條項第2款之規定以其銷貨貨價一定比例計算之；該營利事業其他以供給勞務或信用業務之部分，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用，則應依同條項第4款之規定以其營業收益額一定比例計算之。前二者皆係出售有價證券此一免稅收入而生之相關成本費用，可直接合理明確歸屬於免稅收入項下，應自有價證券出售收入項下減除之，末者則係應稅收入所生之相關成本費用，可直接合理明確歸屬於應稅收入項下，應自應稅收入項下減除之，亦即同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生交際費用，應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，並依所得稅法第37條規定限額列報。永豐金證券公司係依證券交易法第15條、第16條經許可經營承銷、自營及經紀業務之綜合證券商，其各部門之組織架構及業務均甚為明確，各該部門因經營部門業務所發生之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條規定限額列報。 ⑵又營利事業應稅部分及免稅部分之所得收入，應與各該部分之費用配合，不容混淆，方符合收入與費用配合原則及量能課稅原則。而所得稅法第37條規定交際費之列支，係以與業務直接有關者為限；查核準則第81條規定職工福利之列支，則係按營業收入總額提撥。準此，配合綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付及提撥之交際費及職工福利，應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條及查核準則第81條規定列報，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，參照財政部85年8 月9日函釋，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎（最高行政法院105年度判字第 370號判決意旨參照），且不計入應稅收入總額者，其業務上直接支付及提撥之職工福利金自不得自應稅收入總額減除之，以符合收入與費用配合原則。另因交際費及職工福利列支有限額之規定，與其他營業費用有別，而綜合證券商係以有價證券買賣為專業之營利事業，其所得應區分為應稅所得與免稅所得，其因各部門經營業務所支付及提撥之交際費及職工福利，自應按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費及職工福利之限額，再據以分攤其交際費及職工福利，方能正確計算其證券交易免稅所得。反之，如將各部門經營業務所支付及提撥之交際費及職工福利，全由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸屬由應稅項目吸收，亦造成自營部門免稅項目之交際費及職工福利限額歸由經紀部門應稅項目交際費及職工福利限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利之立法原意，將造成侵蝕稅源及課稅不公平與不合理之現象。 ⑶被告依前揭所得稅法第37條、查核準則第81條規定及財政部83年2月8日函釋、83年11月23日函釋、85年8月9日函釋意旨，將永豐金證券公司94年度列報之交際費及職工福利，分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分之交際費及職工福利金可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分之交際費及職工福利金可列支之限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費及職工福利金最高限額部分，認屬免稅業務可列支之金額，移由有價證券出售收入項下認列，係採對永豐金證券公司最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費及職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費及職工福利限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉至有價證券出售收入項下認列，揆諸前揭說明，自無不合。原告主張：永豐金證券公司每月依當月實際員工人數乘以該平均每人每月應提撥數後所得結果，進行交際費及職工福利金之提撥及入帳，遍查關於交際費、職工福利之限額相關計算規定，即無論是所得稅法第37條、查核準則第81條、財政部83年11月23日函釋及85年8 月9日函釋，均未有就應稅及免稅收入分別計算限額並分別比較規定，永豐金證券公司既屬綜合證券商，於申報營利事業所得稅時，自得依財政部85年8月9日函釋辦理，就無法明確歸屬之營業費用，以合理而有系統之方式分攤至出售有價證券項下，被告就永豐金證券公司應稅及免稅業務，分別計算交際費及職工福利限額之方式，與營利事業所得稅申報書之格式設計及被告對其他各營利事業之核定方式不同，顯違反租稅法定主義、司法院釋字第420號解釋意旨及中央法規標準法第5條、所得稅法第37條、行政程序法第6條暨第8條等規定，尚難採據。 ⑷再者，依前所述，計算交際費及職工福利限額，係以業務直接相關者，即僅以「業務上直接支付」及營業收入總額為限，永豐金證券公司列報於非營業收入項下之利息收入52,080,855元（包含活存利息、定存及可轉讓定存利息、交割結算基金利息等收入）及其他收入17,877,707元（包含已沖銷呆帳後收回收入、證券交易稅獎金、股票選擇權交易獎金、特別服務費及其他）等（參見答辯卷2第30頁），既皆與業務無直接關係，被告否准併入計算交際費及職工福利之限額，亦無不合，原告另主張：被告於計算應稅業務限額時，就永豐金證券公司列報於非營業收入項下之各項收入，僅將租賃收入等納入應稅收入限額，未將利息收入及其他收入併計應稅業務限額，此一差別待遇顯違反平等原則云云，亦非可採。 ⒋原告另指摘原處分核定永豐金證券公司停徵之證券、期貨交易所得項下應分攤利息支出部分，有本判決事實及理由欄第二項第㈡點所列各項違法情事，然查： ⑴按證券交易所得停止課徵期間，為避免從事有價證券交易相對之營業費用及利息支出（資金使用成本），於計算課稅所得時列為應稅收入之減項，造成重複減免之不合理現象，基於成本費用配合原則，凡與證券交易收入有關之成本費用與應稅收入之成本費用無法明確歸屬劃分者，應予合理計算其應分攤部分，列為證券交易收入之減項。準此，財政部就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關營業費用與利息支出之分攤原則，發布83年2月8日函釋規定以買賣有價證券為專業之營利事業，其營業費用及利息支出除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算出售有價證券收入應分攤之費用及利息，亦即利息支出除可合理明確歸屬者外，全部納入分攤範圍按「收入比例」計算分攤金額，並無與利息收入比較大小或減除利息收入之規定。上開財政部83年2 月8日函釋，業經司法院釋字第493號解釋認定與憲法尚無牴觸；惟按「收入比例」分攤原則，對於綜合證券商將產生最不利之結果，故財政部另發布85年8月9日函釋，於財政部83年2月8日函釋已就無從個別歸屬之營業費用釋示應按應稅及免稅收入比例分攤之一般性標準外，另針對綜合證券商之特質為不同分攤標準之釋示，即就無法明確歸屬之利息支出部分，特別規定綜合證券商得以購買有價證券平均動用資金占全部可運用資金之比例為分攤基礎，使得購買有價證券應分攤利息支出之計算式更臻合理，於本件自得援用。而綜合證券商之利息收入雖均屬應稅收入，惟因其項目尚包含可明確歸屬各特定部門或特定營業活動者，依財政部85年8月9日函釋意旨之分攤基礎，分母既為全體可運用資金，因此綜合證券商發生之利息支出若不可明確歸屬者，理應全部納入分攤範圍；惟因考量其可運用資金或有資金回存情事，乃予減除資金回存產生之利息收入，已對綜合證券商作有利之考量。若謂上述財政部85年8月9日函釋所稱應比較金額大小以判斷是否進行分攤之「利息收入」與「利息支出」，係指「全部之利息收入」及「無法明確歸屬之利息支出」，不僅因屬不同基礎之比較，並不適於作為比較基礎，且亦有違財政部85年8月9日函釋意旨及分攤公式之內涵。亦即「全部利息收入」包含可直接歸屬之利息收入及無法明確歸屬之利息收入，其與「無法明確歸屬之利息支出」之組成因素不同，二者並無比較性（最高行政法院101年度判字第524號、第207號判決意旨參照）。申言之，財政部85年8月9日函釋關於綜合證券商部分，就利息支出釋示之分攤標準，係指無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動部分之利息收入及利息支出；亦即，無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息收入，若小於無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息支出，即應依該函釋為分攤，尚非以該綜合證券商之全部利息收入作為與無法明確歸屬之利息支出金額大小之比較基準（最高行政法院98年度判字第1137號、100年度判字第107號、103年度判字第64號、第128號等判決意旨參照）。至最高行政法院95年度判字第445號判決及本院95年度訴更一字第44號判決，認財政部85年8月9日函釋所稱之利息收支差額，應指「無法明確歸屬之利息支出」大於「所有應合併課稅利息收入」，僅係個案見解而非判例，且與前引最高行政法院諸多判決所持見解有異，對本案不生拘束力，原告執以主張：永豐金證券公司94年度之利息收入全係應稅，無歸屬問題，另94年度所有利息支出，無任何一筆可明確辨認係為產生何筆收入而發生，且一筆資金會同時對產生多項收入有所貢獻，故全部利息支出均應為無法明確歸屬；復因永豐金證券公司94年度全部利息收入大於全部利息支出，故無須按動用資金比例計算應分攤至免稅項下之利息支出，被告將利息收入再行區分為可直接歸屬及不可直接歸屬之利息收入，違反財政部85年8月9日函釋之明文規定及意旨云云，尚難採憑。 ⑵次按所得稅法第24條第2項規定，營利事業有同法第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依同法第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額，即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，自不得將之併計非營業收入項下之利息收入加總比較。再者，財政部85年8 月9日函釋就無法明確歸屬之利息支出，既釋示按無法明確歸屬之「利息收支差額」按購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為分攤基礎，則依所得稅法第24條第2項規定屬不計入營利事業所得額之「短期票券利息收入」，自非屬該函釋所稱據以計算利息收支差額之利息收入，否則即與該函釋按利息收支差額即淨值之觀念作為分攤標準之意旨有違，故「短期票券利息收入」不得計入利息收支比較基礎中（最高行政法院100年度判字第1064號、101年度判字第524號、第837號、103年度判字第64號判決意旨參照）。至原告引用之財政部85年4月20日函釋，僅在闡述一般以有價證券買賣為專業之營利事業，適用前揭財政部83年2月8日函釋「……按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息」時，准將與非其他營業收入之一般存款利息有別之短期票券利息收入部分，併入分母計算「分攤比例」而已，非謂可將之併計非營業收入項下之利息收入加總比較，否則該函釋即有牴觸所得稅法第24條第2項規定，短期票券利息所得不計入營利事業所得額之虞，是財政部85年4月20 日函釋，與本件所涉「不可明確歸屬之利息支出」超過「不可明確歸屬之利息收入」之「差額」認定問題無關，原告執該函釋，主張財政部85年8月9日函釋未對與利息支出比較之利息收入加諸任何限制，亦未規定短期票券利息所得不得併入利息收入中計算比較，故永豐金證券公司94年度短期票券利息收入，亦應併入利息收入與無法明確歸屬之利息支出比較，被告自行排除而不准併入利息收支比較，無任何法律依據及合理性云云，亦非可採。 ⑶復按證券交易法第108條規定：「會員應依章程之規定，向證券交易所繳存交割結算基金，及繳付證券交易經手費。」第132條規定：「（第1項）公司制證券交易所於其供給使用有價證券集中交易市場之契約內，應訂立由證券自營商或證券經紀商繳存交割結算基金，及繳付證券交易經手費。（第2項）前項交割結算基金金額標準，由主管機關以命令定之。……」行為時（下同）證券商管理規則第10條規定：「（第1項）證券商經營在集中交易市場受託買賣有價證券業務者，依下列規定，向證券交易所繳存交割結算基金：……（第2項）證券商經營在集中交易市場自行買賣有價證券業務者，於開始營業前，應一次向證券交易所繳存交割結算基金新臺幣1,000萬元。（第3項）證券商經營在集中交易市場受託及自行買賣有價證券業務者，應按前2項併計繳存。…… 」又按中華民國證券商業同業公會章程第6條及中華民國證券商業同業公會會員自律基金設置辦法第3條第1項分別規定：「凡經目的事業主管機關許可，領有證券商許可證照者，均應加入本會為會員。」及「本公會每家會員應繳納入會自律基金新台幣參拾萬元整。」永豐金證券公司係綜合證券商，上開交割結算基金及自律基金之利息收入，或因經紀、自營業務而依證券交易法第108條、第132條及證券商管理規則第10條規定繳存交割結算基金所生孳息，或因經許可經營證券業必須加入公會，而依中華民國證券商業同業公會會員自律基金設置辦法第3條第1項規定繳納入會自律基金所生孳息，均可明確歸屬至特定部門或特定營業活動，故屬營業收入。又原告自承永豐金證券公司於營業外利息收入列報之櫃買中心圈存準備金，係指櫃檯買賣市場於87年12月1日起實施共同責任制給付結算基金制度，取代圈存準備金制度後，提撥之共同責任制給付結算基金（參見本院卷第33、34頁），故係永豐金證券公司因經營經紀、自營業務，依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第17條第3項：「證券商繳存之給付結算基金為共同責任制，並應設置基金管理委員會；其管理辦法由本中心洽商證券商同業公會擬定，函報主管機關核定；修正時亦同。」規定訂定之「證券櫃檯買賣交易市場共同責任制給付結算基金管理辦法」第3條規定：「（第1項）證券商經營在其營業處所受託買賣上櫃有價證券業務者，應依下列規定，向櫃檯買賣中心繳存本基金：一、開始營業前，應繳存基本金額新台幣600萬元，並於開始營業後，按受託買賣上櫃有價證券成交淨收淨付金額一定比率，於每季終了後10日內繼續繳存至當年底，其比率由櫃檯買賣中心報請主管機關核定後訂之。二、開業次一年起，其原繳之基本金額減為新台幣150萬元，並逐年按前一年受託買賣上櫃有價證券成交淨收淨付金額依前揭比率併計，於每年一月底前就已繳存本基金不足或多餘部分向櫃檯買賣中心繳存或領回。（第2項）證券商經營在其營業處所自行買賣上櫃有價證券業務者，除僅承作債券等殖成交系統交易或在其營業處所以議價方式買賣者外，於開始營業前，應一次向櫃檯買賣中心繳存基本金額新台幣200萬元。開始營業後及開業次一年起，除基本金額外，並按自行買賣上櫃有價證券成交淨收淨付金額之一定比率繼續繳存，其計算及提撥方式，比照前項規定辦理。（第3項）證券商同時經營在其營業處所受託及自行買賣上櫃有價證券業務者，應按前二項規定之金額併計繳存。……」所繳存，作為違約交割時之準備金，有其特定用途，其衍生之利息收入，亦可明確歸屬於相關營業部門或活動項下，非屬不可明確歸屬之利息收入。另融資及轉融通利息收入與融券利息支出，係永豐金證券公司對其客戶融資或證券融通所生，均係直接與應稅之經紀部門相關，且證券商對所留存客戶融券賣出價款及融券保證金之運用，乃以辦理行為時「證券商辦理有價證券買賣融資融券管理辦法」第21條第1項規定項目為限，是其衍生之利息收入（支出）自係可明確歸屬於經紀部門項下，非屬不可明確歸屬之利息收入（支出）。故被告以永豐金證券公司上開利息收入為可明確歸屬之營業收入，未計入利息收支比較基礎，自屬有據。原告主張永豐金證券公司之交割結算基金、給付結算基金及券商公會之自律基金等之利息收入係不可明確歸屬，「融券利息支出」亦非屬可直接歸屬予「融資與轉融通利息收入」者，均應列入利息收支比較云云，委無可採。 ⑷再按「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，出租財產所收取之押金，應按月計算銷售額。……本法第4章第2節規定計算稅額之營業人出租財產所收取之押金，應按月計算銷售額。」「出租財產所收取之押金，按月或按年計算銷售額者，出租人及承租人得分別以租金收入（支出）及利息支出（收入）列帳。」分別為加值型及非加值型營業稅法施行細則第24條及查核準則第72條第1項第8款所明定。可知，押金設算利息收入及支出，純因課稅目的而設算列帳，並無實質之所得及支出，於計算無法明確歸屬之利息收支差額時，原不得將上述利息收入及支出列入分攤計算之基礎，原告復主張：押金所生孳息，係因不動產之出租或承租而產生，而不動產之使用，並未能明確就可否歸屬加以劃分於某一部門或應稅免稅項下，其性質與存款利息相同，用途均未受限制，故押金設算利息收入與支出係不可明確歸屬者，被告之定性，顯與事實不合並欠缺合理性云云，並無足取。 ⑸再按期貨交易保證金係存放期貨交易帳戶之原始保證金，為公司於期貨市場上建立新部位時所須繳交之原始金額，期貨交易之盈虧以市價清算原則計算，虧則需補足餘額，係屬期貨交易定金之性質，自應將期貨交易原始保證金納入分子計算，則被告認期貨交易原始保證金屬購買各項有價證券及期貨所需動用資金，亦非無據。原告主張期貨交易原始保證金並非已動用之購買有價證券資金，不應納入分子計算云云，自非可採。 ⑹又按租稅法所重視者，應為足以表徵租稅負擔能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。而債券附條件交易，會計處理有兩種方式，一為融資說，一為買賣說，融資說將債券之附買回或附賣回交易視為融資行為，而買賣說則視為買賣斷行為。其區別如下： ①在不考量債券付息日之情況下，採融資說者，當公司持有債券惟有資金需求時，可就手上之債券承作附買回交易（下稱「RP」），用以換取資金，承作期間屆滿即須支付利息（亦即RP利息費用），並返還原先週轉進來之資金。有關承作RP交易之表達，對於已承作RP交易之債券仍列公司資產項下，惟需將取得週轉使用之資金列為公司負債，科目係附買回債券負債（下稱「RP負債」），該資產與負債間金額通常不對等亦無對價關係，端視資金需求者信用等級及市場資金供需狀況而定。當公司有剩餘資金時，可承作附賣回交易（下稱「RS」），用以貸放資金，承作期間屆滿即可取得利息報酬（亦即RS利息收入），並取回原先貸放出去之資金。有關承作RS交易之表達，對於承作RS交易進來之債券係列公司資產項下，科目係附賣回債券投資（下稱「RS投資」）。 ②在不考量債券付息日之情況下，採買賣說者，當公司承作RP交易時，視為賣出債券，債券出售價格即週轉進來之資金，承作期間屆滿所支付之本息，則作為再次買入債券之取得成本。有關承作RP交易之表達，對於已承作RP交易之債券既視為出售，則不再列於公司資產項下，對於取得週轉使用之資金因係列為債券出售收入，因此無融資說之RP負債科目及RP利息費用科目。當公司承作RS交易時，視為買入債券，債券買入價格即貸放出去之資金，承作期間屆滿所收取之本息，則作為出售債券之收入。有關承作RS交易之表達，對於承作RS交易進來之債券係以貸放出去之資金列為公司資產項下，故無融資說之RS投資科目及RS利息收入科目。由此可知，於債券附條件交易，營利事業採融資說者始有之會計科目，包括RP負債、RP利息費用、RS投資、RS利息收入，採買賣說者均無。 ③查原告申報係採融資說（參見本院卷第46頁），就附條件交易應視為融資行為。是就融資說之觀點考量，附買回債券（RP負債）係屬資金來源，附賣回債券（RS投資）係屬資金去路，於計算全體可運用資金（分母）時，應將RP負債與RS投資分別列為分母之加、減項。又既將RP負債認屬資金來源，納入動用資金比計算式分母之加項，則使用該資金而負擔之相關資金成本，即RP利息支出，自應納入分攤範圍之內，始屬合理；同理，既將RS投資認屬資金去路而納入動用資金比計算式分母之減項，則因融通該資金而取得之相關資金報酬，即RS利息收入，亦應作為分攤基礎之減項，而非單純將RS自分子排除，亦即相對之RP利息支出及RS利息收入亦應列入利息收支比較大小。又永豐金證券公司係將債券RP部位之債券，仍視為該公司所持有（此由原告列報全額債權利息收入可推知，參見本院卷第46頁），故自不應將債券RP部位自債券部位扣除，原告主張附條件交易部位亦應納入分子（購買有價證券平均動用資金）調整，並不可採，又其主張依被告認定邏輯，分母應只計入RP負債，容有誤解。 ④原告雖提示資料（本院卷第96至100頁），旨欲證明債券利息收入與RP利息支出、RS利息收入三者之資金係綜合調度運用，關係直接且密不可分，是三者所產生之利息應為相同之歸屬方式云云。惟上開資料僅為某一檔公債105年3月18日至同年3月22日之交易情形，非本案當時之資料，該資料量亦不足以說明原告全年交易情形；且原告僅謂最後債券部位軋平，仍未敘明以RP交易取得之資金用途，況以所舉案例為例，自105年3月18日至同年3月22日購入及持有債券以賺取債券利息收入，並於同年3月18日做RP附條件交易而支付RP利息支出，惟如不從事該RP交易，最後債券仍能軋平，卻能減少支付RP利息支出，則從事此RP交易之目的為何，又如何能達到原告主張以降低養券成本，並活絡資金之運用，前開資料並不足以說明。是原告既採融資法申報附條件交易，卻未能舉證證明永豐金證券公司因從事RP交易借入資金具有明確用途，則該借入資金產生之收入，究為應稅收入或免稅收入，並非一定，復參酌永豐金證券公司94年度有價證券平均動用資金占全體可運用資金計算表（參見外放之原證15），顯示有諸多月份附買回債券（RP負債）部位大於債券自有部位與附賣回債券（RS投資）部位之合計，足見RP負債之借入資金不僅用於自有債券及RS投資，其差額之資金仍有其他用途。從而，因RP交易借入資金之成本即RP利息支出，自應認係無法明確歸屬之利息支出，應納入計算利息收支差額，再按購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比，計算調整免稅所得應分攤之利息費用。至原告主張：被告核定伊88及89年度營利事業所得稅時，曾肯認永豐金證券公司以其債券淨部位（即永豐金證券公司之自有債券部位，加上債券附賣回（RS）部分，減去債券附買回（RP）部位後之淨額），作為該公司有價證券平均動用資金之分子云云，固據其提出被告所具訴願答辯書2件為證（參見外放之原證13、14），惟被告已陳明該2年度之原核定方式因對原告有利，如於復查階段調整，恐有違不利益變更禁止原則，故未予調整（參見本院卷第74頁），尚非肯認原告以永豐金證券公司債券淨部位計算動用資金比例之分子為正確；而行政先例必須合法，始有行政自我拘束之適用，被告前於88、89年度之核定方式，既未盡正確，原告要求被告比照辦理，無異要求稅捐稽徵機關重覆以往之錯誤，而悖離其應合法公正核定稅捐之職責，殊非可採。六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原處分，核定關於永豐金證券公司停徵之證券、期貨交易所得項下應分攤之職工福利、交際費及利息支出部分，認事用法，並無違誤訴願決定予以維持，並無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於永豐金證券公司停徵之證券、期貨交易所得項下應分攤交際費93,451,396元、職工福利15,974,220元及利息支出43,174,515元部分，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　10 　月　　5 　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　蕭　惠　芳法官　陳　姿　岑法官　鍾　啟　煒一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　年　　10 　月　　5 　日書記官　李　建　德

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第138號

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