臺北高等行政法院判決

105年3月24日辯論終結

原告

鼎創達股份有限公司

代表人

郭佩芝（董事長）

訴訟代理人

吳旻珊律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）

訴訟代理人

蔡佩蓉

　曾祥文

　曾懿婷

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國104 年11月6 日新北府訴決字第1041786385號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告（原名稱：大霸電子股份有限公司）所有坐落新北市土城區沛陂段34、34-1地號等2 筆土地（下稱系爭土地），其地上建物門牌為新北市○○區○○街○○號1 至5 樓、○○號1 至5 樓（下稱系爭建物），原供原告土城廠使用並領有工廠登記證（編號：99600844，下稱系爭工廠登記證），經被告核准全部面積按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告辦理民國103 年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，原告前於97年申報系爭建物房屋使用情形變更為空置，核與土地稅法第18條第1 項所定按目的事業主管機關核定規劃使用之要件不符，系爭土地原適用工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實業已消滅，依法應自98年起改按一般用地稅率核課地價稅，並以103 年9 月29日北稅土字第1033140572號函，依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內99年至102年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅。嗣被告104 年3 月23日新北稅土字第1043085289號函，以上開103 年9 月29日號函所適用法條有誤為由撤銷之，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內99年至102 年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅，分別為新臺幣（下同）108,487 元、108,487 元、108,487 元、118, 811元，合計444,272 元。又原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時即向被告申報，違反土地稅法第41條第2項規定，致有短匿地價稅情形發生，被告依土地稅法第54條第1 項第1 款及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（土地稅法第54條規定部分）」之規定，按系爭土地99年至102年短匿地價稅額裁處2 倍罰鍰，計888,544 元。原告不服，申請復查，經被告以104 年7 月31日新北稅法字第1043117916號復查決定書復查駁回。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠補徵99年度至102年度地價稅本稅部分：

⒈原告之工廠於78年設址系爭土地，該土地為工業用地並設有工廠登記，依土地稅法第18條規定適用千分之十計徵地價稅。又雖原告設於新北市○○區○○街○、○○號1 至5 樓供工廠使用之房屋，因暫時停止使用而於97年10月13日主動向稅捐主管機關申報取消房屋稅減半徵收之優惠，更改為非營非住課稅。惟自停止使用迄103 年4 月29日出售該廠區之前，此其間廠區內仍存放有生產設備並未搬遷（本院卷第51-56頁），故該廠房僅係因停工而為閒置狀態，隨時皆可繼續從事製造、加工，並非稅捐處所稱之「空置」狀態，亦從未將該廠房變更供其他使用或予以出租。

⒉土地稅法第18條規定所稱「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」已於土地稅法施行細則第14條第2 項詳細規定如下：「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有下列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計劃完成使用。二、停工或停止使用逾1 年。」揆諸上開規定，所稱「逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計劃完成使用」，乃係指工業用地於申請適用特別稅率時，檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設地許可證及建造執照，惟逾期仍未按核准計畫完成使用，取得工廠登記證者，方有適用。查原告係已領取工廠登記證使用迄停止使用時止，自無所謂「未按核准計畫完成使用」之情形。

⒊參照土地稅法施行細則第14條第3 項增訂時之立法說明，亦已明白表示該項係為「目前傳統產業經營困難，其原核計按工業用地稅率千分之十計徵地價稅之土地，如有停工或停止使用逾1 年之情形者，依現行條文第2 項規定應自次年起改按一般稅率（千分之十至千分之五十五）計課土地稅，稅負增加，將更加深其經營之困難。為降低傳統產業之生產成本，提昇其競爭力，爰配合增訂第3 項。」換言之，土地稅法施行細則第14條於89年間修正施行後，即令工業用地停工或停止使用逾1 年，於工廠登記證「遭主管機關撤銷或廢止前」，仍應繼續按特別稅率計徵地價稅。

⒋被告主張系爭土地應適用一般費率，無非以系爭工廠已「空置」，與土地稅法第18條第1 項按目的事業主管機關核定規劃使用之要件不符，而無按工業用地稅率核課規定之適用云云為由。惟查，最高行政法院100 年判字第275 號判決之原因事實與本件相似，該判決之原因事實涉及土地（嘉義縣大林鎮大湖段603-2 地號土地面積31,154平方公尺部分）之狀況為：「除有整修後之倉庫，放置機器、原料外，如鐵道部分已廢棄，甚為泥土所掩埋，無法使用，其餘部分則長滿雜草，至修配室部分僅嗣後有作整修而已，業經原審法院現場勘驗屬實，亦為上訴人所不爭執，足認被上訴人製糖業務及使用系爭面積土地部分已停工」、「是該部分土地之使用情形，僅係任其荒廢並無證據證明已變更供其他使用」，該案之稅捐稽徵機關與本件被告機關做相同主張，亦即爭執土地未直接供工業用途而與土地稅法第18條不符，：「至於該地31,154平方公尺部分，因已變為佈滿雜樹雜草荒廢並用圍牆與使用中之土地隔離，與工業主管機關原規劃為作辦公室使用不符，實難謂『直接』供工業用途；惟本案原審並未審究系爭土地其實際用途是否已按原核定計畫或工業用途使用，核與土地稅法第18條之立法目的及實質課稅原則即有未合云云」，但該案第一審法院高雄高等行政法院97年度訴字782號判決撤銷課徵地價稅之原處分，理由為：「土地稅法施行細則第14條第3 項則係承同條第2 項，其所適用之對象則為已經依土地稅法第18條、土地稅法施行細則第14條第1 項申請並經主管稽徵機關核定適用特別稅率後，而有土地稅法施行細則第14條第2 項所示『逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者或停工或停止使用逾1 年』之工業區土地而言，財政部90年10月12日台財稅第0900456465號函示內容：『說明：……二、土地稅法施行細則第14條第2項原規定，核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，由逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者、停工或停止使用逾1 年者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。惟因鑒於目前傳統產業經營困難，為降低傳統產業之生產成本，提昇其競爭力，爰於89年9月20日增訂第3 項規定『前項第2 款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。』亦同斯旨，從而被告將主管稽徵機關依申請核定適用土地稅法第18條特別稅率『應否核定准予適用特別稅率』（即有無直接供工業使用）之要件，援引至本件『工業區土地經核定適用特別稅率後』，因停工或停止使用逾1 年等法定事由發生後，『得否繼續適用特別稅率』之情形，顯有誤會。」（本院卷第107-119 頁）前開判決並獲最高行政法院100 年度判字第275 號判決維持，明示：「又查土地稅法施行細則第14條第3 項為主管機關依據母法第58條授權訂定，該條規定係有利納稅義務人之規定，且該規定僅在已合於適用工業用地稅率後停工之情形，並限定在未變更為其他用途之要件下，始有適用，而土地稅法第18條係規定申請適用工業用地稅率之要件，二者規範之範圍不同，故土地稅法施行細則第14條第3 項與母法規定意旨尚無違，與實質課稅原則亦無關。」，最高行政法院認為該案稅捐稽徵機關加以爭執「係將土地稅法第18條與同法施行細則第14條第3 項規範對象混為一談」。

⒌臺中高等行政法院90年訴字第1252號判決撤銷對新竹玻璃製造廠股份有限公司補徵地價稅之訴願決定，判決理由提及：「財政部於90年10月12日以台財稅第0000000000號對有關新竹玻璃製造股份有限公司供苗栗廠使用之土地因該工廠已停工多年，且工廠主要生產機器設備已搬離，可否適用土地稅法施行細則第14條之規定按工業用地稅率課徵地價稅函示略以：『說明：一、……二、土地稅法施行細則第14條第2 項原規定，核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，由逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者、停工或停止使用逾一年者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。惟因鑒於目前傳統產業經營困難，為降低產統產業之生產成本，提昇其競爭力，爰於89年9 月20日增訂第3 項規定『前項第2 款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且為變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。』……。三、本案倘屬尚未核課或尚未核課確定之案件，且工廠登記證未被註銷，其工廠主要生產機器設備雖已搬離，如經查明未供其他使用，依修正後土地稅法施行細則第14條規定，仍可繼續按工業用地稅率課徵地價稅……』，有該函在卷可憑……，本件被告函請苗栗縣政府查明原告苗栗廠工廠登記證有否被註銷，據函復其工廠登記證迄今並未註銷，而原告供苗栗廠使用之系爭土地，經被告查明工廠全廠無生產及營業狀態，未變更供其他用途，亦為兩造所不爭執，且該案尚未核課確定，前揭土地稅法施行細則第14條第2 、3 、4 項之規定及財政部函示自可適用予原告。」（本院卷第120-128 頁）由此可見，在對新竹玻璃製造廠股份有限公司補徵地價稅之案件，財政部認為倘該公司工廠登記證未被註銷，其工廠主要生產機器設備雖已搬離，如經查明未供其他使用，仍適用工業用地之特殊稅率。

⒍在本案，系爭工廠固然於97年10月以後已經停工，迄103 年4 月29日出售該廠區之前，原告從未將該廠房變更供其他使用或予以出租，工廠登記亦未經撤銷或廢止。因此，依據土地稅法施行細則第14條第3 項規定，系爭土地於99年度至102 年度應適用特別稅率。從而，被告以系爭工廠「空置」而無加工製造之事實，不符土地稅法第18條第1 項規定為由，對原告按一般稅率補課地價稅，顯然將土地稅法第18條第1項（即「得申請適用特別稅率」之法定要件）與土地稅法施行細則第14條第3 項規定（即經稅捐主管機關核定適用特別稅率後，發生土地稅法施行細則第14條第2 項第2 款情形）混為一談，適用法律錯誤。

⒎被告否認系爭土地依土地稅法施行細則第14條第3 項規定應繼續適用工業用地之特殊稅率，乃增加法令所無之限制，且對法令亦有嚴重誤解，均無足採：

⑴被告對土地稅法施行細則第14條第3 項之適用增加法令所無之限制：被告辯稱：「系爭廠房經查證為空置而非可隨時供生產使用之情況，核無土地稅法施行細則第14條第3 項停工或停止使用情形得繼續按特別稅率計徵地價稅之適用」云云。惟查：

①土地稅法施行細則於89年增訂第14條第3 項立法意旨，係以「目前傳統產業經營困難，其原核計按工業用地稅率千分之十計徵地價稅之土地，如有停工或停止使用逾1 年之情形者，依現行條文第二項規定應自次年起改按一般稅率（千分之十至千分之五十五）計課土地稅，稅負增加，將更加深其經營之困難。為降低傳統產業之生產成本，提昇其競爭力，爰配合增訂第3 項」（本院卷第135 頁），無論文義或立法意旨全無以「生產設備仍留置於廠內得隨時恢復生產」為繼續適用特殊稅率之要件之意旨。

②再者，地價稅原本是按土地應有收益定其課稅稅率，土地稅法施行細則第14條第3 項考量產業經營困難，避免因停工導致稅負增加雪上加霜，而明訂繼續適用特別稅率，乃量能課稅原則之實踐，亦即使稅賦負擔能力較弱者適用較低稅率，與「生產設備仍留置於廠內得隨時恢復生產」無涉。

③被告主張土地稅法施行細則第14條第3 項之適用以「生產設備仍留置於廠內得隨時恢復生產」為要件，乃增加法令所無之限制，而無可採。

⑵系爭工廠固然於97年10月停工，但原告並無終局放棄利用系爭工廠進行生產活動之意思，原告認為只要業務需要仍將繼續利用之，直到103 年才有終局放棄利用之意思而將系爭工廠處分。系爭工廠縱然停工或停止使用，在原告決定歇業以前，原告根本無從申報歇業，遑論工廠管理輔導法第20條第1項關於工廠申報歇業僅是訓示規定，而非人民之義務。

㈡罰鍰部分：

⒈地價稅法第54條第1 項規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：……」系爭工廠固然從97年10月以後停工，惟工業主管機關未廢止工廠登記，原告亦未將系爭工廠變更供其他使用，依土地稅法施行細則第14條第3 項規定繼續適用特殊稅率。原告適用特殊稅率之原因事實尚未消滅，並無向被告機關申報之義務，從而被告機關對原告依地價稅法第54條第1 項規定處以補繳稅額差價之2 倍罰鍰之決定，顯屬違法。

⒉工廠管理輔導法第20條第1 項關於工廠申報歇業之規定乃「訓示規定」而非「法定義務」，已如前述。退萬步言，縱然工廠管理輔導法第20條第1 項是「法定義務」，違反該義務之處罰應是「行為罰」而非「漏稅罰」。大法官會議釋字第339 號解釋理由書表示：「租稅秩序罰，有行為罰與漏稅罰之分，如無漏稅之事實，而對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者，亦比照所漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨」，大法官楊建華在釋字第327 號解釋之一部不同意見書亦闡述：「按租稅秩序罰有『漏稅罰』與『行為罰』之別。漏稅罰乃因納稅義務人未履行租稅法上之稅捐義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨扣繳額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，其未選擇損害人民權益最少之方法行之，顯與首開憲法第23條意旨有違。」（本院卷第145 頁）。縱然工廠輔導管理法第19條第1 項規定是「法定義務」而非「訓示規定」，原告未申報充其量只能以「行為罰」處罰，鑒於未辦理工廠歇業登記所侵害之法益充其量與未辦理商業歇業登記相當，因此罰鍰額度應參考商業登記法規定，亦即「新台幣2000元以上1 萬元以下」(商業登記法第32條) 。然被告以原告未向新北市政府經濟發展局申報歇業為由，認定原告「短匿」而依土地稅法第54條第1 項第1 款規定裁處2 倍罰鍰，亦即將違反工廠輔導管理法第19條第1 項規定之行為改用「漏稅罰」，混淆「行為罰」與「漏稅罰」，而且按補繳地價稅款之倍數決定罰款數額，對原告亦處罰過重，而違反憲法第23條比例原則。

⒊本件原告並無故意或過失之情，被處以罰鍰，實有違誤：

⑴地價稅之稽徵程序，是由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定；且主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人；另已准減免地價稅之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查1 次，此觀土地稅法第40條、第43條及土地稅減免規則第31條之規定即明。準此，地價稅之查定開徵，係由稅捐稽徵機關積極主動查核，納稅義務人僅是消極接受配合繳納，且稅捐稽徵機關亦應每年普查或抽查已准減免地價稅之土地。

⑵查97年12月15日被告來函告知原告系爭房屋稅變更為非住非營課徵，副本並行文土地稅科（本院卷第68頁），基於「行政機關一體性」，被告不能推說不知情，且行政機關內部相互間之資訊流通，藉由電腦可輕易蒐集所需資料，足以掌握絕大部份之課稅證據，故原告實無逃漏稅之意圖，亦無逃漏稅之故意或過失。因此，如不能證明人民有明確之故意或過失前，即不得予以行政罰。

㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠補徵99年至102年地價稅部分:

1.原告所有系爭土地，原領有99600844號工廠登記證，原經被告以系爭土地供工廠使用，核准按工業用地千分之十稅率課徵地價稅在案。前經原告於97年向被告申報系爭建物之使用情形已全部變更為空置，嗣經被告派員現場勘查系爭建物確為空置未作生產使用，依前揭財政部90年2 月22日台財稅第0900460169號函釋規定，廠房空置不為使用期間，既未供直接生產使用，不適用減半徵收房屋稅規定，遂核定系爭建物自97年10月起房屋稅改按非住家非營業稅率課徵，此亦為原告所不爭。本案系爭建物自97年起既已空置非作為生產之廠房使用，系爭土地即與工廠管理輔導法施行細則第4 條所稱設廠完成，指工廠主要生產設備安裝完竣，得從事物品製造、加工業務者及土地稅法第18條第1 項按目的事業主管機關核定規劃使用之要件不符，核無按工業用地稅率核課規定之適用，此有原告97年10月13日房屋使用情形變更申請書10張、97年12月15日北稅房字第0970206492號函附卷可稽，依前揭財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋規定，系爭土地應自適用工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅之次期即98年起改按一般用地稅率課徵地價稅；又查原告未於系爭建物使用情形變更為空置時，同時就系爭土地適用工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅向被告申報，是被告以查得有應補徵之情事，依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地核課期間內99年至102 年改按一般用地稅率與原按工業用地千分之十稅率課徵之差額地價稅分別為108,487元、108,487元、108,487元、118,811元，合計444,272 元，於法洵屬有據，應予維持。

2.至原告主張系爭建物廠房現況為暫停使用而閒置，隨時可繼續從事加工、製造，自無土地稅法施行細則第14條第2 項之情事，而不適用土地稅法第18條未按目的事業主管機關核定規劃使用之情形一節。惟據被告調閱原告96年廠房設備失竊案該公司人員調查筆錄所載（原處分卷第366- 382頁），94年10月底遷廠至中和，研發部門裁撤後廠房為空置及其他辦公家具已搬到位於頂埔科學園區的新大樓，並且大霸電子公司（變更廠名後為鼎創達股份有限公司）平時都沒人在那裡上班等等資料及原告前於97年10月向被告申報系爭房屋使用情形變更為空置，足資證明97年10月起系爭建物現況為空置，且無實際從事生產、製造、加工之情形；查原告並未依法申報歇業，無實際從事生產、製造、加工之情形已如前述，核與依規定申報停工生產或停止使用期間而生產設備仍留置於廠內得隨時恢復生產情形，尚屬有別，且系爭土地之廠房經台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）台北南區營業處以103年7月14日北南字第1031508094號函復略以（原處分卷第45頁）：該用戶曾於97年11月17日由高壓需量用電（契約容量100 KW）減契為50KW並種別變更為低壓需量用電；以及台灣自來水股份有限公司（下稱台水公司）第十二區管理處103年7 月18日台水十二業字第10300094170號函復用水資料所示（原處分卷第39頁）：97年1 月至103年6月之收費期間，用水度數0 度或個位數度數達38期，足證原告之廠房已經空置多年，且無製造加工之事實，此有經濟部工業局土城工業區服務中心103年7月21日土服字第1035060982號函、新北市政府府警察局土城分局103年11月24日新北警土刑字第1033302405號函檢送相關卷宗1 份（原處分卷第394頁）及前揭號函附卷可稽。本案經被告實地派員勘查系爭建物自97年起確為空置無生產設備且無操作人員實際從事生產、加工製造之情事，又經原告變更系爭建物房屋使用情形為空置，且依被告調閱原告調查筆錄所載廠房設備已搬遷、無人在那裡上班之情形，及台水公司所提供之用水度數資料與原告向台電公司申請變更為低壓需求用電所示，顯然系爭土地廠房自97年起已無實際從事加工、生產且有廠房空置未作使用之情事，顯與土地稅法第18條供工業直接使用規定不符，況原告並未依法申報歇業，系爭土地廠房經查證為空置而非可隨時供生產使用之情況，核無土地稅法施行細則第14條第3 項停工或停止使用情形得繼續按特別稅率計徵地價稅之適用，是原告主張，顯有誤解。

㈡地價稅罰鍰部分：

1.司法院釋字第537 號解釋謂「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」土地稅法第41條第2 項及同法施行細則第15條亦規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，又工業用地得按特別稅率核課地價稅之要件，被告僅就系爭建物使用情形變更為空置申請房屋稅變更為非住家非營業用稅率課徵，惟系爭建物既已空置，顯與土地稅法第18條所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件不符，自無續按工業用地稅率課徵地價稅自明，是土地所有權人自適用特別稅率課徵地價稅之原因消滅時起，負有向主管稽徵機關申報之協力義務。

2.稅捐機關於每年寄送之地價稅繳款書均將相關特別稅率規定列示其上，並依土地稅法第42條規定，於每年（期）地價稅開徵60日前，將同法第17條及第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知，俾使納稅義務人得以遵循；其未於期限內申報，致發生短匿稅額之情形者，依法即應受漏稅罰之裁罰；又土地所有權人既依法負有協力申報之義務，則本案原告於系爭建物使用情形變更為空置後，致其適用特別稅率之原因事實消滅時，本應注意遵守土地稅法第41條第2 項所定之法定申報義務，且於通常情形，並無不能注意遵守之情形，而未注意應於法定期間內向被告申報致有違反土地稅法上所定義務之行為，雖不能認為故意，究不能謂無過失，依法仍應論罰。

㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴被告以系爭工廠已「空置」，補徵核課期間內99年至102 年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅，並按系爭土地99年至102 年短匿地價稅額裁處2 倍罰鍰，是否適法？⑵原告主張系爭工廠固於97年10月後停工，惟於103年11月3日始廢止工廠登記，依土地稅法施行細則第14條第3項規定，系爭土地於99年度至102年度仍應適用特別稅率，有無理由？茲分述如下：

㈠按土地稅法第10條第2 項前段規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」同法第18條第1 項第1 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」同法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用……（第1 項）。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報（第2 項）。」同法第54條第1 項第1 款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍以下之罰鍰。」土地稅法施行細則第13條第1 款規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」同細則第14條第2 項及第3 項規定：「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有下列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用。二、停工或停止使用逾1 年（第2 項）。前項第2 款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記未被工業主管機關撤銷或廢止，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅（第3 項）。」準此，經核定按特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用逾1年，而無細則第14條第3項之情形者，應改按一般用地稅率計徵地價稅。

㈡原告所有系爭土地，原領有99600844號工廠登記證，原經被告以系爭土地供工廠使用，核准按工業用地千分之十稅率課徵地價稅在案。嗣被告因辦理103 年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現原告前於97年申報系爭建物房屋使用情形變更為空置，被告乃以系爭土地原適用工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實業已消滅，依法應自98年起改按一般用地稅率核課地價稅，以103年9月29日北稅土字第1033140572號函，依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內99年至102 年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅。嗣被告104年3月23日新北稅土字第1043085289號函，以上開103年9 月29日號函所適用法條有誤為由撤銷之，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內99年至102 年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅，合計44萬4,272元。又以原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時即向被告申報，違反土地稅法第41條第2 項規定，致有短匿地價稅情形發生，依土地稅法第54條第1項第1款及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（土地稅法第54條規定部分）」之規定，按系爭土地99年至102年短匿地價稅額裁處2倍罰鍰，計888,544元。有系爭土地98年至102年地價稅課稅明細表（原處分卷第12- 16頁）、原告97年10月13日申請書（原處分卷第76-87頁）、新北市政府經濟發展局103年9 月18日北經登字第1035265219號函（原處分卷第114頁）、被告103年9 月29日北稅土字第1033140572 號函（原處分卷第458-460頁）、104年3月23日新北稅土字第1043085289號函（原處分卷第492- 495頁）、違章案件罰鍰繳款書、裁處書（原處分卷第501、502頁）等資料影本附卷可稽。經核於法並無不合。

㈢原告雖稱：系爭工廠固然於97年10月以後已停工，但原告從未將該廠房變更供其他使用或出租，直到103年11月3日始廢止工廠登記，依據土地稅法施行細則第14條第3 項規定，系爭土地於99年度至102 年度廢止工廠登記前，仍應適用特別稅率。被告以系爭工廠「空置」無加工製造之事實，不符土地稅法第18條第1 項規定為由，對原告按一般稅率補課地價稅，顯然將土地稅法第18條第1 項（即「得申請適用特別稅率」之法定要件）與土地稅法施行細則第14條第3 項規定（即經稅捐主管機關核定適用特別稅率後，發生土地稅法施行細則第14條第2項第2款情形）混為一談，適用法律錯誤云云。

㈣惟查：

1.土地稅法施行細則第14條第3項固規定：「前項第2款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記未被工業主管機關撤銷或廢止，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」其所謂「停工或停止使用」，應係指目前雖「停工或停止使用」，但其生產機器設備仍在，隨時可復工之情形。換言之，茍工廠之生產機器設備已不存在而無法隨時可復工，應不該當本項之要件，仍應依適用第2項規定，改按一般用地稅率計徵地價稅。蓋：

⑴依上開土地稅法第18條第1項第1款及施行細則第13條第1 款規定，工業用地適用特別稅率，本以依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地為要件，如未為工業使用，本即不得適用特別稅率。故施行細則第14條第2 項規定：「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有下列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：

一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用。二、停工或停止使用逾1年（第2項）。」正是此理。

⑵參諸土地稅法施行細則第14條第3 項增訂時之立法說明略以：「目前傳統產業經營困難，其原核計按工業用地稅率千分之十計徵地價稅之土地，如有停工或停止使用逾1 年之情形者，依現行條文第2項規定應自次年起改按一般稅率（ 千分之十至千分之五十五）計課土地稅，稅負增加，將更加深其經營之困難。為降低傳統產業之生產成本，提昇其競爭力，爰配合增訂第3 項。」雖係為體恤傳統產業經營困難，而將工廠登記廢止前仍應適用特別稅率，然仍強調「為降低傳統產業生產成本，提昇競爭力」，足見其給予優惠稅率之目的，仍希望業者能繼續從事生產，僅因景氣變動等因素，暫時性停工，故於工廠登記廢止前仍准予稅捐優惠。換言之，茍業者之停工，係因已無繼續生產之計畫，而將主要生產設備他移，由於其無復工可能，該土地已無法恢復工業使用，則自無再給予稅捐優惠之必要。如此方符法規範意旨。

2.系爭工廠於97年10月停工後，迄103年11月3日廢止工廠登記前，其主要生產設備已不存在，無法隨時復工，事證如下：

⑴原告系爭工廠廠長陳珠龍曾因其工廠內之儀器失竊，於96年8 月13日至土城警察分局頂埔派出所制作調查筆錄，警員問以：「儀器如此貴重，為何放置空廠房？」，陳珠龍答稱：「之前研發部門就在那一棟，94年10月遷廠至中和後，研發部門即裁撤，所以東西一直放在那邊。」，此有調查筆錄可稽(參原處分卷第381頁調查筆錄第3、4 行)，足見原告系爭工廠於94年10月業已遷廠。

⑵原告於97年10月13日自行申報房屋使用情形變更為「空置」，請求改按非住家非營業課徵稅率，此有房屋使用情形變更申請書可稽(參原處分卷第77- 86頁)，依當時申報時提出之照片，亦可看出廠房內並無機器設備，足見當時確為空置狀態(參原處分卷第76頁照片影本)。至原告起訴雖稱其廠房內仍有生產設備，並未搬遷云云，並提出103年5月23日原告公司簽呈為證，然依該簽呈記載：「因該土城廠已出售，固定設備須拆除清空，拆除下來即成廢棄物」(參本院卷第51頁)，另報價單亦載：「廠內報廢機台含雜鐵雜線一批」( 參本院卷第52頁) ，足見，縱廠內尚有些許物品，亦屬報廢機台等物，無法從事生產。

⑶系爭土地之廠房經台灣電力股份有限公司台北南區營業處以103年7月14日北南字第1031508094號函復略以（原處分卷第45頁）：該用戶曾於97年11月17日由高壓需量用電（契約容量100 KW）減契為50KW並種別變更為低壓需量用電；以及台灣自來水股份有限公司第十二區管理處103年7月18日台水十二業字第10300094170 號函復用水資料所示（原處分卷第39頁）：97年1月至103年6月之收費期間，用水度數0度或個位數度數達38期，足證原告之廠房確已經空置多年，且無製造加工之事實。

3.綜合以上事證，系爭建物自97年起確為空置無可運作之生產設備，且無操作人員實際從事生產、加工製造之情事，非可隨時復工供生產使用，核無土地稅法施行細則第14條第3 項停工或停止使用情形得繼續按特別稅率計徵地價稅之適用。從而被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵99年至102 年差額地價稅，於法並無違誤，原告所訴，顯對適用工業用地稅率相關規定及其要件有所誤解，核無可採。至原告所提最高行政法院100年度判字第275號，及臺中高等行政法院90年訴字第1252號判決，其情節與本件情形不同，自不得比附援引，附此敘明。

㈤關於罰鍰部分：

1.按「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍以下之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」分別為土地稅法第41條第2 項、土地稅法第54條第1項第1款及同法施行細則第15條所明定。又為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，財政部於100年1月18日台財稅字第10 004503070號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於土地稅法第54條規定：「……短匿稅額每案每年逾新臺幣7萬5千元者，按短匿稅額處2倍之罰鍰。前2款情形，於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，按短匿稅額處0.5倍之罰鍰。」。

2.查原告所有之系爭建物於97年申報系爭建物房屋使用情形變更為空置，其適用特別稅率之原因事實業已消滅，原告未於系爭建物使用情形變更為空置時，同時就系爭土地適用工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅向被告申報，違反土地稅法第41條及土地稅法施行細則第15條規定，縱非故意，亦有過失，自應受罰。又被告於104年3月23日新北稅土字第1043085289號函說明七（原處分卷第492-495頁）：「……倘於本處裁罰處分核定前，補繳前揭差額稅款並以書面或筆錄承認違章事實，則按短匿稅額0.5 倍之罰鍰裁處，檢附地價稅違章裁罰處分人承諾書1份，請於104 年4月30日前檢送承諾書及繳納收據至本處，俾憑辦理裁罰事宜；逾期或提出異議者按短匿稅額裁處2 倍之罰鍰。」查原告並未於期限內提出承諾書，是被告依土地稅法第54條第1項第1款及財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」土地稅法第54條違章情形三之規定，按99年至102年短匿地價稅額裁處2倍罰鍰計888,544元，於法亦無不合。

㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭