臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第583號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 01 月 25 日
• 法官: 蕭惠芳、侯志融、陳姿岑
• 法定代理人: 張明正、王綉忠
• 原告: 香港商佳特透析服務股份有限公司台灣分公司法人
• 被告: 財政部北區國稅局法人

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第583號106年1月4日辯論終結原 告　香港商佳特透析服務股份有限公司台灣分公司
代　表　人　張明正（經理）住同上
訴訟代理人　鄭任斌　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人　邱玉琴
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月1日台財法字第10513903570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告之代表人已由李慶華依序變更為吳英世、王綉忠，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟(見本院卷
第69、82頁)，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤
提新臺幣（下同）2,801,838元，被告審查結果，以其所列
報攤提之營業權，不符合所得稅法第60條之規定，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提為0元，應退稅額為1,202,033元。原告申請復查，經被告以104年11月5日北區國稅法一字第1040018266號復查決定（下稱原處分）駁回其復查申請，原告不服，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
原告於民國(下同)97至101年間陸續取得並承受佳特健康事
業股份有限公司（下稱佳特健康公司）與醫院或診所簽訂之獨家供貨權利，各該醫院診所所需之醫療器材，轉而向原告購入，進而達成其各年度皆有基本營收之目的，是系爭供貨權之支出，實屬「權利金」之性質，況據營利事業所得稅查核準則第87條第4項第1款關於權利金憑證之規定，原告與佳特健康公司間已有開立發票及契約，已備有付款資料、佳特健康公司開立之統一發票及契約證明等文件，被告縱認為不符合所得稅法第60條規定之營業權攤銷範圍，亦應准予認列為權利金支出。原告係於96年2月2日經認許設立，然佳特健康公司乃於87年間7月間已設立，8月間完成營利事業登記，開始銷售醫療器材予各醫療院所，而陸續取得特定醫療院所之獨家供貨權利。因此，原告與佳特健康公司間現雖股東成份相同，但依法仍是獨立之法人，佳特健康公司歷年所取得之獨家供貨權利乃屬於該公司之資產，並非無償移轉予原告，故原告為取得向各蓋該醫療院所供貨之權利，僅得向佳特健康公司價購獨家供貨權，因此原告為營業所需才會分年度陸續支付權利金向佳特公司取得該項供貨權，況且佳特健康公司於各該年度取得權利金時，均認列所得，並依法納稅，準此，基於租稅衡平原則，被告既認定佳特健康公司該項供貨權之出售為權利金之收入，即應認定原告該項供貨權之購入為權利金之支出。又系爭為取得對特定通路之銷售權利所支付之權利金其性質上本屬預估，並無萬全之公式或計算式可以百分之百估算取得銷售權利之對應代價，被告本應就該等權利金之估算與實際數間是否實現進行判斷。系爭供貨權之對象為特定之醫療院所，供貨之內容為洗腎室執行醫療所需之衛耗材，供貨期間為原告承受佳特健康公司原與該等醫療機構所簽定之供貨權期間，該等醫療機構確實也依供貨權之約定由原告進行供貨，原告於供貨權期間得持續對該等醫療機構進行供貨而獲得相當之利益，均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等，是系爭供貨權應屬營業權無疑。倘被告不同意攤提，但基於佳特公司一次認列收入並由被告予以課稅納稅之原則，被告就原告一次性之支出，基於租稅公平原則，應准予一次性之認列費用，方屬適法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於否准認列原告102年度營利事業所得稅申報各項耗竭及攤提2,801,838元部分均撤銷。
四、被告則以：
原告主張系爭供貨權屬權利金性質乙節，依待證事實客觀證明分配法則，應由其提供該權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，經查明符合首揭規定始准予核實認定，若未提供前開客觀事證憑以認定，則雖形式上具備有統一發票及支付證明等資料，亦難謂為經營本業所必需之必要或合理費用。原告就相關佐證文件均付之闕如，是被告無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，而得於本年度列報權利金支出或分年攤提費用。況原告原列報「營業權」攤銷，依其會計師簽證報告內容略以，該營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，係屬非確定耐用年限之無形資產，依財務會計準則公報第37號公報(下稱第37號公報)之規定，不予攤銷；惟依稅法規定營業權依法定年限分年攤銷，是帳外調整增列該營業權之攤銷費用。本件就原告所提示其與佳特健康公司簽訂之協議書及相關資料查核，原告與佳特健康公司之股東組成相同，且原告與佳特健康公司簽訂之系爭供貨權協議書並未載明簽訂日期，其附件項目所載供貨權期間僅5項未到期，其
餘15項供貨權均已於101年12月31日前到期；惟查其提示之
權利金變動表，與前揭協議書之附件所載項目不符，亦與原告起訴狀附表一不符。交易之買賣雙方應依其取得或出售資產或權利之分類或用途依相關規定分別入帳，並無同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係，是系爭供貨權交易之賣方佳特健康公司縱有認列處分資產損益，亦與原告（買方）得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事，原告主張基於課稅公平及重複課稅禁止原則，無由就同一交易行為對買受人之原告為相異之認定等語，顯係誤解法令；又因原告其未能提示系爭供貨權相關聯之基礎事實文件供核，是系爭供貨權之入帳金額及經濟效益年限無法可靠衡量，依商業會計法等規定，係屬無法認列為資產負債表或損益表之會計項目，自難一次認列為費用或支出。原告主張之系爭供貨權非屬財政部函釋規定之營業權範圍及所得稅法第60條規定之無形資產範圍，是原告起訴另主張該供貨權屬營業權等語，尚難採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄記載之事實，有原告102年度營利事業所
得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書、復查決定書及訴願決定書等資料影本附卷可稽（見原處分卷第1卷
第131-132頁、本院卷第22-24、25-30頁），洵堪認定。經
核兩造之爭點為：被告剔除原告102年度營利事業所得稅申
報所列報之各項耗竭及攤提2,801,838元，是否適法？
六、本院之判斷：
㈠按「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第38條及第60條第1項所明定。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，
應按其性質分別查核。」「權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(
一)營業權為10年。」營利事業所得稅查核準則第65條、第
87條第1款及第96條第3款第1目分別定有明文。
㈡次按「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」為財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱100年8月12日令釋）在案，該令
釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法
規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權（最高行政法院102年度判字第647號判決意旨參照）。又按「營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載。依財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2
段規定，該公報所謂無形資產，係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益之要件者；而予以認列之條件則為①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。關於上開無形資產認定而得予以成本逐年攤銷之要件，現行稅法或特別法上均無相異之規定，是在營利事業所得稅之申報上，自應援用。是以，企業認列『營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術』等『營業權』無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益暨其成本能可靠衡量等條件。財政部100年8月12日令釋規定：『所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。』核係就現行法制架構分析，可能該當前揭財務會計準則公報第37號對無形資產定義，且其成本得予逐年攤銷之營業權，必也為受法定權利保護者始能當之；存在於自由競爭市場之不確定商業效益，其未來效益流入企業之可能性無從評估，如容認此列為『營業權』，而謂購買價格與購入之淨資產差額為其成本，可逐年攤銷，財務報表即有無法如實揭露該企業經營狀況之風險。本院認上開令釋就營業權之詮釋，合於所得稅法第60條所規範之『營業權』本應符合財務會計準則所示無形資產之要求，並無悖於租稅法定主義。」最高行政法院105年度判字第
511號判決意旨參照。是原告主張財政部100年8月12日令釋
將營業權限縮為法律所規定者，已變更「租稅客體」，違反租稅法定主義之「法律保留原則」及「法律優位原則」云云，委無可採。
㈢經查，原告因102年度所得稅結算申報，而委任會計師就102年度所得稅結算申報案件予以查核簽證，受任會計師已表明係就原告「所提供之帳冊憑證資料實施抽查、提出查核報告書，並備具工作底稿，以供稽徵機關查核。」，且原告亦聲明其「所提供資產負債表及損益表均屬實在，此外別無其他之資產、負債、總公司權益、收入及費用損失」在案，此有委任書可按(見原處分卷1第1之7頁）。而原告提供之資產負債表顯示，其於102年12月31日「其他資產」項下載有「其
他」資產「147,105,580元」（見本院卷第18頁），其中即
包含「供貨權」資產「139,127,792元」，且會計師之查核
簽證報告載明「供貨權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之獨家供貨權利……依直線法分年攤銷……」（見本院卷第20頁)而本件系爭醫院或診所之供貨權，即係沿襲原告101年12月31日帳載之「營業權」資產而來(見本院104年度訴字第
1428號案卷第10、4頁)，此亦有原告提示之攤銷數明細表記載系爭供貨權原始成本合計為「137,213,506元」之紀錄在
卷可佐（見原處分卷1第124頁）。又原告購買之醫院或診所之供貨權，按合約有效年限攤銷，其等「攤銷期間」分別為「99年7月1日至102年6月30日」（36個月）、「97年8月27
日至98年10月31日」（15個月）、「99年7月1日至101年6月30日」（24個月）、「97年8月27日至100年9月30日」（38
個月）、「97年6月25日至101年4月30日」（47個月）……
「98年3月30至99年4月30日」（13個月）、「99年5月1至97年8月31」（4個月）、「101年5月3日至111年4月30日」（
120個月），亦經會計師之查核說明逐筆揭露在案（見本院
104年度訴字第1428號案件之原處分卷第10頁「攤銷期間」
一欄所載）。此外，系爭營業權按合約有效年限之攤銷結果，即係以各筆供貨權之原始成本除以「攤銷期間」月數，得出每月之攤銷金額，再乘以各年度供貨權月數，而為分年攤銷額。以憲安診所供貨權原始成本「15,593,361元」為例，其「攤銷期間」為「97年7月31日至101年8月31日」，歷經
約50個月，97年度約占6個月、98年度占12個月、99年度占
12個月、100年度占12個月、101年度占8個月，又平均每月
攤銷311,867元（營業權原始成本15,593,361元÷攤銷期間
50個月＝每月攤銷營業權311,867元），因97年度供貨約6個月、98年度供貨12個月、99年度供貨12個月、100年度供貨
12個月、101年度供貨8個月，則97、98、99、100、101等年度之分年攤銷金額各為1,871,203元（每月攤銷營業權311,867元×供貨6個月＝97年度攤銷金額1,871,203元）、3,742,
404元（311,867元×供貨12個月＝98年度攤銷金額3,742,40
4元）、3,742,404元（311,867元×供貨12個月＝99年度攤
銷金額3,742,404元）、3,742,404元（311,867元×供貨12
個月＝100年度攤銷金額3,742,404元）、2,494,946元（311,867元×供貨8個月＋歷年尾數差10元＝101年度攤銷金額
2,494,946元），此亦有原告提示之攤銷數明細表在卷可佐
（見原處分卷1第124頁所載「憲安供貨權」之分年攤銷金額）。再者，原告與憲安診所於97年7月1日簽訂之「合作承受協議書」並記載「一、雙方同意由甲方（註：即本件原告）概括承受並繼續履行佳特公司就血液透析業務供貨契約書所約定之權利義務。二、乙方（註：即憲安診所）同意甲方承接原佳特公司對乙方之獨家供貨權，供貨期間至101年8月31日止。」等事項在卷可稽（見原處分卷第1卷第126頁）。亦即，原告係承接97年7月至101年8月31日期間對憲安診所之
供貨權，此一期間即與上開會計師查核說明所揭露之營業權合約有效年限、營業權攤銷期間相符合。至於會計師查核說明逐筆揭露之其他各筆營業權（見本院104年度訴字第1428
號案件之原處分卷第10頁），其等依「合約有效年限」之攤銷方式，亦類如上述，不予贅述。又原告102年度就系爭供
貨權，共攤銷2,801,838元，此有會計師查核說明及原告提
出之攤銷數明細表等在卷可稽（見本院卷第20頁、原處分卷第1卷第124頁）。則上開原告所主張之系爭供貨權僅係一般營業行為所衍生之商業價值，核非屬首揭財政部函釋規定之營業權範圍及所得稅法第60條規定之無形資產範圍，堪以認定。
㈣況原告原列報「供貨權」攤銷，依其會計師簽證報告內容略以，該供貨權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之獨家供貨權利，係屬非確定耐用年限之無形資產，依第37號公報之規定，不予攤銷。惟依稅法規定營業權依法定年限分年攤銷，是帳外調整增列該營業權之攤銷費用等語，有原告102年度
營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書在卷可稽（見原處分卷1第1之25頁），則原告係經營醫療耗材批發業，102年
度列報各項耗竭及攤提2,801,838元，被告以其簽證報告載
明該攤銷內容係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，原告按供貨權列報並依合約剩餘有效年限分年攤提，因該供貨權非屬首揭函釋應以法律規定之營業權範圍，不符合所得稅法第60條規定，全數否准認列，核定0元，有核定通知書
在卷可稽（見原處分卷第1卷第132頁），揆諸首揭規定及函釋意旨，於法尚無不合。
㈤原告於復查中，雖提出其與佳特健康公司簽訂之協議書（下稱系爭協議書)及其附件(見原處分卷1第127至129頁）、97
年7月1日原告與憲安診所簽訂之合作承受協議書（見同上卷第126頁）、88年9月1日佳特公司與聖文內科診所簽訂之採
購權出售契約書（見同上卷第125頁）、權利金變動表（見
同上卷第124頁）、佳特公司開立之統一發票（見同上卷第
109至123頁）及付款證明（見同上卷第97至108頁）等資料
，據以主張系爭供貨權之移轉，原告實際支付者為供貨權利金，非營業特許權利，被告應依職權轉正認列系爭102年度
權利金支出2,801,838元等語。惟查：
⒈原告提出之系爭協議書及其附件，核該協議書並無訂定日期之記載（見原處分卷1第128-129頁），於交易時點亦未簽訂轉讓合約書，是無從認定為何年度之供貨權。且其附件項目包含聖文供貨權等20項（見原處分卷第127頁），供貨權期
間欄項載明「到期自動展延」字樣，上開20項供貨權期間均不同（例如：97年8月27日至98年10月31日、97年8月27日至100年9月30日、97年6月25日至101年4月30日……等）其金
額合計125,039,528元（見原處分卷第127頁）。經與原告起訴時提示之權利金變動表（見本院卷第11頁）比對結果，其中供貨權項目包含聖文供貨權等21項，多了員美供貨權，原始成本合計139,127,792元，供貨權項目及金額均無法勾稽
。
2.又依原告提出之權利金變動表內容所載(見原處分卷1第124
頁）：
⑴原告於99年間係以13,000,000元為對價，取得對德仁診所之供貨權（見本院卷第11頁），加計營業稅額650,000元，合
計價款為13,650,000元（見原處分卷1第110頁），原告遲至102年8月26日始連同其他款項匯款80,710,475元予佳特健康公司（見同上卷第104-105、108頁）。其次，原告對德仁診所並非僅取得供貨權利，尚有多項契約義務必須履行，諸如提供各項設備、提供非醫療性的管理顧問服務、代為尋找適當的醫療及行政人員等，甚且尚須對德仁診所提供「履約保證金」300萬元，然前開履約保證金符合約定條件即可由原
告取回，此有德仁診所之合作契約書所載條款在卷可佐（見相關案卷第6頁）。
⑵原告於97年間以6,414,548元及10,000,000元，合計16,414,548元為對價，取得對協和醫院之供貨權（見本院卷第11頁
），另原告於99年度營利事業所得稅訴願申請書中，主張以12,173,978元為對價，取得對員美診所之供貨權（見相關案卷第15頁所載），經核原告支付前開協和醫院及員美診所之供貨權價額合計為28,588,526元（16,414,548＋12,173,978＝28,588,526），惟按原告提示之員美診所99年3月1日訂立之供貨契約書所載，系爭價額28,588,526元係由原告提供予員美診所作為「履約保證金」之用（見相關案卷第17頁）。⑶據上，原告提出之權利金變動表所載權利金支出價額係有若干作為「履約保證金」，而原告具有取回之權利？是否係全數均屬權利金支出？亦有重大疑慮。
3.另原告於97及101年間自佳特健康公司購入長佑診所、祐民
醫院、天成醫院等供貨營業權利，價購金額分別為長佑診所2,206,233元、祐民醫院8,000,000元、天成醫院3,000,000
元：
⑴依佳特健康公司97年度營利事業所得稅查核簽證報告書所載，該等供貨權利之合約有效期間，分別為長佑診所91年5月1日至101年4月30日、祐民醫院92年9月1日至97年11月30日、天成醫院93年1月1日至97年7月31日。又該等供貨權利經佳
特健康公司按合約有效年限分年攤銷至96年12月31日時，對長佑診所之供貨權利帳面價值僅餘1,176,673元、對祐民醫
院之供貨權利帳面價值僅餘5,333,320元、對天成醫院之供
貨權利帳面價值僅餘1,875,000元，此有佳特健康公司97年
度營利事業所得稅申報暨96年度未分配盈餘1申報查核簽證
報告書可稽（見本院卷第116頁反面）。其中對長佑診所之
供貨權利而言，原告係於101年5月3日以2,206,233元向佳特健康公司購入該供貨權利，且原告知悉該權利之合約有效期間起始自91年5月1日，並於101年4月30日屆滿，此有原告提示之權利金變動表所載「長佑診所供貨權」「期間91/05/01-101/04/30」「原始成本2,206,233元」「購入日期2012/5/3」等事項在卷可按（見原處分卷1第124頁、本院卷第48頁
）。雖然原告提示之系爭協議書附件記載「供貨權期間（到期自動展延）」之字樣，然而，原告於本院準備程序時另表明「〈法官提示本院卷第46-48頁予原告訴訟代理人〉……
（問：依據上開供貨協議書附件，為何記載供貨權的期間是到期自動展延？）原告與佳特公司購買時，供貨權到期是否展延還是要第三人醫療機構的同意。」等語在卷可稽（見本院卷第119-120頁）。惟原告就系爭供貨權到期後確經「第
三人醫療機構的同意」而展延等重要事項，卻始終未能提示具體事證以供審酌（見本院卷第120頁）。原告就對長佑診
所之供貨權，既未具體敘明何以供貨權早於「101/04/30」
到期後，於「2012/5/3」，仍以2,206,233元之全額原始成
本向佳特健康公司購入對長佑診所之供貨權利，則所主張之供貨權取得成本及分年攤銷金額等，顯非合理必要。
⑵再就對祐民醫院之供貨權而言，原告係於97年11月26日以8,000,000元向佳特健康公司購入該權利（見原處分卷1第124
頁、本院卷第48頁），而該權利之合約有效期間為92年9月1日至97年11月30日，於佳特健康公司之帳面價值僅餘5,333,320元（見本院卷第116頁反面），然原告於該供貨權有效期間即將屆滿（97年11月30日）之前數日，即97年11月26日，仍以該供貨權之全額原始成本8,000,000元向佳特健康公司
購入，則原告對祐民醫院之供貨權之取得成本及分年攤銷金額等，亦非屬合理必要。
⑶至於對天成醫院之供貨權，原告於97年7月31日該供貨權有
效期間屆滿之日（見本院卷第116頁反面），仍以該供貨權
之全額原始成本3,000,000元向佳特健康公司購入（見原處
分卷1第124頁、本院卷第48頁），更可見原告之支出及後續攤銷並非合理必要。
⒋綜上，依原告所提之證據資料，無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，其均不足以證明其主張系爭供貨權之移轉，及系爭102年度權利金支出2,801,838元一節為真實。此外，原告與佳特健康公司之間，並未有可供核實認定權利金支出事實及金額2,801,838元之契約文件，
而得於本年度列報權利金支出或分年攤提費用。從而，被告否准原告102年度列報各項耗竭及攤提2,801,838元，於法並無不合。
㈥原告雖又主張權利金之計價係參考診所洗腎病人之年成長率及供貨期間之利潤、以及後續簽約之機會成本等因素，以各洗腎中心每治療人次所需衛耗材平均進價為基礎經雙方協商議價而得，性質上本屬預估，無萬全之公式或計算式可以評估取得銷售權利之對應代價等語。惟查：
1.租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，為司法院釋字第537號解釋所
明釋。系爭供貨權支出攤銷數之事實，係計算營利事業所得額之減項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應認納稅義務人針對支出之事實，及支出與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性負協力義務。是原告主張系爭供貨權屬權利金性質乙節，依待證事實客觀證明分配法則，應由其提供該權利金變動表（見本院卷第11頁）所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，經查明符合首揭規定始准予核實認定。
2.原告提示之權利金變動表顯示，其99年間係以13,000,000元為對價，取得對德仁診所99年10月31日至101年10月31日期
間之供貨權（見本院卷第11、48頁），已如上述。而原告提示之供貨權議價明細表則顯示，其預計德仁診所每年治療人次為9,000人，每人次耗用人工腎臟450元、藥品及耗材515
元，合計965元，因須回饋利益15%，且回饋年數為10年，故對德仁診所供貨權之權利金計價為13,027,500元（9,000人
次×965元×15%×10年＝13,027,500元），議價後為13,000
,000元（見本院卷第49頁）。惟查，原告對德仁診所之供貨權期間僅係「99年10月31日至101年10月31日」，且原告提
示之供貨權治療人次資料亦記載，其對德仁診所之供貨權於「102年1月1日」即終止合作（見本院卷第55-56頁），則原告以長達「10年」之利益回饋年數作為系爭權利金之計價基礎，即與供貨權利期間之年數，不相符合。此外，原告列報之系爭權利金攤提費用2,801,838元，原係按供貨權之合約
有效年限，分別年度，攤銷而得。而各醫院診所之合約有效年限實際為若干，及到期後是否確經「第三人醫療機構的同意」而展延等重要事項，既有重大疑慮，已如上述，則原告所稱權利金計價基礎之權利年數，是否核實，亦值商榷。
3.原告系爭權利金之計價，亦包含各洗腎中心之治療人次、每人次所需衛耗材平均進價等估計。其中，就治療人次而言，以錫和診所供貨權之權利金計價為例，原告係以預計每年治療人次9,000人，每人次平均人工腎臟單價450元、每人次平均藥品及耗材單價500元為依據。原告對錫和診所之權利金
計價為19,260,000元（9,000人次×450元×回饋利益22%×1
0年＋9,000人次×500元×回饋利益23%×10年＝19,260,000
元），供貨權議價為18,974,400元（見本院卷第49頁）。惟查，原告提示之「供貨權醫療機構年度人次實績表」顯示，錫和診所歷年之就診人次僅為4,444人至7,755人不等（見本院卷第9頁反面、55頁），則原告權利金計價所依據之9,000人次，明顯高估。又德仁診所之權利金計價所依據之9,000
人次，亦有明顯高於歷年就診人次之情形（見本院卷第55頁）。則原告所稱權利金計價基礎之治療人次，是否合理客觀，亦有疑義。
4.再就每人次所需衛耗材平均進價而言，原告於祐民醫院供貨權利金之計價基礎中，預估每人次平均人工腎臟單價450元
及平均藥品及耗材單價450元，合計900元（見本院卷第49頁），惟查，原告提示之「供貨權醫療機構年度營業額實績表」及「供貨權醫療機構年度人次實績表」（見本院卷第9頁
反面、第55-56頁）顯示，祐民醫院於99至103年度，歷年之每人次營業額實績僅分別為792元（該醫院99年度營業額實
績5,819,010元÷人次實績7,347人＝每人次營業額實績792
元）、412元（100年度2,748,657元÷6,666人＝412元）、4
26元（101年度3,316,697元÷7,782人＝426元）、479元（1
02年度4,001,427元÷8,347人＝479元）、530元（103年度4
,789,296元÷9,034人＝530元），則原告權利金計價所依據
之預估每人次營業額900元，明顯高於上開歷年之每人次營
業額實績。
5.對合濟醫院之權利金計價，原告預估每人次營業額為400元
（見本院卷第49頁），惟該醫院100至103年度之歷年每人次營業額實績僅為393元（4,716,194元÷11,989人＝393元）
、372元（4,131,868元÷11,107人＝372元）、321元（3,57
9,791元÷11,161人＝321元）、174元（2,022,856元÷11,6
00人＝174元）（見本院卷第9頁反面、第55-56頁），原告
之預估基礎亦明顯偏高。甚且，原告預估宏恩醫院之每人次營業額為800元（330元＋470元＝800元），惟該醫院自供貨權首1年度起，歷年每人次營業額實績僅為740元（3,430,576元÷4,636人＝740元）、521元（4,630,380元÷8,889人＝
521元）、794元（6,750,726元÷8,502人＝794元）、755元
（5,914,562元÷7,837人＝755元）、687元（5,333,153元
÷7,762人＝687元），均未達原告所預估之800元水準（見
本院卷第49、55-56頁）。從而，原告所預估之每人次平均
人工腎臟單價及平均藥品及耗材單價等，是否係客觀合理之權利金計價基礎，無從認定。
⒍綜上，本件原告主張系爭供貨權屬權利金性質，應由其提供該權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，然依原告所提之卷附資料顯示，原告所稱權利金計價基礎之權利年數，是否核實；權利金計價基礎之治療人次，是否合理客觀；權利金計價所依據之預估每人次營業額，明顯高於每人次營業額實績，均有所疑義，且其所預估之每人次平均人工腎臟單價及平均藥品及耗材單價等，是否係客觀合理之權利金計價基礎，亦無從認定。核諸上開說明，基於待證事實客觀證明分配法則，被告自無從予以核實認定。原告此部分之主張，尚難足憑。
㈦原告另主張本件供貨權之交易行為，既經被告核定出售方佳特健康公司為權利金之收入，予以課徵營利事業所得稅，則基於「課稅公平原則」、「重複課稅禁止原則」，無由就同一交易行為對買受人之原告為「相異」之認定云云。惟查，交易之買賣雙方應依其取得或出售資產或權利之分類或用途依相關規定分別入帳，並無同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係（例如：賣方出售固定資產，買方依其取得資產之用途，可能帳列固定資產、其他資產或進貨等），是系爭供貨權交易之賣方佳特健康公司縱有認列處分資產損益，亦與原告（買方）得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事，是原告此部分主張，殊無足採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均無足採。其102年度營業所得
稅結算申報所列報之各項耗竭及攤提2,801,838元，並無所
得稅法第60條規定之適用，且依原告提出之協議書及相關證明文件，亦無法核實認定原告於系爭年度確有權利金支出
2,801,838元，被告剔除該各項耗竭及攤提2,801,838元，即無不合，，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　1　　 月　　25　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　蕭惠芳
法 官 侯志融
法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　1　　 月　　25　　日書記官 李依穎