臺北高等行政法院判決

105年11月23日辯論終結

原告

卉進有限公司

代表人

唐肇豪 律師

訴訟代理人

王子文 律師

訴訟代理人

盧姵君 律師

訴訟代理人

張家茹 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

許瓊尹

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月10日台財法字第10513903130號（案號：第10402394號））訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係經營服裝批發業，其辦理民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新臺幣（下同）5,098,690元；經被告初查以其成本無法查核，經按同業利潤標準核算毛利率核算之所得額，超過按同業利潤標準淨利率核算淨利率核算之所得額，爰核定營業淨利25,184,743元，加計非營業收入總額8,343 元，核定全年所得額25,193,086元，應補稅額6,287,440元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：原告經被告100年間通知查核時，已依通知檢具進銷存明細表前五大商品（0001T恤、0002長褲、0006短褲、00013T恤、00072毛衣）之進銷存明細表及存貨分類帳明細表、進口報單、進銷貨憑證發票；訴願階段復提出98年11月及12月之銷貨發票、98年11月3日及同年11月4日進口報單、98年度存貨分類帳、進銷存明細表供核，是原告已依所得稅法第83條第1項提示相關資料並克盡協力義務。而依海關法第3條、海關進口稅則第2條之規定可知，稅則號別係貨物進出口時用以核課關稅、管理貨物進出口之用，與存貨分類之列記方式並無對應關係。原告係依商品內容進行實質歸類，細分為「0001T恤」、「00011T恤-1」、「00013 T恤-3」，分別記載存貨分類帳，雖非依稅則號別分類記載，然並不影響銷貨成本之計算，並未有被告所稱存貨記載不清之情事。又98年1月6日AA/97/5958/0004進口報單，項目14、16稅則編號-6之產品單價為28.69、29.24，亦與「00013T恤-3」之商品價格相符，原告將該等項目列記於「00013T恤-3」分類帳下，當為核實記載。至於原告訴願階段提示之98年進口報單部分。關於品名「針織女T恤」之商品原非「001T恤」、「00013T恤-3」分類之「GIRL'S T-SHIRT」商品，原告未將進口報單上品名「針織女T恤」之商品列報於「0001T恤」、「00013T恤-3」存帳下，自合乎存貨分類之記載。另被告認定原告有將98年11月4日AA/98/4369/0056報單中項次20、品名「針織女T恤」列報於「0001T恤」存貨帳下，惟「0001T恤」存貨帳98-11-4所載之進貨金額、數量，與98年11月4日AA/98/4369/0056報單中項次20之金額、數量並無法相互核對，被告主張實屬無據。至於「0006短褲」存貨分類帳上記載進貨紀錄，係原告依實際進貨情形詳實紀錄，被告不得僅因原告提供之進口報單未有「0006短褲」之進貨紀錄，即認定原告係為不實記載。另原告開立之銷貨發票雖有將品名記載為「0002服飾」、「0006服飾」者，惟此僅係開立發票時品名記載失誤，原告仍將該商品銷貨詳實記載於「0002長褲」、「0006短褲」分類帳下，與「0002長褲」存貨分類帳98-12-28；及「0006短褲」存貨分類帳98-12-31記載相符，足證原告存貨分類帳之記載並無被告所稱不完整之情事。綜上，被告未詳實調查，率為原告存貨分類帳有分類不清、記載不實之不利認定，並據而逕以同業利率標準核算所得額，違反行政程序法第9條、稅捐稽徵法第12-1條第2項、第4項、所得稅法第83條第1項及比例原則，應予撤銷等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：原告98年度列報營業成本318,355,656元，其於100年11月4日提示「進銷存明細表」及進銷存明細表供核，；惟經核該商品進銷存明細表，其平均單價分別為13.64、21. 25、27.70，差距頗大，且其存貨分類帳數量入帳基礎有分類不明、載入不清之缺失，而後在銷貨時更無法釐清實際銷貨之類型及數量，何況各種類型進貨成本及銷貨價格均有所不同，因此無法從「本期進貨－期末存貨」來計算原告之營業成本，是原告所稱不影響進貨成本之計算乙節，顯不足採。又查本期列報營業毛損3,546,367元（毛利率-1.12％），依提示進銷存明細表中前5大商品，其中品名「0001T恤」、「0002長褲」及「0006短褲」分別列報毛損為46,864,482元（毛利率-11.20％）、3,552,584元（毛利率-12.66％）、2,016,569元（毛利率-9.73％），經查原告存貨分類帳每月進貨頻繁，卻產生高額交易損失，被告函請其提示下單紀錄、出貨單、驗收單、平日進銷貨收付款證明及期末存貨盤點紀錄，原告遲未提示，是被告原核定以營業成本按同業利潤標準（行業代號4552-11）毛利率21％核算，惟調整後營業淨利超過依同業利潤標準計算之淨利率，故依查核準則第6條規定，改按同業利潤標準淨利率8％核定課稅所得額為25,193,086元，並無不合。原告雖於訴願階段提示「進銷存明細表」及進銷存明細表中前五大商品之存貨分類帳、進口報單及98年11-12月銷貨發票等資料供核。惟查，上揭進口報單中原告僅將98年11月4日，AA/98/4369/0056項次20：品名為「65％POLYESTER 35％COTTON針織女T恤」；稅則編號為61099020005列報於「0001T恤」存貨帳下；而稅則編號為61091000006者或61099020005者未如其1月份或6月份稅則編號相同之報單列報於「0001T恤」或「00013T恤-3」存貨分類帳項下；且核「0002長褲」、「00013T恤-3」及「00072毛衣」11至12月份存貨分類帳並無進貨紀錄；僅「0006短褲」於2至6日及13日有進貨記錄，但核其所提供之進口報單並無符合之資料。復依原告提供之98年11、12月銷貨發票與存貨分類帳核對，「00072毛衣」11至12月無銷貨記錄；「0001T恤」及「00013T恤-3」各1筆銷貨記錄；「0002長褲」及「0006短褲」有多筆銷貨記錄，惟核其銷貨發票品名之開立除「0002長褲」及「0006短褲」外，尚有「0002服飾」及「0006服飾」，原告以不完整的分類及記錄方式，所累計之進銷存明細表亦不完整。被告以同業利潤標準核算所得額，並無違誤，原告主張其以小部分的不符，而將全年所得額按同業利潤標準淨利率8%核算，違反比例原則云云，核無足採等語。並聲明：原告之訴駁回。

四、本院之判斷：

(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」「營利事業未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1 項及第2 項所規定。

(二)原告係經營服裝批發業，98年度列報全年所得額虧損5,098,690元，被告初查後以其收入成本無法勾稽，遂依該業（行業標準代號：4552-11）同業利潤標準毛利率21%核算營業成本248,699,338元〔營業收入淨額314,809,289元×（1－21%）＝248,699,338元〕、營業毛利66,109,951元（314,809,289元×21%＝66,109,051元），減除營業費用及損失總額1,560,666元，核算營業淨利64,549,285元；較按同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利25,184,743元（營業收入淨額314,809,289元×8%＝25,184,743）為高，依查核準則第6條規定，核定營業淨利25,184,743元，加計非營業收入總額8,343元，核定全年所得額25,193,086元等情，此有98年度營利事業所得稅結算申報書、申報調查項目數額報告表、結算申報定通知書、複查決定及訴願決定影本在卷可稽（原分卷第65至68、231、299至303、307至318頁）。惟原告主張已如期申報，帳證均可查核，進貨部分均取有進口報單，符合查核準則之規定。從而，本件兩造爭點在於：被告依營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利25,184,743元，全年所得額25,193,086元，有無違誤？首應審究者，在於原告之成本計算可否勾稽乙節。

(三)原告98年度列報營業成本318,355,656元（見原處分卷第68頁），其提示「進銷存明細表」（見原處分卷第187至209頁）及進銷存明細表中前五大商品0001T恤、0002長褲、0006短褲、00013T恤、00072毛衣之「存貨分類帳」、「進口報單」及「銷貨發票」等影本供核（見原處分卷第121至186頁）。惟查：依進銷存明細表所示，T恤分5類，分別為：0001T恤、00011T恤-1、00012T恤-2、00013T恤-3、00014T恤-4（見原處分卷第209 頁），惟原告迄未能提出分類之標準及憑據為何。以原告編製2009/6/4，AA/98/2065/0038 進口報單之明細表為例，其中品名列為「GIRL'S　T-SHIRT 」者有9 筆（編號1 、3 、4 、10、29、35、36、39、40，見原審卷第185至186頁之附件5），經核對進口報單（見原處分卷第180至184頁之附件5-1）之項次、品名及稅則編號如下：

⒈編號1：項次1，品名為「65%COTTON 35% POLYESTER　KNITTED GIRL'S T-SHIRT」；稅則編號為61091000006。⒉編號3：項次3，品名為「100%COTTON　KNITTED GIRL'S T-SHIRT」；稅則編號為61091000006。⒊編號4：項次4，品名為「65%POLYESTER 35%COTTON KNITTED GIRL'S　T-SHIRT」；稅則編號為61099020005。⒋編號10：項次10，品名為「90%COTTON 10% POLYESTER KNITTED GIRL'S　T-SHIRT」；稅則編號為61091000006。⒌編號29：項次29，品名為「50%COTTON50%POLYESTER KNITTED GIRL'S T-SHIRT」；稅則編號為61099020005。⒍編號35：項次35，品名為「100%POLYESTERKNITTED GIRL'ST-SHIRT」；稅則編號為61099020005。⒎編號36：項次36，品名為「94%COTTON 6%POLYESTER KNITTEDGIRL' S T-SHIRT」；稅則編號為61091000006。⒏編號39：項次39，品名為「95%COTTON 5%SPANDEX KNITTED GIRL'ST-SHIRT」；稅則編號為61091000006。編號40：項次40，品名為「90%COTTON 10% SPANDEX KNITTED GIRL'S T-SHIRT」；稅則編號為61091000006。惟經核原告97年度存貨分類帳記載方式，係將稅則編號為61091000006之GIRL'S T—SHIRT編號「0001T恤」；稅則編號為61099020005之GIRL'S T—SHIRT編號「00011T恤—1」，業經本院100年度訴字第1109號確定判決確認在案（見原處分卷第217頁）。然查，經被告核對原告本年度（98年度）存貨分類帳（見原處分卷第174頁以下），原告將上開進口報單列載編號品名不同之商品，全部列記於「0001T恤」同一商品（見原處分卷第159至160頁），並核至銷貨發票（見原處分卷第149頁以下），亦以「0001 T恤」之品名開立。另以原告編製98年1月6日、AA/97/5958/0004進口報單之明細表為例，其中品名列為「GIRL'S T-SHIRT」者有2筆（編號14、16），核對進口報單（見原處分卷第139頁之附件6-1）之項次、名稱規格及稅則編號如下：⒈編號14：項次14，品名為「100% COTTON KNITTED GIRL'S T-SHIRT」；稅則編號為61091000006。⒉編號16：項次16，品名為「65%COTTON 35% POLYESTER KNITTED GIRL'ST-SHIRT」；稅則編號為61091000006，均列記於「00013 T恤-3」項下（見原處分第130、141頁之附件6及6-2）。可知，進口報單 AA/98/2065/0038中品名列為「T恤」有9種不同之貨物名稱、規格及稅則編號，惟列記存貨分類帳時，皆列於同一品名項下（0001T恤）；另查進口報單AA/97/5958/0004之明細表，品名列為「T恤」有2種貨物名稱、規格及稅則編號，依前開列記存貨分類帳之歸納標準，應列記於「0001T恤」項下，卻列記存貨分類帳時卻分類於不同品名項下（00013T恤），是原告分類之標準為何未明。而被告於原告申請復查階段，函請原告提出說明並補正相關帳簿文據，惟原告未為完整補正，被告主張原告於存貨列計之分類記存並不完整，難以核實勾稽乙情，自屬有據。

(四)原告雖主張依自行進口商品作實質歸類，並將進口報單之商品數量、價值記入存貨分類帳中，例如T恤，分別歸類0001T恤、00011T恤、00013T恤，大類別相同，為方便管理，只是細分不同，為方便管理，不影響進貨成本之計算云云。惟依原告之存貨分類帳所示，有關「0002長褲」、「00013T恤-3」及「00072毛衣」11至12月份存貨分類帳並無進貨紀錄；僅「0006短褲」於11月2、3、4、5、6、13日有進貨記錄，但核其所提供之進口報單並無符合之資料（見訴願卷第117、118、151至204頁）。又依原告所提供之98年11至12月銷貨發票與其所提示之存貨分類帳核對，「00072毛衣」11至12月無銷貨紀錄；「0001T恤」及「00013T恤-3」各1筆銷貨紀錄；「0002長褲」及「0006短褲」有多筆銷貨紀錄，惟核其銷貨發票品名之開立除「0002長褲」及「0006短褲」外，尚有「0002服飾」及「0006服飾」（見訴願卷第126頁以下），足徵原告所提帳簿文帳有不完整的分類及記錄方式，所累計之進銷存明細表亦不完整。況且，依商品進銷存明細表所示，上開T恤平均單價分別為13.64、21.25、27.70（見原處分卷第208至209頁之附件4），差距頗大；且其存貨分類帳數量入帳基礎有分類不明、載入不清之缺失，已如前述，而後在銷貨時更無法釐清實際銷貨之類型及數量，更何況各種類型的進貨成本及銷貨價格均有所不同，因此無法從「本期進貨－期末存貨」來計算原告之營業成本，是原告所稱不影響進貨成本之計算乙節，顯不足採。

(五)又查原告列報營業毛損3,546,367元（毛利率-1.12%），依其提示進銷存明細表中前5大商品（見原處分卷第208至209頁之附件4），其中品名「0001T恤」、「0002長褲」及「0006短褲」分別列報毛損為4,864,482元（毛利率-11.20%）、3,552,584元（毛利率-12.66%）、2,016,569元（毛利率-9.73%）。經查存貨分類帳每月進貨頻繁，且原告於97年度新設立，銷售之商品應非過時或囤積之商品，卻產生高額交易損失，有違常情。經被告於100年11月30日函請原告提示下單紀錄、出貨單、驗收單、平日進銷貨收付款證明及期末存貨盤點紀錄（見原處分卷第120頁之附件7），原告遲未提示，故被告以無從釐清實際銷貨之種類、規格及數量，亦無法核對進口報單、進銷存明細表及存貨分類帳之品名數量，收入成本無法勾稽，依同業利潤標準核定課稅所得額，核無違誤。

(六)就被告認定原告係將稅則編號61091000006之GIRL'S T-SHIRT列於「0001 T恤」品項，稅則編號61099020005之GIRL'ST-SHIRT列於「00011T恤-1」品項，則原告於進銷存明細表中，相同稅則編號卻列載於不同品項下，實有記載不一致之情乙節。按海關法第3條規定：「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」另海關進口稅則第2條規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理……」是原告主張稅則號別係貨物進出口時用以核課關稅、管理貨物進出口之用，與存貨分類之列記方式並無對應關係等語，固非無據。惟縱將稅則編號排除作為本件核算之分類標準，則原告仍未提出其分類之標準及憑據，尚難以此作為有利於原告之認定。

(七)原告雖又主張依稅捐稽徵機關管理營利事業會記帳簿憑證辦法第2條規定，買賣業者依法僅有設置日記簿、總分類帳、存貨明細之義務，並無設置其他類型之帳簿憑證及會計紀錄之義務；而原告已提供上揭法定帳簿，被告即應依該等帳簿資料勾稽計算所得額，不得逕依同業利潤標準核定所得額云云。惟按基於量能課稅及實質課稅原則，稽徵機關核實認定課稅，原則上固優先於推計課稅。然所得稅係採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據而為申報，稅捐稽徵機關亦應依據正確之帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實質課稅，倘納稅義務人未保存該項資料或拒絕提出，自應許稅捐稽徵機關為推計課稅，稅捐稽徵機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平（最高行政法院97年度判字第948號判決參照）。而所謂帳簿文據未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有適用（改制前行政法院61年度判字第198號判例參照）。原告雖提出進銷存明細表、存貨分類帳、進口報單、銷貨發票等影本供核，惟被告查核後認原告於存貨列計之分類記存並不完整，亦無從釐清實際銷貨之種類、規格及數量，致無法勾稽其收入成本，因此函請原告提示如上資料以便能夠核實認定課稅。衡諸該等資料屬公司從事買賣之商業行為應備之正常文件，被告請其提出以供查核，並無困難，原告主張其業已履行提供法定帳簿之義務，被告應依該等帳簿資料勾稽計算所得額，不得逕依同業利潤標準核定云云，要無足採。

五、綜上所述，原告98年度營利事業所得稅結算申報，因帳簿文據提示不完整，被告依所得稅法第83條及查核準則第6第1項規定，按同業利潤標準淨利率核定其所得額，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與證據資料，經核均對判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭