臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第1913號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 05 月 11 日

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1913號106年4月20日辯論終結
原 告　安碁資訊股份有限公司
代　表　人　萬以寧（董事長）
訴訟代理人　陳世洋　會計師
複代理人 　王明勝　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　許慈美（局長）住同上
訴訟代理人　張競方
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105 年11月15日台財法字第10513955220 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟（見本院卷第29至34頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國101 年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新臺幣（下同）159,602,254 元，被告原依其申報數核定在案，嗣依查得資料，以其92年度虧損28,311,506元及93年度虧損131,290,748 元，合計159,602,254 元，已逾可扣除年限，否准認列（下稱原處分），核定虧損扣除額為0 元，補徵稅額27,132,383元。原告不服，申請復查，經被告105 年6 月20日財北國稅法一字第1050023571號復查決定駁回( 下稱復查決定) ，原告仍表不服，提起訴願，嗣經財政部105 年11月15日台財法字第10513955220 號訴願決定( 下稱訴願決定)
駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：依企業併購法第1 條立法目的及其反面解釋、公司法第316 條第1 項至第3 項規定，企業併購法顯係因「事」而設之特別法，如企業併購法之適用反而不利企業，即已非公司法及所得稅法之特別法，而無適用餘地。再由行為時企業併購法第38條第1 項、98年1 月21日修正之所得稅法第39條及其立法理由、104 年7 月8 日修正公布之企業併購法第43條第1 項及其立法目的觀之，足見適用最有利之規定，當然應適用行為時已更新之最有利法令之規定，而非於行為時仍應適用「立法時舊有」之最有利法令之規定。行為時企業併購法第38條第1 項，既反而不利企業，即已無適用餘地，而應直接適用所得稅法第39條所定前10年核定虧損扣除（互抵）之規定，以符企業併購法之立法目的解釋及體系解釋等情。並聲明：訴願決定及原處分( 含復查決定) 均撤銷。
四、被告則以：104 年7 月8 日修正公布之企業併購法第43條規定，並無訂定追溯適用規定，本件原告所列報合併公司虧損扣除額之年限，仍應適用行為時之規定。依企業併購法第2
條第1 項、行為時企業併購法第38條第1 項立法理由，原告101 年度營利事業所得稅結算申報，列報虧損扣除額159,602,254 元，被告初查依申報數核定，嗣經查得原告與第3 波資訊股份有限公司（下稱第3 波公司）於97年11月20日合併，原告為存續公司，其適用行為時企業併購法第38條第1 項「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損」部分，係指雙方公司經核定之92至96年度虧損，可供存續公司扣除之最後年限分別為97至101 年度。則原告按各該公司股東因合併而持有合併後存續公司股權之比例計算之92年度虧損28,311,506元及93年度虧損131,290,748 元，可供原告扣除之最後年限分別為97年度及98年度，是被告以原告原列報該2 年度虧損數已逾盈虧互抵期限，否准自101 年度純益額中扣除，重行核定虧損扣除額0 元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原告101 年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第100 頁）、原處分（原處分卷第156 頁）、復查決定（原處分卷第184 至179 頁）、訴願決定（本院卷第15至22頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告依行為時企業併購法第38條第1 項規定，以原告列報屬92年度虧損金額28,311,506元及93年度虧損金額131,290,748 元，已逾盈虧互抵期限，否准自101 年度純益額中扣除，有無違誤﹖
六、本院判斷如下：
㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本
年純益額中扣除後，再行核課。」78年12月30日修正公布之所得稅法第39條定有明文。而為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，98年1 月21日修正所得稅法時，即參照其他國家作法，將上開得扣除「前5 年」虧損規定，放寬為「前10年」列為該條之第1 項，另增訂第2 項規定。
㈡次按為利於企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，乃於91年2 月6 日制定企業併購法，該法第2 條第1 項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」，足見有關公司之併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，於該法未規定者，始適用其他法律之規定。又「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。」，亦為行為時企業併購法第38條第1 項所明定（該條項於104 年7 月8 日修正為「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前，依所得稅法第39條規定得扣除各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起10年內從當年度純益額中扣除。」且條次變更為第43條，並自公布後6 個月施行，即於105 年1 月8 日生效）。
㈢經查，原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報虧損扣
除額159,602,254元，被告初查依申報數核定，嗣經查得原
告與第3 波公司於97年11月20日合併，原告為存續公司，其適用行為時企業併購法第38條第1 項「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損」部分，係指雙方公司經核定之92至96年度虧損，可供存續公司扣除之最後年限分別為97至101 年度。則原告按各該公司股東因合併而持有合併後存續公司股權之比例計算之92年度虧損28,311,506元及93年度虧損131,290,748 元，可供原告扣除之最後年限分別為97年度及98年度，是被告以原告原列報該2 年度虧損數已逾盈虧互抵期限，否准自101 年度純益額中扣除，重行核定虧損扣除額0 元，有原告101 年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第100 頁）、被告前10年核定虧損本年度扣除額審查表（原處分卷第113 頁）、原告101 年度虧損扣抵明細表（原處分卷第130 頁）、被告101 年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、調整法令及依據說明書（原處分卷第139 頁、第156 頁）等影本附卷可稽。揆諸上揭說明，有關公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。是對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，應優先適用企業併購法第38條第1 項之規定，僅限於前5 年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，而非適用或準用修正前或修正後所得稅法第39條之規定。是被告依行為時企業併購法第38條第1 項之規定，以原告列報屬92年度虧損金額28,311,506元及93年度虧損金額131,290,748 元，已逾盈虧互抵期限，否准自本（101 ）年度純益額中扣除，核無違誤。
㈣原告雖主張依企業併購法第1條立法目的及其反面解釋，如
企業併購法適用反而不利企業，即已非公司法及所得稅法之特別法，而無企業併購法第2條之適用餘地。行為時企業併
購法第38條第1項，既反而不利企業，即已無適用餘地，而
應直接適用公司法第316條及所得稅法第39條所定前10年核
定虧損扣除( 互抵) 之規定，以符企業併購法之立法目的解釋及體系解釋云云。經查：
1.觀之行為時企業併購法第38條第1項規定及其「公司併購
前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條第2項、促進產業升級條例
部分條文修正草案第15條第4項規定，於本條明定公司合
併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」立法理由可知，上開規定係特別針對企業併購之所得稅而為之特別規定，依同法第2條第1項規定，自應優先適用，此乃特別法優於普通法之原則。該規定既明定公司合併時，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損始得從當年度純益額中扣
除，被告依此規定否准原告將92年度及93年度之虧損數自本（101）年度純益額中扣除，自屬有據。而「後（新）
法優於前（舊）法」之原則乃同一法律因修正而產生之比較原則，如98年與78年修正公布之所得稅法第39條之比較屬此情形；企業併購法第38條第1項既屬所得稅法第39條
之特別法，即應適用「特別法優於普通法」之原則，縱屬78年施行之所得稅法第39條已於98年1月21日修正，91年2月6日公布之企業併購法第38條第1項亦屬特別法，仍應優先適用（最高行政法院104年度判字第582號判決意旨參照）。
2.再者，企業併購法之立法目的為「利於企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率」，而公司合併後有關損益扣抵之核准年限與公司未合併時其損益扣抵之核准年限為何，乃屬租稅措施之立法考量，相關法律既分別明文規定，被告依法適用並無違背租稅法定主義。
3.況依98年所得稅法第39條之修正理由、行為時企業併購法第38條第1項之立法理由與104年7月8日修正該企業併購法第38條第1項（條文改列為第43條）「配合所得稅法第39
條之修正，將公司組織之營利事業虧損互抵適用年限由5
年延長為10年，爰修正第1項，延長各參與合併公司於合
併前依法尚未扣除之各期虧損，得由合併後存續或新設公司計算虧損繼受扣除之年限規定。」之修正理由及該修正規定未溯及既往適用，並自公布後6 個月生效等情可知，98年修正所得稅法第39條時，未將行為時企業併購法第38條第1 項規定同步修正，並非立法疏漏所致，而係屬稅捐稽徵之立法考量，否則104 年7 月8 日修正企業併購法時，理應有溯及適用之規定，惟此次立法修正並無溯及適用規定，故尚難以立法理由所述遽認純屬立法疏漏，而應適用新修正之所得稅法第39條規定。至企業併購法修正條文第43條（原條文第38條）第1 項之修正理由所稱：「配合所得稅法第39條修正施行」亦僅立法技術上考量之目的，尚非可將行為時企業併購法第38條第1 項明文規定置於不顧。從而，基於租稅法定主義，尚不得額外給予法令所無之租稅優惠。是行為時企業併購法第38條第1 項既明定，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除，則於該法條尚未修正前，被告依行為時企業併購法規定辦理，核與租稅法定主義並無不合。
4.且企業合併與否，或合併後由何公司存續或消滅及其合併基準點均由合併雙方決定，若不合併而得依修正後所得稅法第39條扣除10年內虧損之效益較大，亦由該等公司選擇決定之。本件原告與第3 波公司既依當時法令選擇合併及其合併基準日，選擇合併，應已就其企業合併後之經營效益有所衡量，自應依當時有效之法律為規範，是原告再予爭執不適用行為時企業併購法第38條第1 項規定，而應適用新修正所得稅法第39條10年虧損扣除期間之規定云云，核非有據。原告據以主張被告執意適用行為時企業併購法第38條第1 項，顯違企業併購法之立法目的解釋及體系解釋云云，亦非可採。
㈤原告主張本件至多僅屬「法律見解之不同」，並未達「確有錯誤」之情形，依舉證責任分配原則及依改制前行政法院58年判字第31號判例意旨之反面解釋，不得自行變更本件「上次核定數」云云。經查改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，係闡明經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，納稅義務人不得再事爭執，然並未同時限制稅捐稽徵機關不得於核課期間內另發現應徵之稅捐者，不得依稅捐稽徵法第21條第2 項規定予以補稅。本件原告就其列報虧損扣除額159,602,254 元（92年28,311,506元及93年131,290,748 元) 並不爭執，被告既查得原告與第3 波公司於97年11月20日合併後為存續公司，優先適用行為時企業併購法第38條第1 項規定結果，涉有錯誤短徵之情，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，其依法否准原告已逾盈虧互抵期限之系爭92年度及93年度虧損自純益額中扣除，核無不合，且與舉證責任分配原則及改制前行政法院58年判字第31號判例意旨無違，原告前揭主張，自不足採。原告另主張司法院釋字第427 號解釋之效力，並不及於存續公司於合併前之虧損云云。然本件被告並未引用司法院釋字第427 號解釋否准原告於合併前之虧損，原告前開主張容有誤解。
七、綜上所述，原告所訴各情，核無足採。被告依行為時企業併購法第38條第1項規定，否准原告列報屬92年度虧損金額28,311,506 元及93年度虧損金額131,290,748 元自101 年度純益額中扣除，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，並非有據，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　5　　 月　　11　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　曹 瑞 卿
法 官　林 淑 婷
法 官　王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106 　年　　5 　　月　　11　　日書記官 鄭 聚 恩