臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第398號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 09 月 28 日
• 法官: 蕭惠芳、鍾啟煒、侯志融
• 法定代理人: 王文潮、何瑞芳
• 原告: 八大電視股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北國稅局

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第398號105年9月7日辯論終結
原 告　八大電視股份有限公司
代　表　人　王文潮 （董事長）
訴訟代理人　林東翹　會計師
李益甄　律師
高文心　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　劉淑珍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月8日台財法字第10413965790(案號：第10401054號)號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣(下同)1,406,674,424元，各項耗竭及攤提72,
719,324元，經被告查核結果，以營業成本之營業權攤銷費
用9,465,308元及商譽攤銷數71,822,561元，均與規定不符
予以剔除，核定營業成本1,397,209,116元，各項耗竭及攤
提896,763元，應補稅額13,818,937元。原告申經復查，未
獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，原告就商譽攤銷數71,
822,561元部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)本件商譽是否產生，應以第一階段之博通投資股份有限公司（下稱博通公司）收購原告100%股權是否有收購成本超過可辨認淨資產之公平價值為斷，而博通公司於第一階段支付價金2,996,329,013元，於97年12月30日取得原告100%之股權
，就此依財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究基金會)96年12月10日(96)基秘字第326號函（下稱96基祕字第326號函）及財政部98年2月10日09700394590號（下
稱財政部98年2月10日函釋）內容，因博仲公司在合併前，
即持有原告100%有表決權之股份，合併後，則由原博仲公司之股東（即博通公司）100%持有原告有表決權之股份，是對原告具有控制能力，而為合併案中之收購公司，博通公司收購原告100%股權所產生之商譽，符合財務會計準則公報第5
號及第25號等相關規定，自得將收購成本及可辨認淨資產公平價值之差額認列為商譽。
(二)本件併購案發生於97年12月30日及98年10月8日，自無適用
會計研究基金會99年5月6日(99)基秘字第112號函（下稱99
年基祕字第112號函)之餘地。系爭商譽係產生於第一階段博通公司收購原告100%股權，而非第三階段之博仲公司與原告進行反向合併，僅因嗣後博通公司分割新設博仲公司，並由博仲公司與原告於98年10月8日進行反向合併，是自反向合
併後始由形式上之存續公司（即原告）逐年攤銷此商譽金額，被告及訴願決定誤認商譽係產生於第三階段反向合併時，復以上開會計研究基金會99年函釋否准原告之商譽攤銷，殊無足採。被告主張原告規模大於博仲公司、兩家公司合併前後之董事會成員相同，非屬反向合併，而不得援用會計研究基金會96基秘字第326號函云云，顯與該會91年2月22日(91)基秘字第028號函及93年9月10日(93)基秘字第220號函相悖
。又本件併購案屬先收購再合併，依會計研究基金會89年5
月26日(89)基祕字第98號函（下稱89基祕字第98號函)、財
政部98年2月10日09700394590號函（下稱財政部98年2月10
日函）及最高行政法院100年度判字第723號判決意旨，即認列商譽，至於資金是否來自借貸，並非所問。
(三)原告已依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，委請專家出具鑑價報告，就收購成本之真實性、必要性與合理性進行舉證，此有衡平資產鑑定有限公司作成之「八大電視股份有限公司鑑價報告書」(下稱鑑價報告書)可稽，自得就合併收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值部分列報商譽，依法攤銷。財政部98年9月25日台財稅字
第09804084440號函（下稱財政部98年9月25日函釋）及財政部賦稅署98年10月12日台稅一發字第09804901170號函（下
稱賦稅署98年10月12日函釋），均稱本併購案有商譽，並說明商譽是否能攤銷應核實認定，被告據此等函文逕否准原告商譽之攤銷，尚嫌速斷。另據悉被告針對東森得易購股份有限公司（下稱東森得易購公司）及有線廣播電視系統業者採取先進行收購股權再合併之併購模式，所生之商譽得否攤銷乙事，似已與納稅義務人進行協談，並就得認列之商譽攤銷數達成共識，依行政程序法第6條之平等原則，本件亦應比
附援引等情。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）有關剔除商譽攤銷數71,822,561元部分均撤銷。
三、被告則以：
(一)本件原始投資架構，係荷蘭商Trinity NL B.V公司（下稱
Trinity公司）以長期股權投資型態持有原告，並無商譽問
題，然經由組織調整，短期內透過分割、合併後之投資架構與原始投資架構完全相同，所有子公司僅是投資關係中組織調整而暫時性增設之公司，原告並不因該交易而影響本身之財務狀況，其不具因進行組織調整而發揮經營效率之實質績效，與企業併購法鼓勵企業以併購進行組織調整發揮企業經營效率之立法目的與基本精神未合。是原告僅為被投資之標的，與持有其股權之企業間屬投資關係，此與企業合併所指一公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體無涉，另博仲公司從設立到結束不及1年，實難有創造商譽
之可能；原告為一有知名度之公司，其既未消滅，參諸財會公報第37號第48段及第80段，內部商譽不得列為資產，本件股權交易並無產生稅上得以認列之商譽攤銷，被告否准認列商譽攤銷，並無不合。
(二)原告所舉會計研究基金會96基秘字第326號函所解釋案例（
投資公司向第三人購入被投資公司股權後進行合併)，與本
件為投資公司向第三人購入被投資公司股權後分割設立新公司，再由新公司與原告進行合併之情形顯屬不同；另原告所舉合會計研究基金會89基秘字第98號函、最高行政法院100
年度判字第723號判決，均係甲公司先購買乙公司部分股權
後，再與乙公司合併後，乙公司消滅，甲公司存續，與本件博通公司向原告購買100%股權，而博通公司與原告均存續之情況不同，均難以比附援引。又原告併購模式，類似會計研究基金會(99)基秘字第112號函，依該解釋函內容，由於原
告並不會因該收購交易而影響本身之財務狀況，故原告無論是併購前、併購後或續後與博仲公司合併，均不得認列商譽；且財政部於98年9月25日函釋及賦稅署98年10月12日函釋
，針對原告之合併型態，亦不認定得以產生商譽。原告所提會計研究基金會函釋不能凌駕於稅法及實質課稅原則之上。況上開會計研究基金會96基秘字第326號函解釋內容亦指明
，相關交易仍應依交易之經濟實質處理，原告主張該函解釋不應適用發生於98年合併案，核無足採。
(三)原告訴稱被告針對東森得易購公司及有線廣播電視系統業如吉隆有線電視股份有限公司等，採先收購股權再進行合併之併購模式，有與該納稅義務人進行協談乙節，惟經核原告所述上開二件合併型態，與本件博通公司購買原告100%股權，在無公司消滅之情況下，無從產生商譽，博通公司嗣後再經分割、合併回復至原始投資架構，依賦稅署98年10月12日函釋，按實質課稅原則並參考企業併購法之立法意旨，難認商譽攤銷之情形不同等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄記載之事實，有原告99年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、被告核定通知書暨調整法令及依據說明書、104年5月6日財北國稅法一字第1040013349號復查決定及訴願決定書在卷可稽（見原處分卷第334、359、719-709、745-732頁），洵堪認定。經核兩造之爭
點為：原處分剔除原告列報之系爭商譽攤銷數71,822,561元分，是否合法?
五、本院之判斷：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」及「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權及其他等無形資產，應以實際成本為取得成本。前項無形資產以自行發展取得者，僅得以申請登記之成本作為取得成本，其發生之研究支出及發展支出，應作為當期費用。但中央主管機關另有規定者，不在此限。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第60條條第1項及行為時商業會稅計法第50條第1項及第2項分別定有明文。而「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。(二)著作權為15年。(三)商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。(四)商譽最低為5年。」亦為行為時營利
事業所得稅查核準則第96條第3款所規定。另「……(3)子公司：係指被另一企業個體(母公司)控制之企業個體。(4)母
公司：係指控制一個或多個企業個體(子公司)之企業個體。(5)聯屬公司：係指母公司及其全部子公司之統稱。……」
「……48.……內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨
認資源(無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權利而
產生)，且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。……
80.內部產生之商譽不得認列為資產。」則為財務會計準則
公報第7號第3段、第37號第48、50段所規定。
(二)次按最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」又何謂商譽，法律尚無明確定義，僅上開財務會計準則公報第25號第1段明示「
本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則」，並於第4段(2)指出「購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽」、第17段指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」，故所謂商譽可解為「無法歸屬於有形資產及可辨認無形資產之獲利能力」，亦即一種不可辨認之無形資產，尤指企業所具超額獲利能力之價值。產生商譽的原因包括高素質的職工隊伍、科學的管理制度、良好的社會關係和社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗、優質的產品和服務，或可辨認資產組合產生之綜效等。又商譽的最根本特徵是其「不可辨認性」，且產生商譽的因素通常和企業本身不可分，故商譽具有「與企業不可分」之特質，原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。至企業自行發展經營之商譽，依行為時商業會計法第50條第1
項、第2項規定，本即僅能以申請登記之成本作為取得成本
，縱原告迂迴自他方作價購入自行發展經營之商譽，亦不得以之作為自行發展之商譽之取得成本，遑論分攤認列費用之可能（最高行政法院104年度判字第125號判決意旨參照）。(三)經查，原告係以衛星廣播電視節供應業及錄影節目帶等為業務，而Trinity公司為轉投資原告，乃透過安廣投資股份有
限公司（下稱安廣公司）、權鼎投資股份有限公司（下稱權鼎公司）及博通公司等多層次持股方式而轉投資原告，並由博通公司於97年12月間持有原告100%股權；至博通公司投資原告之資金，除由Trinity公司輾轉提供外，尚由博通公司
向國內金融機構舉借約13億元，以供支應。嗣博通公司於98年4月間，申請獲准將其持有原告之股權及尚未清償之負債
餘額12億餘元，分割設立博仲公司，且分割完成後，博通公司仍對博仲公司持股100%。另分割新設之博仲公司旋於98年7月28日與原告簽訂合併契約，以原告為存續公司，自合併
基準日98年10月8日起，承受博仲公司之資產及負債，博仲
公司則於合併後解散之，原告並據以列報系爭商譽攤銷數
71,822,561元（系爭商譽原始成本1,077,338,409元÷攤銷
15年＝每年攤銷71,822,561元，見原處分卷第69頁）等情，為兩造所不爭執，並有原告公司登記資料查詢表、分割前後投資架構圖、博通公司分割計畫書及董事會議事錄、原告98年7月28日董事會議事錄及合併契約、原告99年度營利事業
所得稅結算暨98年度未分配盈餘查核簽證申報會計師查核報告書（下稱會計師查核簽證報告書），附原處分卷第705、
695-687、501-492、60頁足憑，已堪認定。綜析本件投資、分割及合併之交易過程，博通公司雖分割新設博仲公司，並由該公司持有原告100%股權及承擔相關負債，惟博通公司對博仲公司仍持股100%，是以，實質上博通公司控制原告100%股權及相關負債之原投資架構並未改變；且分割新設之博仲公司僅形式上短暫存在數月，隨即與原告合併消滅後，回復由博通公司持有原告100%股權及承擔相關負債。足見，博仲公司只是本件投資關係中組織調整而暫時性增設之公司，以作為分割、合併之工具，Trinity公司透過安廣公司、權鼎
公司及博通公司等子公司，以多層次持股方式轉投資原告之原始投資架構並未改變，自不生商譽攤銷之問題。至原告與博仲公司間，雖具有合併之形式，惟原告於合併前後，除股東成員有所更迭外，其資本、財務狀況、人力資源、業務計畫等營運方式均無具體變動，其不具因併購進行組織調整，發揮經營效率之實質績效，與企業併購法鼓勵企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率之立法宗旨未合（企業併購法第1條參照），即難謂原告與博仲公司之合併，屬於企業
之合併，自無財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」規定之適用，被告剔除原告所列報系爭商譽攤銷數17,955,640元，核無違誤。又查，財政部98年9月25日
函釋及賦稅署98年10月12日函釋，均已指明本案短期內經2
次調整（即博通公司分割新設博仲公司、博仲公司與原告合併）後之投資經營架構與未調整前相同，除產生原告會計上因合併而增列商譽及利息費用之稅盾效果外，尚不具因進行組織調整，發揮經營效率之實質績效，似與企業併購法鼓勵企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率之立法宗旨未合，是本件併購過程中所產生之商譽是否可攤銷，稽徵機關應依實質課稅原則並參考企業併購法之意旨注意查核等語（參見原處分卷第703-701頁)，原告未細究上開函釋內容意旨，而謂上開函釋均稱本件併購案有商譽，執以指摘原處分違法，並無可採。
(四)原告雖復主張本件商譽是否產生，應以第一階段博通公司收購原告100%股權為斷，是本階段中，博通公司支付之收購成本，超過原告之可辨認資產公平價值之差額，依財務會計準則公報第25號、會計研究基金會89基祕字第98號函、96年基祕字第326號函、財政部98年2月10日函釋及財務會計準則公報第25號等相關規定，自得認列為商譽云云。惟查，原告所舉會計研究基金會89基秘字第98號函、財政部98年2月10日
函釋及最高行政法院100年度判字第723號判決，均係投資公司購入被投資公司股權後再予合併，由投資公司為存續公司，被投資公司為消滅公司；另會計研究基金會96基秘字第
326號函所舉釋例，為投資公司購入被投資公司股權後進行
合併，由被投資公司為存續公司、投資公司為消滅公司，經核與本件係投資公司（即博通公司）購入被投資公司（即原告）股權後分割設立新公司（博仲公司），再由新公司與被投資公司進行合併之情形，非全然相同，尚難以比附援引。又本件投資架構，係Trinity公司透過多層次持股轉投資原
告，博仲公司只是投資關係中組織調整而暫時性增設之公司，與財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」規定不符，不得認列商譽攤銷費用，已詳如上述。另參諸會計師查核簽證報告書簽註之查核說明：「八大公司原母公司博通投資股份有限公司以現金溢價（包括商譽$1,077,
338,409，係依鑑價報告之評估）取得八大公司100%股權，
而成為博通投資之子公司。嗣後博通投資於民國98年6月8日為分割基準日……將持有之八大公司股權之資產及相關負債分割轉讓予新設立之博仲投資，……。博仲投資復於民國98年10月8日與八大公司以股份轉換方式進行反向合併，合併
後八大公司為存續公司，博仲投資為消滅公司。依企業合併會計處理原則，應依取得合併基準日博仲投資帳上全部資產及負債之帳面價值，依民國98年10月8日鑑價報告，合併基
準日之商譽為$1,077,338,409，故認列商譽$1,077,338,409作為合併入帳基礎。……該公司於申報所得稅時……就原始商譽分15年平均攤銷……帳外調整加計各項攤銷計$71,822,561。……」等語可知（見原處分卷第69頁），縱使依鑑價
報告之評估意見，博通公司取得原告股權之收購成本，因超過「原告」之可辨認資產公平價值，而產生溢價1,077,338,409元，並經原告與博通公司分割新設之博仲公司合併後，
由原告將之帳列為商譽資產1,077,338,409元，核該商譽亦
係由「原告」自行發展經營所生。申言之，博通公司雖藉由分割新設博仲公司，將收購原告股權所支付之溢價1,077,338,409元，移轉由博仲公司認列，旋再利用原告與博仲公司
之合併，以原告為存續公司而自消滅之博仲公司承受系爭溢價，原告並據以認列為商譽資產，惟究其實質，原告帳載之系爭商譽資產1,077,338,409元，本係原告自行發展經營所
生之商譽，依行為時商業會計法第50條第1項、第2項規定，原告僅能以申請登記之成本作為取得成本，縱原告利用上開輾轉合併交易，而取得其自行發展經營之上開商譽，亦不得以之作為自行發展之商譽之取得成本，遑論分攤認列費用之可能。原告主張本件商譽產生於第一階段博通公司收購原告100%股權，依財務會計準則公報第25號等規定，博通公司之收購成本超過取得原告可辨認淨資產公平價值之差額，得認列為商譽云云，亦無足取。
(五)原告雖另主張據悉被告就東森得易購公司及有線廣播電視系統業者採取先收購再合併之併購模式，徵納雙方已進行協談，並就得認列之商譽攤銷數達成共識，依行政程序法第6條
之平等原則，本件應比照辦理云云，惟未提出任何證據指明上開併購案與本案有如何相同之情形。況且，本件原始投資架構，係Trinity公司透過多層次轉投資方式，由子公司博
通公司以長期股權投資型態持有原告，本不生商譽問題，而博通公司短期內經分割、合併後之投資經營架構，與原始投資架構完全相同，亦不具因進行組織調整而發揮經營效率之實質績效，與企業併購法之立法宗旨未合，無財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」規定之適用，不得認列商譽攤銷費用，業經本院論述如前，原告訴稱被告針對與本件併購模式相同之其他營利事業，有經協談達成認列商譽攤銷數等情，縱認屬實，核係屬被告於該個案處分是否合法妥適之問題，與平等原則無涉，原告執此主張本件應為相同之處理，即非有據。又本件既無適用商譽攤銷之餘地，則原告是否依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，委請專家就原告之可辨認資產之公平價值進行評估，並提出相關鑑價報告為證明，即無審究之必要，併予指明。
(六)綜上所述，原告所訴各節，均無足採。原處分剔除原告所列報系爭商譽攤銷數71,822,561元分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與本件判決結果不生影響，爰不逐一斟酌論述，均併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　月　　28　　日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 蕭 惠 芳
法 官 鍾 啟 煒
法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　月　　28　　日
書記官 徐 偉 倫