臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第236號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 11 月 17 日
• 法官: 陳秀媖、蘇嫊娟、李君豪
• 當事人: 博泰開發投資股份有限公司、財政部臺北國稅局

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第236號105年10月27日辯論終結原 告　博泰開發投資股份有限公司
代　表　人　吳順德（董事長）
訴訟代理人　許祺昌　會計師
王萱雅　律師
柯宗佑　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　林靜虹
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月15日台財訴字第10413966040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國98年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」新臺幣（下同）50,185,656元及未分配盈餘0元，被告以系爭減除金額50,185,656元係源於反向
合併交易而沖抵之保留盈餘，非屬財政部核准項目為由，否准認列，核定98年度未分配盈餘50,185,656元，依所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10%營利事業所得稅計5,018,565元。原告不服，申請復查，經被告以104年3月12日財北國稅法一字第1040008778號復查決定（下稱原處分）駁回，原告猶未甘服，提起訴願復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠由原告所100％持股之凱昌開發投資股份有限公司（下稱凱
昌公司）於96年7月以2,084,934,128元購入雙子星有線電視股份有限公司（下稱雙子星公司）31,792,801股，即75.07%股權，少數股東則占24.93％股權。復於97年2月，凱昌公司將所持有「雙子星公司全部之股份」及「部分資產及負債」作價分割，新設凱星投資股份有限公司（下稱凱星公司），凱昌公司並取得凱星公司100％之股權。因此，投資架構改
變為凱昌公司100％持有凱星公司，而由凱星公司持有雙子
星公司75.07％之股份。嗣於98年9月16日，基於整體營運效率考量，凱星公司再與雙子星公司進行反向合併，即凱星公司為消滅公司，雙子星公司為存續公司。
㈡原告所屬集團因本次反向合併案須經國家通訊傳播委員會（下稱通傳會）核准，為避免通傳會可能因凱星公司少數股東抗議，而否准此件反向合併之申請，故雙子星公司不依「凱星公司股權淨值」發行新股予原告，使原告帳上「長期股權投資會產生減少數」，並進而沖抵原告帳上之保留盈餘，並導致原告須依財務會計準則公報第5號規定，按投資比例認
列長期股權投資減少數。
㈢按「權益法指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司按投資比例增減長期股權投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」、「除第31段規定者外，如被投資公司非屬股本及保留盈餘之股東權益發生增減，投資公司應將該增減數按持有股份比例調整『長期股權投資』及長期股權投資所產生之其他股東權益調整項目。」財務準則公報第5號第10及48段定有明文。則若凱昌公司得因本件反向合
併之交易而沖抵自身帳上之保留盈餘，並進而將該沖抵數列報為該公司98年度未分配盈餘減除項目，則原告依前揭財務準則公報第5號之規定，亦可依投資比例沖抵自身帳上之保
留盈餘，並進而將該沖抵數列報為自身98年度未分配盈餘減除項目。
㈣關於凱昌公司得否因本件反向合併之交易而沖抵自身帳上之保留盈餘，並進而將該沖抵數列報為該公司98年度未分配盈餘減除項目之部分（本院105年度訴字第237號審理中）：
⒈本件應依行為時之財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會研基金會）96年12月10日（96）基秘字第326號函（下稱96年第326號函）辦理，而非行為後始發布之會研基金會99年5月6日（99）基秘字第112號函（下稱99年第112號函），此業經會研基金會、經濟部商業司及金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）回覆在案。況會研基金會99年第112號函僅稱不得因該交易認列無形資產及商
譽，並未就因反向合併而沖抵借方保留盈餘之會計處理解釋：
⑴依會研基金會96年第326號函，於父－子－孫型態之投
資架構中，孫公司發行新股予父公司以併購子公司時，若會計上之收購者實為子公司時（即反向收購），該函認為應佐以反向合併之相關函釋【即會研基金會（91）基秘字第28號函及（93）基秘字第220號函】以及財務
會計準則公報第25號之意旨處理。從而，應先依反向合併之相關函釋判斷是否為反向合併，若係反向合併之情形，則應依財務會計準則公報第25號購買法之意旨衡量資產負債，則孫公司可於帳上認列自身之商譽及無形資產，然該函對於反向合併時之資本公積、保留盈餘之會計處理卻未為配套之說明。
⑵原告與凱星公司及雙子星公司亦為父（原告）－子（凱星公司）－孫（雙子星公司）型之投資架構，雙子星公司發行新股予凱星公司之原股東（即原告），以併購凱星公司，且亦為反向收購。依會研基金會96年326號函
之意旨，雙子星公司併購凱星公司時，應於帳上認列商譽及其他無形資產。
⑶凡涉及「公司與股東間之股本（權益）交易」，而股本交易結果之差額為負數之情形，皆係先借記資本公積，若資本公積不足，則須借記保留盈餘，此種作法乃一般認為公正妥當之會計處理基準，此精神亦彰顯於會研基金會100年12月29日（100）基秘字第390號函（下稱100年第390號函）所引述之「該會91年第243、244號函」
。本件應適用之行為時會研基金會96年第326號函雖認
為應依「反向合併相關函釋及財務會計準則公報第25號」之意旨處理本件交易，惟對於後續有關資本公積、保留盈餘之會計處理，並未特別為配套之說明，又雙子星公司未依「凱星公司股權淨值」發行新股予原告，是原告參諸財務會計準則公報第1號第85段、第30號第10段
及第13段、第5號第50段等會計處理之慣例，公司與股
東之股本交易，若股本交易結果之差額為負數，就差額之部分，應先借記資本公積，若資本公積貸方餘額不足時，則應調整保留盈餘。被告依此慣例將差額借記保留盈餘，其中沖抵屬於98年度未分配盈餘。
⒉原告將本件交易簡化後，依會研基金會96年第326號函及100年第390號函所引述之「該會91年第243、244號函」意
旨，作成會計分錄後，發函詢問相關會研基金會及經濟部商業司關於原告之會計處理是否正確，並於函詢之主旨明載「試問該釋例中對反向合併之會計處理是否允當」，且原告詢問函中「有關消滅公司原股東權益項目中與其淨資產相關而以原金額轉列之科目以外之其他項目總金額超過存續公司新發行股本面額之部分應貸記資本公積，反之則應借記資本公積，若資本公積貸方餘額不足時，則應調整保留盈餘之規定」，即是完全引用自會研基金會100年第390號函所引述之「該會91年第243、244號函」之意旨。會研基金會以103年1月3日（103）基祕字第0000000006號函（下稱103年1月3日函）、經濟部商業司以104年8月24日
經商字第10402092270號函（下稱經濟部商業司104年8月24日函）及證期局以104年12月8日證期（審）字第1040050172號函（下稱證期局104年12月8日函）回覆原告所詢會
計處理是否正確時，除表達本件會計處理應依交易當時之規定處理，而不應適用行為後始發布之會研基金會99年第112號函以外，對於原告依會研基金會96年326號函以及100年第390號函意旨作成之會計分錄，皆未有不同之意見，當認已默示肯認原告之帳務處理並無違誤，始符法安定原則及行政行為明確性原則。
⒊依財政部101年4月24日台財稅字第10004924260號函（下
稱財政部101年4月24日函釋）意旨，本件與會研基金會100年第390號函皆是應適用之會計準則對該種股本交易之資本公積、保留盈餘之會計處理未特別規定，且皆是依會研基金會100年第390號函所引述「該會91年第243、244號函之精神」，先借記資本公積再調整保留盈餘，且該種會計帳上之處理方式皆經主管機關同意。本件當得列為計算當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。⒋又依財政部97年11月28日台財稅字第09704081950號函（
下稱財政部97年11月28日函釋）意旨，所謂投資比例發生變動，應係指原股東未按原持股比例認購新股，雙子星公司發行新股以併購凱星公司時，雙子星公司之原股東（凱星公司及雙子星公司之少數股東）皆未依比例認購，訴願決定以投資比例未變動為由，認本件不得類推適用財政部97年11月28日函釋，顯有誤解。
⒌復依財政部99年2月8日台財稅字第09800483410號函（下
稱財政部99年2月8日函釋）及財政部99年10月4日台財稅
字第09900290570號函（下稱財政部99年10月4日函釋）意旨，前揭函釋所述財政部同意列為當年度未分配盈餘減項之案例，不論是庫藏股交易或母公司未依比例認購子公司發行之新股，抑或是會研基金會100年第390號函之案例，其共通點皆是「股本交易結果之差額為負數，而需借記資本公積，不足數再沖抵保留盈餘」，從而，此點應為法律上重要之點，而「投資比例是否變動」並非法律上重要之點，不得作為差別對待之正當性依據。上開多件函釋就「公司與股東間股本交易」皆同意作為未分配盈餘之減項，本件法律上重要之點相同，自無差別待遇之理。
⒍解釋所得稅法第66之9條時，應本於「縮小財稅差距」及
「應以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準」，又所得稅法第66條之9係配合公司法而設，而公司法第232條所稱之盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則所計算出之結果，與課稅所得無涉，原告依會研基金會96年326號函
及100年第390號函所引述之「該會91年第243、244號函」意旨，作成之會計分錄，已由會研基金會、經濟部及證期局肯認在案，則本件原告依財務會計準則編製之財報上已無系爭保留盈餘可依公司法予以分配，自不應就該不存在之盈餘加徵10％營利事業所得稅。
⒎就「同一所得」課徵兩次以上稅捐，有重複課稅、違反比例原則，過分侵害人民財產權之問題。依原告所屬集團之投資架構，於通常情形下，集團整體之實質稅負至多僅25.3％，而原告所屬集團就同一筆所得之實質稅負已超過48％（計算方式參見本院卷第449～450頁），遠大於合理之25.3％之稅負，此過度之重複課稅已明顯逾越比例原則。㈤綜上，凱昌公司就本件反向合併之股權交易，得以沖抵保留盈餘，並作為98年度未分配盈餘之減項，從而，依財務會計準則公報第5號規定，投資凱昌公司之原告，因上開合併交
易影響，而就「對凱昌公司之長期投資減少數」沖抵帳上保留盈餘，並作為98年度未分配之減項，亦屬有據等語。並聲明請求判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠按營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，應
以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益或會計師查核簽證之稅後純益為計算基礎，再減除同法條第2項規
定得扣除項目後之餘額。同時該法條以列舉方式，列明得自該稅後純益減除之項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，授權由財政部進行法規範之補充。故若非屬列舉之扣減項目，或未經財政部核准者，即不得列為計算未分配盈餘之減除項目。又該條文立法理由略以「為正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未
分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準……同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」按其說明僅在敘明該條項所可列為減除項目者，均具有公司依法致未分配之盈餘實際有不能分配之特性，尚非指凡屬公司未分配盈餘實際不能分配者均可作為扣減項目。
㈡原告與博康開發股份有限公司（下稱博康公司）、博碩開發股份有限公司（下稱博碩公司）及凱昌公司係前後轉投資關係（博康公司投資博碩公司、博碩公司投資原告、原告投資凱昌公司），本件係源於凱昌公司因短期透過「分割」、「合併」調整投資經營架構，造成投資股權淨值減少，按投資比例減少長期股權投資之帳面價值，差額並以稅後盈餘沖抵，後續原告、博碩公司及博康公司等投資公司亦比照投資比例減少長期股權投資之帳面價值及沖抵保留盈餘，並將沖抵金額列報為98年度未分配盈餘申報減除項目之「其他經財政部核准之項目」。惟查所得稅法第66條之9第2項「其他經財政部核准之項目」，應指財政部明示核准者，不得逕自推測其核准理由，類比認定未明示之項目為核准項目。
㈢原告調整投資經營架構前後投資比例完全相同（均為75.07
％），與原告主張可類推適用財政部97年11月28日函釋之情形有間，該函釋係指投資公司非按比例認購被投資公司增發新股，致投資比例發生變動，使投資股權淨值減少，而本案係源自於合併換股比例問題造成投資股權淨值減少，投資比例並未變動，自不得類推適用。系爭減除金額50,185,656元係原告於短期間內透過「分割」、「合併」調整投資經營架構，造成投資股權淨值減少，而以保留盈餘沖抵所造成。惟系爭減除金額既非所得稅法第66條之9第2項所列舉之減除項目，亦非「其他經財政部核准之項目」，自不得列為未分配盈餘之減項。
㈣會研基金會96年第326號函內容所解釋內容所解釋案例為投
資公司向第三人購入被投資公司股權後進行合併，與本件情形不同，尚難比附援引。至原告主張主管機關默示同意其會計處理方式，然會研基金會之回函僅敘明應依交易發生當時之規定辦理，並說明來函所述交易中涉及稅務爭議之部分，係屬財稅主管機關權責，該會不表示意見，而經濟部僅敘明參照會研基金會回函辦理，又證期局之回函係有關併購交易認列商譽之疑義，與本案無涉。
㈤至原告主張適用之會研基金會100年第390號函與本案案況亦有別，且該函說明第4點亦敘明：「若前述交易涉及特殊安
排，例如Ｂ公司係Ａ公司與Ｃ公司投資關係中為了組織重組而安排之公司，則應依本會（99）基秘字第112號函處理。
」，原告主張洵無足採等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告98年度未分配盈餘查核簽證申報會計師查核報告書、原告98年度未分配盈餘網路申報書、被告98年度未分配盈餘申報調整項目調整數額報告表、被告98年度未分配盈餘申報核定通知書、被告所屬文山稽徵所98年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、原處分及訴願決定書等在卷可稽（參見原處分卷第21～26頁、第80～89頁、第174～175頁、第365
頁、第346頁、第375～378頁及本院卷第15～19頁），自堪
信為真實。兩造之爭點係原告申報98年營利事業所得稅，列報98年度未分配盈餘申報減除項目之「其他經財政部核准之項目」50,185,656元及未分配盈餘0元，經被告重行計算核
定0元及50,185,656元，應補稅額5,018,565元，是否適法有據？
五、本院之判斷：
㈠按「（第1項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未
作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指
營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款定有明文。可知營利事
業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，應以營利事
業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益或會計師查核簽證之稅後純益為計算基礎，再減除同法條第2項規定得扣除
項目後之餘額。同時該法條以列舉方式，列明得自該稅後純益減除之項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，授權由財政部進行法規範之補充。故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，即不得列為計算未分配盈餘減除項目。換言之，財政部之核准項目，應指經其明示核准者，不得逕推測其核准理由，類比認定未明示之項目亦係經其核准項目。參照該條文立法理由略以：「為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。」即原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。故該條項所可列為減除項目者，均具有公司依法致未分配之盈餘實際有不能分配之特性，惟尚非指凡屬公司未分配盈餘實際不能分配者均可作為扣減項目（最高行政法院96年度判字第527號
判決意旨參照）。
㈡經查，本件原告與博康公司、博碩公司及凱昌公司係前後轉投資關係，凱昌公司於96年7月6日以2,084,934,128元取得
雙子星公司75.07%股權，復於97年4月以「持有雙子星公司
全部股份」及部分資產負債作價分割，新設凱星公司，由凱昌公司取得凱星公司100%股權，而凱星公司取得雙子星公司75.07%股權；嗣凱星公司於97年4月25日召開董事會議討論
合併雙子星公司事宜，同年5月14日簽訂合併契約，98年9月16日完成與雙子星公司反向合併，凱星公司為消滅公司，雙子星公司為存續公司；合併後，凱昌公司仍持有雙子星公司75.07%股權等情，為兩造所不爭執，且有原告所提持股比例結構圖；凱星公司與雙子星公司合併案分錄說明等資料附卷可稽（參見原處分卷第248頁、第217～225頁），為可確定
之事實。可知原告與博康公司、博碩公司及凱昌公司係多層次轉投資關係，即博康公司投資博碩公司、博碩公司投資原告、原告投資凱昌公司，而凱昌公司於短期間內透過「分割」、「合併」調整投資經營架構，造成投資股權淨值減少，凱昌公司按投資比例減少長期股權投資之帳面價值，差額並以保留盈餘沖抵，後續原告、博碩公司及博康公司等投資公司亦比照按投資比例減少長期股權投資之帳面價值及沖抵保留盈餘，並將沖抵金額列報為98年度未分配盈餘申報減除項目之「其他經財政部核准之項目」。惟查所得稅法第66條之9第2項「其他經財政部核准之項目」，應指經財政部明示核准者，不得逕自推測其核准理由，類比認定未明示之項目為核准項目，已如前述。是原告主張財政部已發函肯認庫藏股交易損失等案例，本件應得類推列為當年度未分配盈餘減除項目，核無足採。
㈢次查，有關原告系爭減除金額得否列為所得稅法第66條之9
第2項第10款規定之未分配盈餘減除項目，被告經財政部函
囑分別以100年8月18日財北國稅審一字第1000234842號函及102年7月5日財北國稅審一字第1020021884號函（參見原處
分卷第138～140頁、第587～588頁）逕復略以，「來函援引會計研究基金會99年第112號函釋所述相同模式之交易，帳
上卻產生商譽及借方保留盈餘等會計處理，顯與該函規範是項交易不會影響該併購交易應有之會計處理及不得認列商譽等意旨有違，是本反向合併案應無商譽得否攤銷及沖抵之保留盈餘可否列為未分配盈餘減除項目等相關稅務適用疑義。」等語，此外，本件於訴願階段，經財政部及主管機關參與討論（參見原處分卷第589～592頁），惟原告迄未能說明分割設立及合併之合理性。又原告於本院審理時亦自承本件原告主張系爭減除項目，並未經財政部核准等語（參見本院卷第443頁）。是難認原告就本件情形，可援引所得稅法第66
條之9第2項第10款之未分配盈餘減除項目。
㈣至原告主張本件應可類推適用財政部97年11月28日函釋，准予列為未分配盈餘減除項目云云。經查，財政部97年11月28日函釋略以：「甲投資公司非按比例認購乙公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，其個別長期投資所產生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵時，……如產生保留盈餘借方餘額，其以當年度稅後盈餘沖抵部分，因該部分盈餘已無法分配，依所得稅法第66條之9規定之
本旨，可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。」可知該函釋之事實係指投資公司非按比例認購被投資公司增發新股，致投資比例發生變動，使投資股權淨值減少；而本件係因合併換股比例問題造成投資股權淨值減少，原告調整投資經營架構前後投資比例完全相同（均為75.07%），並未變動，此與上揭函釋情形乃有不同，自不得類推適用財政部97年11月28日函釋，原告上開主張，並非可採。
㈤又原告主張本件應依會研基金會96年第326號函辦理云云。
惟查，會研基金會96年第326號函之案例事實為投資公司向
第三人購入被投資公司股權後進行合併，此核與本件情形不同，尚難比附援引。原告又主張會研基金會、經濟部及證期局皆默示同意其做法云云。惟查，會研基金會103年1月3日
函僅敘明應依交易發生當時之規定辦理，並說明來函所述交易中涉及稅務爭議之部分，係屬財稅主管機關權責，該會不表示意見等語（參見本院卷第272頁）；經濟部商業司104年8月24日函僅敘明參照會研基金會103年1月3日函辦理等語（參見本院卷第278～279頁）；證期局104年12月8日函係述及有關併購交易認列商譽疑義之說明等情（參見本院卷第280
頁），均與本案無涉，原告自不得援引為本件有利之主張。原告復主張本件應有會研基金會100年第390號函之適用云云。然查，該函案例與本件情況有別，且該函說明第4點亦敘
明：「若前述交易涉及特殊安排，例如Ｂ公司係Ａ公司與Ｃ公司投資關係中為了組織重組而安排之公司，則應依本會99年第112號函處理。」等語（參見本院卷第214頁），原告主張本件有該函之適用云云，亦不足取。
㈥原告另主張本件可類推適用財政部99年2月8日函釋、99年10月4日函釋、101年4月24日函釋云云。惟查財政部99年10月4日函釋與財政部97年11月28日函釋情形相同，抵沖上年度稅後盈餘部分，可列為計算上年度未分配盈餘之減除項目，核與本件原告情形並不相同，自屬無從比附援引。至財政部99年2月8日函釋係指上市上櫃公司轉讓或註銷購買庫藏股票產生之損失，於沖減同種類庫藏股票交易所產生之資本公積後，仍有不足而沖減保留盈餘，得於辦理未分配盈餘申報時列為減除項目，亦核與原告本件情形不同。另財政部101年4月24日函釋是指同一母公司100％持有之乙、丙2家子公司合併，存續之乙公司因承受消滅之丙公司淨資產為負數，於合併時以當年度稅後盈餘沖抵部分，得列為當年度未分配盈餘之減除項目，亦核與本件源自合併換股比例問題造成投資股權淨值減少，投資比例並未變動之情形有異，原告自不得主張類推適用。是以系爭減除金額並非所得稅法第66條之9第2項所列舉之減除項目，亦未經財政部核准減除，原告逕將之自未分配盈餘項下減除，於法未合。
㈦至原告主張本件稅率高達48％，遠大於合理之25.3％之稅負，此過度之重複課稅已明顯逾越比例原則云云。惟查原告所稱稅負過重乃因其經過4次轉投資，因而就各該公司被課徵
稅負所致。但營利事業之稅後純益，除各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除外，該營利事業當年度之盈餘未作分配者，即應就該未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，乃法所明定。就本案而言，原告既係營利事業主體，就該公司之稅後純益減除所稅法第66條之9第2項之項目後，即屬原告應負擔未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，被告予以核課，並無不合，並無原告所指重複課稅情形，亦難認有原告所指逾越比例原則之情，是原告此項主張，亦不足取。
㈧綜上，本件被告查認原告以系爭減除金額50,185,656元係源於反向合併交易而沖抵之保留盈餘，非屬財政部核准項目，否准認列，核定98年度未分配盈餘50,185,656元，依所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10%營利事業所得稅計5,018,565元，於法並無違誤；原處分及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈨本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌後，核與本件判決結果不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　11 　月　　17　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　陳秀媖
法 官　蘇嫊娟
法 官　李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　年　　11　月　　17　 日
書記官　李承翰