臺北高等行政法院判決

105年12月1日辯論終結

原告

進巨企業有限公司

代表人

林謂德

訴訟代理人

羅淑蕾 會計師

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）

訴訟代理人

黃麗玲

蘇怡心

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月12日台財法字第10513921170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠被告之代表人原為吳英世，於訴訟繫屬中變更為王綉忠，茲據變更後之新任代表人王綉忠具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈡原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：緣原告民國92年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）負7,397,439元，經被告初查核定負3,938,287元。嗣查獲原告該年度營利事業所得稅虛報營業成本，致漏報課稅所得額334,666,265元及未分配盈餘251,994,271元，乃重行核定92年度未分配盈餘248,055,984元，加徵10%營利事業所得稅24,805,598元，並按所漏稅額24,805,598元，處0.5倍之罰鍰12,402,799元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告未於言詞辯論期日到場，據其前於準備期日到庭及具狀，陳述及聲明如下：

㈠原告已盡納稅義務人之責，提供所有被告要求之資料供其查核，惟被告之承辦人怠於查核，無視原告之權益，課以補稅及罰鍰，自有違誤。

㈡按最高行政法院59年判字第410號、61年判字第70號及75年判字第309號判例意旨，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，而被告所依據之刑事案件之事實均有待查證，被告自不得以此待證事項證明同一待證事項（原告無銷貨事實及無交易事項）。況本件新泰伸等7家公司間之交易並無虛假交易之情事，業經臺灣士林法院100年度金字第5號民事中間判決，明確認定。

㈢被告僅依據發票流向表，即認定新泰伸等7家公司有循環開立發票之情形，並懷疑新泰伸等7家公司無交易事實而衍生之案件，惟新泰伸公司及新峰公司，經被告查核並無虛偽交易情事存在。況新泰伸公司係由被告逐一核對新泰伸公司之所有交易及生產流程認定新泰伸公司並無虛假交易，並全數退還所有稅額。原告與新泰伸公司及新峰公司之交易當然為真實並無虛假交易之事實，顯見被告認定補徵稅顯然有誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、被告則以：

㈠原告92年度營利事業所得稅結算申報，無進貨事實虛報營業成本337,982,617元，重行核定課稅所得額330,727,978元，因原告未依限申請復查而告確定，被告依法移送強制執行，又原告就92年度營利事業所得稅亦無向被告申請更正之情事。又原告於92年12月至96年8月間無進、銷貨事實，虛開統一發票與新泰伸等7家公司，銷售額合計1,221,431,652元；同期間無交易事實，取得新泰伸等7家公司開立不實統一發票，作為進項憑證申報各該期營業稅，復查追減營業稅額37,148,463元及罰鍰263,852,210元，原告就該營業稅額及罰鍰不服，循序救濟，目前由鈞院審理中。從而，被告就原告92年度營利事業所得稅所為之前開課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，是被告基於同一事實及理由，依據該年度核定之課稅所得額，減除營利事業所得稅82,671,994元，重行核定本件92年度未分配盈餘248,055,984元，尚無不合。至於原告營業稅之行政救濟確定後，如經確認92年度營利事業所得稅原核定有應變更事項，致影響本件未分配盈餘之計算者，其救濟方式除可循更正程序辦理外，亦得依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。

㈡原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰。又原告係屬「故意」之事由，亦屬行為時已存在之事實，依修正後之倍數參考表，本應處1倍罰鍰，惟修正後之倍數參考表並未有利於原告，故依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，自應參酌「行為時」即修正前之倍數參考表。準此，原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，被告按所漏稅額24,805,598元處0.5倍罰鍰12,402,799元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄之事實，有92年度未分配盈餘申報更正核定通知書、復查決定書、財政部105年5月12日台財法字第10513921170號訴願決定書等件，附卷可稽，堪予認定。爰就被告核定原告92年度未分配盈餘248,055,984元，並加徵10%營利事業所得稅24,805,598元，並以原告漏報92年度未分配盈餘，按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰12,402,799元，是否適法有據？爰審酌如下。

六、本院之判斷：

㈠未分配盈餘部分：

⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項所明定。

⒉次按「依86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，……關於應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵10%營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵10%營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照。

⒊申言之，按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。質言之，行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨參照）。是依據上開所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度營利事業所得稅處分（同時確認所得額及課稅額）為前提。是以，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判（最高行政法院101年度判字第141號判決意旨參照）。

⒋查原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本337,982,617元及全年所得額負7,397,439元，經被告初查核定營業成本334,666,265元及全年所得額負3,938,287元（見原處分卷二第6頁）。嗣被告查獲原告無進貨事實虛報營業成本337,982,617元，乃重行核定其營業成本0元及全年所得額330,727,978元（負3,938,287＋334,666,265＝330,727,978），應納稅額82,671,994元（課稅所得額330,727,978元x稅率25%－累進差額10,000元＝應納稅額82,671,994元），並按漏稅額82,671,994元裁處1倍罰鍰在案，此有92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、裁處書等在卷可稽（見原處分卷二第7、33頁）。再者，就被告前開重行核定之全年所得額330,727,978元及應納稅額82,671,994元等節，因原告未依限申請復查而告確定（見本院卷第61頁），被告就該應納稅額82,671,994元部分，亦移送強制執行在案（見原處分卷一第128-130頁），均為可確認之事實。而被告就原告92年度營利事業所得稅所為之調整核定，迄無遭撤銷、廢止或經確認無效情事，是依前揭說明，被告據為未分配盈餘數之核定，即無不合（最高行政法院104年度判字第269號判決意旨參照）。從而被告按重行核定之課稅所得額330,727,978元，減除當年度應納之營業事業所得稅82,671,994元，核定原告92年度未分配盈餘248,055,984元（330,727,978－82,671,994＝248,055,984），並據以補徵稅額24,805,598元（未分配盈餘更正核定通知書見原處分卷一第5頁），核無不合。

⒌至於原告就92年12月至96年8月間無進、銷貨事實，虛開統一發票與新泰伸等7家公司，銷售額合計1,221,431,652元；同期間無交易事實，取得新泰伸等7家公司開立不實統一發票（其上記載銷售額合計2,881,614,518元），作為進項憑證申報各該期營業稅，經法務部調查局臺北市調查處查獲，案經被告審理結果，復查追減營業稅額37,148,463元及罰鍰263,852,210元，原告不服，循序救濟，目前由本院審理中（案號：105年度訴字第903號）。若原告上開營業稅案件訴訟結果，致系爭92年度營利事業所得稅原核定有變更事項，進而影響本件未分配盈餘者，則原告除可循更正程序外，亦得依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴，附此敘明。

㈡罰鍰部分：

⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條之2第1項定有明文。且按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。本件原告自65年12月23日即經核准設立登記，長期從事材料買賣、工程設計及承攬及進出口貿易等業務（見本院卷第8頁），可見原告明知營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額並於申報前自行繳納等義務，卻於92年度未分配盈餘申報時漏報當年度未分配盈餘248,055,984元，致發生逃漏營利事業所得稅24,805,598元之結果，核屬故意之違章行為，自應受罰。

⒉次按行為時即財政部103年4月16日修正發布前之「裁罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人漏稅額是否超過5萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告援引上開裁罰基準作成處分，斟酌原告辦理92年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘248,055,984元，所漏稅額為24,805,598元，且未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃按原告所漏稅額24,805,598元裁處0.5倍之罰鍰12,402,799元，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。

⒊至行為後財政部雖於103年4月16日修正發布「裁罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」（103年8月8日及103年11月3日就此部分均未修正）將納稅義務人故意違反申報義務之情形，明定處所漏稅額1倍之罰鍰。惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部修正發布之「裁罰倍數參考表」，係以有利於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件。由於上開於裁處後始修正之規定，並非有利於原告（就故意違章行為應處所漏稅額1倍之罰鍰），故於本件並無適用修正後倍數表之餘地，併予指明。

㈢綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告92年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘248,055,984元，乃核定原告92年度未分配盈餘248,055,984元，除補徵10%營利事業所得稅24,805,598元，並按所漏稅額24,805,598元裁處0.5倍之罰鍰計12,402,799元，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭