臺北高等行政法院判決

106年8月8日辯論終結

原告

陳秀蘭

訴訟代理人

莊振農 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）住同上

訴訟代理人

王麗琪

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年11月22日台財法字第10513954660號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告依查得資料，以原告利用他人名義，於民國101年7月15日銷售持有期間未滿1年之新北市○○區○○街00之0號00樓房屋及坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，除按銷售價格新臺幣（下同）12,580,000元依適用稅率15%，核定應納特銷稅1,887,000元外，並審酌違章情節，按所漏稅額1,887,000元處以2.5倍之罰鍰計4,717,500元。原告不服，申請復查及提起訴願均未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」銷售特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的。是以實質銷售人對於出名者名下之特種貨物，須享有管理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取得並享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，始得謂之該當特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義」之要件。本件係父母為兒子購買房屋，並先行支付頭期款及訂金等，其後餘款由兒子自行支付或貸款等，其性質屬於贈與，且為一般臺灣社會所常見，然其後因故提早變賣房屋改買新房，並非蓄意「利用他人名義」銷售特種貨物之情形，行政機關之認定顯有誤解。

（二）被告認定因系爭房地之購買及出售皆由原告代理簽約，且出售房地之資金亦回流至原告帳戶，故認定陳鼎哲僅係房地之登記名義人。惟查，依一般社會習慣，父母為子女買房，通常較為關心，對於過程中之挑選房屋、簽約過程居於主導地位符合常理。次查，被告主張陳鼎哲99至101年所得資料清單難以認定其有資力負擔系爭房地購買價款。惟查，陳鼎哲89年至94年為職業軍人，95年後於五分埔經營服飾店，其資力應足以負擔房屋貸款，若單以所得資料清單判斷顯然對於地下經濟及其他收入來源未加考量。末查，被告主張，原告名下非僅持有1戶房地，而陳鼎哲名下無其他不動產，故推斷原告係有意規劃排除課稅。惟查，原告名下之房地皆為花蓮縣家鄉之祖居或祖產，並非位於北部之都會區，此顯與一般投資者名下房地大多為都會區具投資效益之物件不同，且單以原告名下有其他房地即判斷其主觀有規劃規避稅捐之目的亦不合理。綜上，被告對於系爭事實之認定違反經驗法則及論理法則，且對於有利原告之證據亦未斟酌，因此顯有違反行政程序法第36條及第43條之處。

（三）行政機關並未就原告有「利用他人名義銷售特種貨物」之事實詳盡舉證責任，僅憑推測即遽而認定，已違背稅捐稽徵法第12條之1第4項規定所課予之舉證責任。

（四）陳鼎哲之便當店是否於稅務機關之營業紀錄與其實際是否營業無直接關係，亦不足以證明陳鼎哲無支付貸款能力或該房屋為借名登記。

（五）聲明並求為判決：1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則抗辯：

（一）本件購買系爭房地契約由原告配偶簽約，出售系爭房地契約由原告代理簽約，出售房地之資金亦回流至原告帳戶，即陳鼎哲僅係該房地之登記名義人，此有房地預定買賣契約書、讓渡協議書、不動產買賣契約書、不動產買賣價金履約保證申請書、異動索引查詢資料、原告玉里郵局帳戶明細、陳鼎哲102年12月20日說明書附卷可稽。

（二）原告雖於102年1月11日匯款1,130,000元至其子購買預售屋之建設公司帳戶，惟陳鼎哲前於101年12月7日先匯款1,050,000元至原告帳戶，故該1,130,000元之匯款並無法證明為系爭房地剩餘價金之返還；另原告主張102年7月16日匯款3,600,000元予陳鼎哲部分，惟原告迄未提示相關資料足資證明該筆款項係由原告給付，且距系爭房地出售時間已相隔1年之久，該時點係於被告發調查函予陳鼎哲之後，亦難作為借貸返還之認定，是原告主張，核不足採。至原告主張陳鼎哲有足夠資力負擔系爭房地購買價款乙節，查陳鼎哲99至101年度各類所得資料清單，尚難認其有足夠資力，且原告亦未提示陳鼎哲有足夠資力之相關事證，僅空言其說，從而，原告主張尚難採據。又據被告所調查之上開事證，足認原告主觀上有規避特銷稅之故意，被告以104年8月24日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額1,887,000元處2.5倍罰鍰4,717,500元，實為考量原告違章情節及其應受非難程度後所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤。

（三）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷：

（一）法令適用之說明：

1.按行為時特銷稅條例（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第18條第1項規定：「納稅義務人屆第十六條第一項、第三項至第五項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」（該條例嗣於104年1月7日修正公布施行之第2條第1項第1款規定：「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」）。

2.次按「（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……。（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項及第5項分別定有明文。又「撤銷訴訟採取職權調查原則，當事人無主觀舉證責任可言，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明時，則藉由客觀舉證責任分配，以決定訴訟不利益歸屬。而鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性的控制，行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，原則上須達到高度蓋然性之證明，始可謂事實真偽已明。尤其在租稅構成要件該當與否，以及逃漏租稅處罰與否此等直接關係人民財產權事件，除非租稅債務人未盡協力義務，已阻礙法院關於事實之認定，否則，必也依論理法則、經驗法則已無其他合理之懷疑可推翻租稅要件該當及違章事實之認定時，始可認定真偽已明。不然，即應由主張稅捐構成要件之租稅債權人負擔客觀舉證責任。」（最高行政法院106年度判字第245號判決參照）

3.衡諸我國社會民情，父母以自有資金為子女購置財產或父母輔助子女購屋，由父母支付購屋部分款項，餘由子女自行負擔之情形，實屬常見。遺產及贈與稅法第5條第3、5款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……（第3款）三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。……（第5款）五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。」又同法第10條規定：「(第1項)遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。……(第3項)第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」正是因應父母以自己之資金，無償為子女購置不動產之情形。而上揭視同贈與，並不以父母主動向稅捐機關申報贈與為要件。在土地公告現值及房屋評定標準價格合計未超過220萬元免稅額之情形，縱父母未為申報，仍不影響贈與之成立。故不能以父母未為申報，即否定其贈與之存在，更不能因此認父母係利用子女名義購置不動產及銷售特種貨物。

（二）查原告長子陳鼎哲101年3月28日登記取得系爭房地所有權，於101年7月15日銷售持有期間未滿1年之系爭房地，被告以系爭房地係原告利用陳鼎哲名義取得銷售，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，除按銷售價格12,580,000元依適用稅率15%，核定應納特銷稅1,887,000元外，並按所漏稅額1,887,000元處以2.5倍之罰鍰計4,717,500元。原告不服，申請復查及提起訴願均未獲變更之事實，有異動索引查詢資料（見原處分卷第147頁至第152頁）、不動產買賣契約書（見原處分卷第110頁至第116頁）、復查決定書（見原處分卷第218頁至第227頁）及訴願決定書（見本院卷第30頁至第40頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）本件兩造之爭執，在於原告是否有利用其子陳鼎哲名義銷售系爭房地，藉以達到逃漏特銷稅之課徵。此既屬課徵特銷稅之構成要件行為，亦涉逃漏租稅之處罰，揆諸上揭規定及說明，行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，除非租稅債務人未盡協力義務，已阻礙法院關於事實之認定，否則，必也依論理法則、經驗法則已無其他合理之懷疑可推翻租稅要件該當及違章事實之認定時，始可認定真偽已明。不然，即應由主張稅捐構成要件之被告負擔客觀舉證責任。經查：

1.系爭房地係於預售屋時即購買，由原告配偶陳台森於99年3月30日以總價10,450,000元簽訂房地預定買賣契約書（見原處分卷第137頁至第144頁），簽約之訂金、簽約金、開工款、第1、2期款合計110萬元，係由原告及其配偶以信用卡及票據支付，第3期至第20期工程款（每期5萬元）則以現金支付，有欣隆建設股份有限公司客戶繳款記錄卡可證（見本院卷第41頁），而該預售屋權利於100年12月28日由原告配偶陳台森簽署讓渡協議書予原告之子陳鼎哲（見原處分卷第145頁），雖堪認系爭房地購屋款項其中110萬元由原告及其配偶支付，但該款項並非均由原告支付。而預售屋第3期至第20期工程款因係現金支付，證人陳鼎哲於準備程序至本院具結後證稱，各期工程款係其以現金繳納，至建設公司敦化南路2段辦公室由會計人員現場簽收等語（見本院106年4月20日準備程序筆錄，本院卷第114頁）。被告雖質疑依證人陳鼎哲之各類所得資料清單顯示，其並無購屋能力云云，惟證人陳鼎哲並非受雇之受薪人員，於98年至101年間係經營便當店及服飾業，且之前服自願役，退役後亦領有退撫金，已據證人陳鼎哲證述甚明，並有關欣便當店登記資料（見本院卷第135頁）、證人陳鼎哲臺灣銀行存摺影本（見本院卷第151頁）可參，是其各類所得資料清單，未必能反應其真實收入及資力。本院經調查亦查無證據足認證人陳鼎哲前開證言不實或前開現金實係原告繳納，尚難據以認定預售屋第3-20期工程款係由原告支付。

2.況預售屋產權移轉時，於100年12月28日由證人陳鼎哲向臺灣土地銀行辦理住宅貸款，借款期間30年，自101年4月6日起至131年4月6日止（見原處分卷第33頁至第38頁貸款資料），證人陳鼎哲證稱房屋貸款均係由其繳納，原告並提出陳鼎哲臺灣土地銀行雙和分行000000000000號帳戶活期儲蓄存款存摺為證（見本院卷第45頁）。經查貸款期間共繳款3次（房屋於101年7月15日即出售他人），101年5月繳款12,803元前，係由0000000000000000000帳戶跨行轉帳15,000元至陳鼎哲前開土地銀行帳戶；101年6月、7月繳款12,803元前，係由陳鼎哲台北六張犁郵局00000000000000帳戶各轉入15,000元，有原告提供之陳鼎哲郵政存簿儲金簿可參（見本院卷第45頁），核與被告查得之陳鼎哲郵局對帳單相符（見原處分卷第16頁、第17頁）。本院詢問原告前開101年5月跨行轉帳0000000000000000000帳戶係何人之帳戶？原告表示並非其帳戶，應該是其子與他當時女友（現任配偶）其中一人的帳戶等語（見本院106年7月13日準備程序筆錄，本院卷第141頁），本院命原告查明後陳報，原告遂提出訴外人謝佩穎之玉山銀行東湖分行0000000000000帳戶活期儲蓄存款存摺影本（見本院卷第157頁），經本院依職權調取陳鼎哲之全戶戶籍資料，謝佩穎確為陳鼎哲之現任配偶（見本院卷第165頁、第166頁），據此益證證人陳鼎哲所稱貸款均係由其繳納，並非原告所繳納一節，應為事實。

3.又，系爭房地於99年3月30日預售時即簽約購買，購屋不久陳鼎哲於99年5月7日即與其配偶陳麗娟離婚，有戶籍謄本可參（見本院卷第42頁），而證人陳鼎哲確未與其前配偶所生子女共同設籍（見本院卷第159頁至第166頁），堪認證人陳鼎哲所稱，離婚後子女隨前妻回宜蘭居住，其考量自己一人無住房需求，所以在預售屋交屋前，就打算將房屋出售等語（見本院106年4月20日準備程序筆錄，本院卷第115頁），並非不足採信。又，原告及證人所稱最初購屋動機，是否與事實完全相符，雖非全然無疑，然因此涉及個人婚姻家庭等隱私，證人未必一一向其父母稟明，於向法院陳述時，亦容或有所保留，但究難因其所述有疑，即認為系爭房地係原告利用陳鼎哲名義所購。

4.而系爭房地由原告代理陳鼎哲於101年7月出售予訴外人詹秋蘭後，售屋款雖有3,927,504元於101年8月17日匯入原告玉里郵局帳戶，惟據證人陳鼎哲到庭證稱，售屋後餘款就放在母親那邊，因為當時已與前妻離異，伊在軍職時存摺本即交由母親保管，母親會幫伊繳納保險費及水電雜項支出，伊認為將錢放在父母親身上是一種孝行表現等語（見本院106年4月20日準備程序筆錄，本院卷第115頁）。又，本件被告係於102年7月3日開始調查（見原處分卷第172頁），原告於被告開始調查前，於102年1月11日即代理陳鼎哲匯款113萬元至合新建設股份有限公司另購買預售屋，有匯款單上記載匯款人陳鼎哲，代理人為原告可證（見本院卷第60頁），嗣於102年7月16日又轉存360萬元至陳鼎哲帳戶（見本院卷第61頁）。雖被告質疑，原告102年1月11日匯款113萬元前1個月，陳鼎哲曾於101年12月7日匯款105萬元至原告戶頭，進而主張原告匯款113萬元不足以認定係保管售屋餘款之返還云云。惟由證人陳鼎哲於被告調查前即於101年12月7日匯款105萬元至原告戶頭一事，適足見陳鼎哲並非毫無購屋資力之人，被告以陳鼎哲99年至101年度各類所得資料清單，推論其無購屋資力，僅係系爭房地登記名義人云云，原即難以採信。且可佐證證人陳鼎哲所稱從軍職時即將存摺交由母親保管，由母親幫其繳款等情，並非子虛。則陳鼎哲基於與原告母子間之信賴，由原告代理購屋、售屋，且售屋時陳鼎哲為離婚狀態，陳鼎哲將售屋餘款交由原告管理，與常情並不相違。再參諸戶籍資料所示，陳鼎哲與現任配偶謝佩穎於102年12月26日結婚（見本院卷第166頁），則陳鼎哲於系爭房地出售後，因擬再婚而另購他屋，並於被告啟動調查前即由原告代理陳鼎哲匯款支付，尚難認系爭房地出售款項之經濟利益實際歸於原告所得。

5.又，原告於99年3月30日簽訂系爭預售屋買賣契約時，原告及配偶陳台森名下雖有4戶房地，但依全國財產稅總歸戶財產查詢清單所示，該房地均係坐落於花蓮縣市，且取得時間分別在68年、83年至86年（見原處分卷第63頁至第66頁）；而原告長子陳鼎哲94年結婚，與前妻育有二子（見原處分卷第52頁、第54頁及本院卷第166頁戶籍資料），次子陳鼎勳係71年出生，其到庭具結證稱，家中有三兄弟，父母說未來各自成家買房子，各會贊助100萬元作為頭期款，哥哥比我早買房子，所以母親先贊助，我100年11月購買○○○路0段房子，母親也同樣贊助100萬元，後續貸款由我繳交等語，100年11月購屋後，因家裡經營生意結束，全家住在一起，一直到103年，因房子比較舊，且沒有停車位，我在五股另外買一間，我跟太太現在住五股，○○○路房子整理後出租，留著當投資並未出售等語（見本院106年5月18日準備程序筆錄，本院卷第128頁、第129頁），則原告所稱其與夫婿為花蓮人，因長子、次子在臺北工作，而贊助長子、次子購屋頭款輔助其購屋成家，並非全然無據。

6.綜上所述，證人陳鼎哲並非無購屋資力，系爭房地頭款110萬元雖係原告及其配偶支付，但依證人陳鼎哲所述及匯款資料，第3期至第20期工程款及房屋貸款均係陳鼎哲繳納，且系爭房地出售後餘款雖暫匯入原告帳戶，但係證人陳鼎哲同意交由原告管理。且證人陳鼎哲先因離婚而出售系爭房地，嗣因擬再婚而另行購屋，並於被告啟動本件調查前，原告已代理陳鼎哲將管理之部分款項匯予建設公司，則系爭房地購屋資金並非全由原告支付，售屋之經濟利益最終亦非歸屬原告，尚不足採信被告主張原告係假藉其子陳鼎哲名義購得系爭房地之法律行為形式，先行辦理該特種貨物所有權移轉登記，再利用形式上其子陳鼎哲名義予以銷售，以達到符合特銷稅條例第5條第1項第1款規定免徵特銷稅之要件之事實為真實。從而，被告主張原告係利用其子陳鼎哲名義銷售系爭房地，系爭房地之實質銷售人為原告云云，既尚有疑義而難遽信，則有關課稅要件事實及處罰要件事實之客觀舉證責任之不利益，即應歸由被告負擔。

（四）綜上所述，原告主張，尚非無據。而被告以原告利用他人名義銷售持有期間1年以內之系爭房地，依特銷稅條例之相關規定補徵原告特銷稅稅款1,887,000元，並依同條例第22條第2項規定裁處罰鍰4,717,500元，難謂適法；復查決定及訴願決定未予糾正，尚有未洽。原告起訴意旨，請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為有理由，應予准許。

（五）又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭