臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴更一字第41號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 109 年 02 月 13 日
• 法官: 陳金圍、吳俊螢、畢乃俊
• 法定代理人: 王綉忠
• 原告: 台灣格力電器股份有限公司法人
• 被告: 財政部北區國稅局

臺北高等行政法院判決
105年度訴更一字第41號
109年1月30日辯論終結
原 告　台灣格力電器股份有限公司

代　表　人　沈棱律師（清算人）

訴訟代理人　王子文律師
盧姵君律師
被 告　財政部北區國稅局

代　表　人　王綉忠（局長）

訴訟代理人　江方琪
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部104年4月29日台財訴字第10413916620號訴願決定，提起行政訴訟。經本院104年10月29日以104年度訴字第816號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第214號判決廢棄發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
本件於訴訟繫屬中，被告代表人由李慶華變更為吳英世，再變更為王綉忠，已具狀聲明承受訴訟（見本院卷第38、44頁），核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
緣被告以原告於民國100年9月至12月間（下稱「系爭期間」）銷售應徵貨物稅之冷氣室內機及吊隱式冷氣室內機，未依規定辦理貨物稅產品登記，產製應稅貨物出廠，短漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）17,649,085元，經被告查獲及審理違章成立，除核定補徵營業稅額882,454元外
，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額882,454元處1.5倍罰鍰1,323,681元。原告不
服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第816號判決（下稱原判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以105年
度判字第214號判決廢棄，發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中，至多僅為發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，如調查仍為可能，稽徵機關仍應職權調查，認定課稅原因事實，且協力義務並非無限上綱，且如未有法律明訂，亦不得增加人民之負擔，本件原告向訴外人建裕電機股份有限公司（下稱建裕公司）購入送風機零組件，嗣後並以零件銷售訴外人萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司），原告已提出統一發票供核足證確有交易事實，且依卷內原告公司銷項資料，原告公司僅銷售予訴外人萬士益公司，亦符合最高行政法院發回意旨所指摘「『貨物稅違章行為2』之銷貨，其貨源來自上訴人向建裕公司
之進貨」，是以被告僅憑推測事實之方式逕以違反協力義務為由核定補徵稅額及罰鍰之處分，顯非適法：
（一）按最高行政法院98年判字第400號判決：「至於納稅義務
人協力義務之違反，於訴訟程序中，應僅是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果。」並參諸司法院釋字第640號解釋
理由：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」是以，縱使納稅義務人負有提示課稅事實之協力義務，亦不因此協力義務之違反而轉換客觀舉證責任之效果，亦經判決在案，且稅捐稽徵法第12-1之特別明文規範，舉證責任之歸屬乃租稅法律主義之核心元素，對行政及司法均有拘束力，課稅要件事實應屬稽徵機關之舉證責任，而非個案事實認定，洵屬自明。
（二）經查，本件原告向訴外人建裕公司購入送風機零組件，嗣後並以零件銷售訴外人萬士益公司，原告已提出統一發票供核，足證確有交易事實，被告機關自得針對統一發票所載調查金流，亦得向訴外人萬士益公司為調查，惟被告機關捨此而不為，僅以協力義務為由認定原告未提出證明向建裕公司之進貨與所提出之發票之完整證明文件，以推測事實之方式逕認原告所述不足採，實已過度擴張協力義務之適用，不當減輕稽徵機關應盡之調查義務，所為之補徵稅額處分顯未經職權調查而非適法。
（三）次查，依卷內原告公司之營業稅銷項明細資料（見更審證1，即原審處分卷卷二第55頁），原告公司之銷項去路僅
銷售予訴外人萬士益公司，並無其他銷售通路，亦符合最高行政法院發回意旨所指摘所稱：「『貨物稅違章行為2
』之銷貨，其貨源來自上訴人向建裕公司之進貨」，足證被告片面認定原告100年9月至12月向建裕公司購入冷氣機室內機半製品4812台，另行銷售完畢等語云云，顯屬僅憑推測事實之方式核定補徵稅額及罰鍰之處分，顯非適法。二、再者，被告認定原告向建裕公司購入之室內機半製品4812台已組成冷氣機銷售完畢，惟此與卷內「原料進耗存明細表（銷額）」（見更審證2）互相抵觸矛盾，益徵被告顯有未盡
調查義務且以推測事實之方式為認定之違法，所為之處分顯非適法應予撤銷：
經查，本件原審判決爰引訴外人張清田於101年12月7日所作之談話筆錄（見原處分卷卷二第734頁至735頁），主張其內容載有「（問：經查貴公司向建裕公司進貨之進貨發票之貨品或貨號RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1等內容均含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等，請問此進貨原料係製造成何種貨物？）答：產製成各種規格之冷氣室內機。」、「（問：請問貴公司銷貨與萬士益公司銷貨發票之品名，請問該貨品為何？）答：應為冷氣室內機，我再回去確認。」作為系爭處分認定合法之理由，惟原告業已於訴願書及起訴狀具體說明，張清田僅為會計師，對公司生產型號及原物料均不瞭解，誤以為向建裕公司購入之4812台部分組成送風機銷售，實則僅以零件方式銷售與萬士益公司，故亦已提出之統一發票供核惟查，原審判決認定原告向建裕公司購入之室內機半製品4812台已銷售完畢，惟此與卷內「原料進耗存明細表（銷額）」互相抵觸矛盾，該「原料進耗存明細表（銷額）」明確記載100年間進料部分4812台，惟耗
料部分僅3553台，尚有庫存1259台，原審判決縱拒採信原告所提出之發票，惟該認定顯與卷內客觀證據不符，益徵被告所為之補稅及罰鍰處分顯有違誤。
三、被告爰引營業稅法第51條第1項第3款為裁處依據，並處以漏稅額1.5倍之罰鍰，惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數表之
規範，針對營業稅法第51條第1項第3款之裁罰倍數係明確區分「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」與「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」等不同情形，而有不同之裁罰倍數，針對原告銷售予萬士益家電公司吊隱式冷氣室內機
7583台部分均已開立統一發票申報營業稅，然被告未予區分，竟全數裁處較高之1.5之罰鍰，顯有違誤：
（一）查本件被告爰引營業稅法第51條第1項第3款為裁處罰鍰之依據，並處以漏稅額1.5倍為罰鍰，惟依稅務違章案件裁
罰金額或倍數表之規範，針對營業稅法第51條第1項第3款之裁罰倍數係明確區分「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」與「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」等不同情形，而有不同之裁罰倍數，原則上前者以漏稅額1
倍為罰鍰，後者以漏稅額1.5倍為罰鍰。
（二）次查，本件被告核課事實有關銷售予萬士益家電公司吊隱式冷氣室內機7583台部分，最高行政法院105年度判字第
215號判決已具體指摘：「從法律適用之角度言之，我國
銷售稅之法制設計，乃是不同稅目之重複加徵，先以『標的』價格為稅基，加徵關稅，再以『標的價格加關稅金額』為稅基，加徵貨物稅；最後以『標的價格加關稅金額再加貨物稅金額』為稅基，加徵營業稅（加值型及非加值型營業稅法第16條第2項及第20條規定參照）。從而課徵貨
物稅之貨物完稅價格計算，依同條例第13條第2項規定，
必須由含營業稅之銷售價格中，按照『（不含營業稅之）銷售價格/（1+稅率）』之方式，反算完稅價格。而被上
訴人就稅捐客體2出廠銷售行為之稅基量化，卻直接採取
（不含營業稅之）銷售價格20,458,224元計算完稅價格總額，亦屬違法。」，是以本件營業稅之計算稅基已顯然有誤，合先敘明。
（三）再查，本件營業稅案被告核課事實區分為有關銷售予萬士益家電公司吊隱式冷氣室內機7583台部分與向建裕公司購入半製品4812台部分，其中針對銷售予萬士益家電公司吊隱式冷氣室內機7583台部分於復查決定書及訴願決定書時均載明「已開立統一發票申報營業稅」，是以該部分既已申報稅捐自非屬「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之情形，足證被告為系爭處分時並未區分，竟便宜行事全數以「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」為由，裁處較高之1.5之罰鍰，足證原處分顯有違誤應予撤銷甚明。
四、原告銷售予萬士益公司吊隱式冷氣室內機7583台及向建裕公司購入半製品4812台部分均已開立統一發票申報營業稅，申報之銷售額是否需另行加計貨物稅，僅係銷售額計算之爭議，營業稅部分均有開立發票並無疑義，倘依被告之答辯，則實務上根本不可能有任何情形可構成「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」，蓋所有短、漏報之金額，該部分自無可能另行開立發票申報稅捐，則區分之實益何在，被告之抗辯顯然逸脫裁罰倍數表之文意解釋，顯有違誤：
（一）按最高行政法院105判字215號判決：「從法律適用之角度言之，我國銷售稅之法制設計，乃是不同稅目之重複加徵，先以『標的』價格為稅基，加徵關稅，再以『標的價格加關稅金額』為稅基，加徵貨物稅；最後以『標的價格加關稅金額再加貨物稅金額』為稅基，加徵營業稅（加值型及非加值型營業稅法第16條第2項及第20條規定參照）。
」、「貨物稅同樣為間接稅，稅捐之實質負擔人終必是貨物之最終消費者。而選擇出廠時點即課徵貨物稅，就必須考量『如果出廠後沒有實際銷售行為，該已納之稅款即無法轉嫁予消費者』等因素，而有對應之退稅規範機制，以符合量能課稅原則之規範要求。」，是以我國貨物稅及營業稅均為間接稅，稅捐之實質負擔人乃是貨物之最終消費者，合先敘明。
（二）被告雖主張原告未申報並繳納貨物稅，故申報之銷售額未含應徵之貨物稅等語云云，惟查本件系爭處分所認定之銷貨數量，原告全數均開立發票申報營業稅，被告並非查獲原告有何貨物銷售數量漏開發票之行為，而僅係營業稅申報金額之爭議，況貨物稅與營業稅本為獨立之稅捐課目，縱使未予申報貨物稅，亦不等同未開立發票申報營業稅，依據一般社會交易經驗，消費者購買商品時支付對價後所取得之發票金額即為「銷售額」，而該「銷售額」實際上業已包含營業稅及貨物稅，消費者並不會取得分別開立之營業稅及貨物稅發票，因此縱本件營業稅基需另行加計貨物稅，至多僅係銷售額是否有短報或漏報之情形，顯非未開立發票！被告一方面認定原告係「漏報銷售額」，卻猶辯稱漏報部分屬未開立發票之部分，故未申報營業稅，然依稅務違章案件裁罰金額或倍數表之規範，針對營業稅法第51條第1項第3款之裁罰倍數係明確區分「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」與「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」等不同情形，倘依被告之答辯，則實務上根本不可能有任何情形可構成「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」，蓋所有短、漏報之金額，該部分自無可能另行開立發票申報稅捐，則區分之實益何在，被告之抗辯顯然逸脫裁罰倍數表之文意解釋甚明！
五、本件相關連之貨物稅繫屬鈞院105年度訴更一字第43號，於
該案中函查萬士益家電股份有限公司106年7月19日函文暨附件，可證依空調技術上及一般社會交易常情，冷氣室外機及室內機可以分開銷售，是以被告片面臆測室外機之申報必定有相對應室內機之產製及銷售，作為推斷原告向訴外人建裕公司購入分離式冷氣機半製品4812台之部分銷貨完畢之理由，顯屬謬誤，更違背經驗法則甚明，足證本件補徵稅額之認定顯有違誤而應予撤銷，茲詳述如下：
經查，本件相關連之貨物稅繫屬鈞院105年度訴更一字第43
號，依據該案函查萬士益家電股份有限公司106年7月19日函文暨附件，可證依空調技術上及一般社會交易常情，冷氣室外機及室內機可以分開銷售，且函查結果更明確載明「通常會單買內機或外機不外乎冷氣機故障，考量維修成本過高或無可替代零組件下，維修人員或經銷商會建議消費者單獨換內機或外機，在整體價格比換整機較便宜下消費者會採納此方案，因故經銷商必單買室內機或室外機。」同時該函查結果所提供之發票明細可以證明自100年到102年間均有單獨銷售室內機或室外機之情況，足證原告一再主張如僅單純室外機故障時，根本不需要重新購置室外機及室內機，而可以僅單純購買室外機，相對地，室內機故障時，亦可以僅單獨購買室內機，確實屬實，此核與從網路通路平台上，均可輕易單獨購買到分開銷售之冷氣室內機或室外機自明，益徵被告一再主張因原告室內機及室外機銷售數量不符而認有所稱之短漏報情事等語云云，顯然無據。
六、本件系爭處分範圍為被告認定原告100年9月至12月間未依規定辦理貨物稅產品登記之違章，惟有關101年、102年度之類似案件前經另案最高行政法院106年度判字第334號判決、最高行政法院106年度判字第333號判決廢棄原判決並發回更審，其中發回理由載明：「主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨物稅條例第17條規定，檢附有關資料等，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，而不得逕對同條例第13條至16條所規定之課稅基礎推計課稅，而不適用同條例第17條規定。」，據此被告片面認定原告申報之銷售價格未含利潤，卻未依貨物稅條例之規定重行評定，逕予排除上開法條之適用，系爭處分顯有違誤甚明：
（一）按最高行政法院106年度判字第334號判決：「主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨物稅條例第17條規定，檢附有關資料等，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，而不得逕對同條例第13條至16條所規定之課稅基礎推計課稅，而不適用同條例第17條規定。（七）另按貨物稅條例關於產製廠商應納稅款繳納申報程序之第23條規定：『產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。』貨物稅條例第17條第1項所稱
『產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格』情形，應指產製廠商確有將當月份出廠貨物之應納稅款依同條例第23條履行應納稅款繳納申報程序而言，至於其申報數額嗣後有爭執者，仍應有貨物稅條例第17條規定之適用，自不得將所爭執或補徵之稅額部分剔除，認不符合同條例第17條所稱之申報，而不適用該條之評定程序，否則一有對產製廠商補徵貨物稅，即無貨物稅條例第17條第1項規定
之適用，殊有違貨物稅條例第17條立法之良法美意。」最高行政法院106年度判字第333號判決亦同其旨。據此，倘主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，有不合貨物稅條例第13條至第16條之情事，而認應予調整者，依法應依貨物稅條例第17條之程序重行評定。
（二）經查：被告身為稽徵機關，原告已就應稅貨物依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案，被告自得依貨物稅條例第13至16條件系爭處分核定標準，惟原告已申報之部分未曾受有被告機關認定不含銷售利潤致完稅金額過低，而遭補徵稅額處分之情事，亦未經依貨物稅條例第17條之程序重行評定，是以該貨物之完稅價格自屬客觀有效存在之事實，自應適用相同貨物完稅價格作為本件系爭處分核定標準，揆諸上開相關案件之發回理由足證被告逕予排除上開法條之適用，系爭處分核算顯然有誤！
七、有關本案相關聯之貨物稅案件，業經最高行政法院105年度
判字第215號判決、108年度判字第75號判決二度廢棄發回，對於發回意旨所闡明之違誤之處，自應一併注意，且依據最高行政法院105年度判字第215號判決發回意旨已明確載明被告關於稅捐客體2之部分推計課稅的方式已有違誤，故前開
貨物稅案件本應受該發回意旨所闡明之法律上判斷為其判決基礎，惟鈞院108年度訴更二字第24號判決卻執意主張系爭
處分推計方式為合法，顯然明顯有判決違背法令之情事，從而依據另案發回意旨可證本件營業稅所依據之貨物稅稅基無從維持，本件營業稅自應予變更自明：
（一）經查，依據最高行政法院105年度判字第215號判決發回意旨明確載明：「再者從法律適用之角度言之，我國銷售稅之法制設計，乃是不同稅目之重複加徵，先以『標的』價格為稅基，加徵關稅，再以『標的價格加關稅金額』為稅基，加徵貨物稅；最後以『標的價格加關稅金額再加貨物稅金額』為稅基，加徵營業稅（加值型及非加值型營業稅法第16條第2項及第20條規定參照）。從而課徵貨物稅之
貨物完稅價格計算，依同條例第13條第2項規定，必須由
含營業稅之銷售價格中，按照『（不含營業稅之）銷售價格/（1+稅率）』之方式，反算完稅價格。而被上訴人就
稅捐客體2出廠銷售行為之稅基量化，卻直接採取（不含
營業稅之）銷售價格20,458,224元計算完稅價格總額，亦屬違法。」，據此，本件營業稅所依據之貨物稅稅基已明顯需變更！
（二）次查，有關本案相關聯之貨物稅案件，業經最高行政法院105年度判字第215號判決、108年度判字第75號判決二度
廢棄發回，且究其歷審過程，第一次發回時乃是針對原告所提起之上訴為勝訴判決，從而發回更審，且顯而易見地，關於稅捐客體2之補徵稅額處分明顯違誤，故105年度訴更一字第43號判決乃依據發回意旨所闡明之違誤之處而為判決，惟鈞院108年度訴更二字第24號判決卻執意主張系
爭處分推計方式為合法，顯然明顯有判決違背法令之情事，從而依據另案發回意旨可證本件營業稅所依據之貨物稅稅基無從維持，本件營業稅自應予變更自明等情。
八、並聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、本件原告向建裕公司購入分離式冷氣機室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額
合計7,908,507元，依原告所提示之進貨帳、說明書、委託
製造保證書、貨物稅產品登記申請書、貨物稅廠商產銷儲存月報表、貨物稅產品登記申請書、貨物稅產品資料名冊、申報貨物稅完稅照及貨物稅廠商計算稅額申報書清單等資料查核結果，上開產品原告已組裝成冷氣室內機，並於100年度
出售完畢，且係屬貨物稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額在內，另原出具說明書說明此部分未辦理貨物產品登記及繳稅，被告乃以原告不含稅之進貨價格7,908,507元，除以當
年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%（行業標準代
號：2851-11，冷氣機製造業），核算系爭產品之貨物稅完
稅價格11,297,867元（7,908,507÷成本率0.7）加計漏報貨
物稅6,351,218元，漏報銷售額合計17,649,085元，經核並
無不合，請續予維持。
二、最高行政法院判決指稱原告已一再主張進貨與銷貨事實間之相關性乙節，惟查被告調查原告應徵貨物稅時，曾函請原告提示向建裕公司進貨後之銷貨統一發票，惟其並未提示，僅提出說明書表示其於首揭期間向建裕公司購入室內機半製品組裝成冷氣室內機並出售完畢。另查本件核課原告於首揭期間有未依規定辦理產品登記，擅自產製應稅貨物「冷氣室內機」出廠，是課徵之標的是「電器類之冷氣機」，並非原物料，且冷氣室內機產製過程需要多少原料，究代表如何之意義及應如何解讀，惟由原製作之原告始知之，自應由原告善盡協力義務提出相關佐證資料予以核實認定，況原告於被告初查階段並未提示系爭進貨相對應之銷貨資料，僅自承已產製成室內機並銷售完畢，事後推翻前詞主張係銷售送風機零件並提示8紙統一發票，惟上開統一發票所載品名分別為「
零件1批」及「物料」等，並未載明數量及單價，與進貨帳
所載品名、數量及單價皆無法勾稽核對，是尚難核認係向建裕公司購進之分離式冷氣機室內機半製品，又其反覆其詞，亦未提示各詳細之帳薄、憑證及會計紀錄可供查核，致被告無法得知正確之課稅資料，是被告已善盡職權調查之能事，依查得資料核課並無違誤，原告主張，尚難採憑。
三、原告於100年9月至12月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額17,649,085元，致逃漏營業稅額882,454元，案經被告
查獲，並審理違章事證明確，自應論罰，其同時違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，按行政罰法第24條第1項規定，乃就營業稅法第51條第1項第3款（處1倍罰鍰882,454元至5倍罰鍰4,412,270元）及稅捐稽徵法第44
條（查明認定未給與憑證之總額17,649,085元計算5%之罰鍰金額882,454元）規定，比較結果，本件應以營業稅法第51
條第1項第3款規定為處罰之法據，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，
處1倍之罰鍰。」審酌原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款
等情，按所漏稅額882,454元處1.5倍罰鍰1,323,681元並無
違誤，是被告所為之裁處，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，此外，原告復無其他特別減免事由，則被告衡酌原告違章事實之可歸責程度予以裁量，裁罰1.5倍罰鍰自無不法。
四、原告主張營業稅法第51條第1項第3款之裁罰倍數係明確區分「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事。」及「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。」等不同情形，而有不同之裁罰，針對原告銷售與萬士益家電股份有限公司吊隱式冷氣室內機7,583台部分均已開立統一發票申報營業稅，然被告未
予區分，竟全數裁處較高之1.5倍罰鍰，顯有違誤云云。惟
按營業稅法第51條第1項第3款所稱「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事。」係指營業人應申報銷售額於銷貨時已全數依法開立統一發票，僅於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額之情形屬之，惟查被告核定原告銷售與萬士益公司應補營業稅額之稅基（即漏報銷售額4,091,645元）並未開立統一發票，亦未辦理營業
稅申報，其與上開情形有間，此部分並無裁處1倍罰鍰之適
用，原告主張核不足採等語，資為抗辯。
五、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出原告100年營業稅違章
核定稅額繳款書（見原處分卷一第325頁）、違章案件裁處
書（見原處分卷二第760頁）、被告104年2月4日北區國稅法一字第1040002075號復查決定（見訴願可閱覽卷第4至10頁
）、財政部104年4月29日台財訴字第10413916620號訴願決
定（見訴願可閱覽卷第27至35頁）、萬士益公司106年7月19日函（見本院卷第162頁）、原料進耗存明細表（見本院卷
第29頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告認定原告100年9月至12月向建裕公司購入冷氣機室內機半製品4,812台，另行銷售完畢，短漏開統一發票並漏報銷
售額合計17,649,085元，命原告繳納882,454元營業稅補稅
處分，是否適法？
二、原告銷售予萬士益家電公司吊隱式冷氣室內機7,583台部分
是否已開立統一發票申報營業稅？被告裁處較高之1.5之罰
鍰，有無違誤？原處分裁處原告1.5倍之罰鍰1,323,681元，是否適法？是否應減輕至0.5倍？
伍、本院判斷如下：
一、營業稅部分：
（一）應適用之法條與法理：
1.營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進
口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
2.營業稅法第3條第1項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
3.營業稅法第16條：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。……前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，其銷售額應加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額在內。」
4.營業稅法第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，
應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
5.營業稅法第35條第1項前段：「營業人除本法另有規定外
，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日
內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」
6.行為時營業稅法第43條第1項第4款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。」
7.稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1
項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」，核乃執行母法（所得稅法第21條第2項）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且
未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
二、被告認定原告100年9月至12月向建裕公司購入冷氣機室內機半製品4,812台，另行銷售完畢，短漏開統一發票並漏報銷
售額合計17,649,085元，命原告繳納882,454元營業稅補稅
處分，並無違誤：
（一）本件原告未於產製應稅貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅產品登記，於系爭期間向建裕公司購入分離式冷氣室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台（下稱應稅貨物1），產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額合計7,908,507元，並已於100年度出廠銷售完畢，惟未報繳貨物稅，且因原告未提示該應稅貨物1之實際銷售價格，
被告依貨物稅條例第13條及第16條等規定，按原告不含稅之進貨價格7,908,507元，除以當年度適用之營利事業同
業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），計算核定原告短漏報應稅貨物1之貨物稅完稅
價格11,297,867元（7,908,507元÷成本率70%），並核計
原告漏報貨物稅額2,259,573元（應稅貨物1之完稅價格
11,297,867元×貨物稅率20%）；另原告銷售予萬士益公
司之吊隱式冷氣室內機7,583台（下稱應稅貨物2），產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM
、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，其等銷售額（不含營業稅）共計20,458,224元，已開立統一發票申報營業稅，惟未報繳貨物稅，經被告核計此部分短漏報貨物稅額4,091,645元（應稅貨物2之完稅價格20,458,224元×
貨物稅率20%）。亦即就應稅貨物1及應稅貨物2之出廠銷
售，被告對原告合計補徵貨物稅稅額6,351,218元（2,259,573＋4,091,645）（參原處分卷一第313頁），並按所漏稅額6,351,218元裁處2倍罰鍰12,702,436元（參原處分卷一第314至310、187頁；下稱「前處分」），原告不服，
申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經駁回，原告遂提起另案行政訴訟，經本院以108年度訴更二字第24號判決駁
回，原告不服，提起上訴，由上訴審法院受理中。被告因而於「前處分現尚有效」之情形下，以前處分所核定之應稅貨物1完稅價格11,297,867元，並加計原告漏報於系爭
期間出廠銷售應稅貨物1及應稅貨物2之貨物稅額6,351,218元為構成要件基礎，而以本件原處分核定原告漏報銷售
額合計17,649,085元（11,297,867＋6,351,218），並補
徵營業稅額882,454元（17,649,085元×5%），本院經核
尚無不合。
（二）原告雖主張已於貨物稅行政爭訟案件之訴願期間提出WL40287800等其他銷貨發票8紙（參原處分卷二第796、787至
784頁），建裕公司進貨之半製品係以零件方式轉售予萬
士益公司，非貨物稅應稅貨物；嗣又提出「原料進耗存明細表（銷額）」為據，以該表記載100年間進料部分4,812台，惟耗料部分僅其中3,553台，尚有庫存「RA-455G1半
製品645台」及「RA-635G1半製品614台」，二者合計1,259台（645＋614），被告未從出廠數量4,812台中減除之，原處分應有違誤云云。
（三）惟按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」，司法院釋字第537號解
釋理由書可資參照。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷售收入，依行政訴訟法第136條規定，
固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於營業人是否已開立發票及申報銷售額，因在計算營業人實際應補稅額時，係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關已開立發票及申報銷售額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之營業人負擔證明責任。且因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如營業人對其主張已開立發票及申報銷售額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得減除該銷售額之不利益結果。又行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。
（四）應稅貨物1部分：
１、原告於100年9月至12月間向建裕公司購入型號RA-255G1（2,439台）、RA-325G1（496台）、RA-365G1（618台
）、RA-455G1（645台）、RA-635G1（614台）等分離式冷氣機室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等），數量共4,812台（2,439＋496＋618＋645＋614），該等半製品成本（不含營業稅）共計7,908,507元
乙節，有建裕公司開立之發票為憑（附原處分卷一第98至79頁）。
２、原告委任之會計師張清田陳明：原告向建裕公司購入前開貨品係供投入製成RA-255G1等各規格之冷氣室內機，但原告就該等RA-255G1等規格之冷氣機（即應稅貨物1
）並未辦理貨物稅產品登記等語，此有證人張清田101
年12月7日談話筆錄可憑（參原處分卷二第735至731頁
）。
３、原告之財務主管張美女（且於101年間擔任原告之負責
人）於101年12月20日出具說明書表明「本公司向建裕
電機（股）公司購入室內機半製品計4,812台……組裝
成冷氣室內機，已於100年度出售完畢，此部份並未辦
理貨物稅產品登記及繳納貨物稅」等情在案（說明書參原處分卷一第333頁）。
４、原告經理人王文章於102年5月28日刑案檢察官訊問時證承其於原告公司擔任協理職務，負責管理原告之工廠及生產線等事務，原告於100年1月1日法令明文禁止使用
R-22冷媒之後，仍繼續產製填充R-22冷媒之室內機及室外機以供銷售，且原告產製填充R-22冷媒之冷氣機商品，逢經銷商向總公司訂購冷氣機時，總公司即通知工廠組裝成品出貨給經銷商，所產製冷氣機灌有R22冷媒者
其型號即標有尾數「1」以資區別，100年後製造的R22
冷氣製造年份均標記為99年，99年的庫存在100年間快
要到冬天時已全部售罄等語綦詳（參卷外貨物稅案件相關資料第6頁）。
５、原告之員工陳聖瑋於102年8月12日刑案偵查期間證稱其100年3月迄102年3月間受雇於原告，於原告工廠擔任生產管理資料輸入之工作，刑案查扣之扣押物編號D11電
腦主機係其任職於原告公司期間所使用之電腦設備，儲存於該電腦內之「定頻R22內外機」之EXCEL表格檔案係由其所製成。EXCEL表格之日期欄位係工廠製造命令之
日期，機型及台數欄位係依照工廠製令而輸入資料，小計欄位係將預計製造台數減去已製造完工移運之台數而得，小計欄位若出現「0」台，即表示工廠預計要生產
的台數均已全數生產完畢等語在案（參卷外貨物稅案件相關資料第6頁）。徵諸其所製作之EXCEL表格（該檔案之光碟片置放於另案本院108年度訴更二字第24號本院
卷內證物袋中）顯示，100年9月至12月原告工廠產製完成移運之室內機「RA-255G1」計有4,737台、「RA-325G1」計有934台、「RA-365G1」計有1,090台、「RA-455G1」計有1,300台、「RA-635G1」計有994台，其等全部
合計產製高達9,055台（4,737＋934＋1,090＋1,300＋
994；前開出廠貨物之明細表參另案本院108年度訴更二字第24號本院卷第231至237頁）。
６、綜合以上跡證可知，原告於100年1月1日法令明文禁止
使用R-22冷媒之後，仍繼續產製填充R-22冷媒之室內機及室外機由萬士益公司銷售，其所產製者具冷房效應，乃貨物稅條例第11條第1項第3款規定之應稅貨物無疑。惟其產製既屬涉犯刑事犯罪之行為，原告當然未為產品登記，也未於貨物稅申報書表上為登載。因而，被告以其應稅貨物1半製品之進項發票關於進貨之加總（「RA-255G1」出廠2,439台、「RA-325G1」出廠496台、「RA-365G1」出廠618台、「RA-455G1」出廠645台、「RA-635G1」出廠614台，合計4,812台），參酌證人證述半製
品俱已製成並銷售完罄，認原告就應稅貨物1至少產製
出廠4,812台，即非無據；相較於原告員工所製作生產
紀錄，該期間內實際產製數量合計為9,055台，以4,812台作為核定應稅貨物1出廠數量，已屬輕縱。
７、按營利事業以持續經營為其本質，所有的經濟活動，都不可能透過單一憑證之觀察而被正確理解以及呈現。因此，其於稅捐稽徵程序中被要求應為記帳，及提示各種文據之協力義務，並非僅要求其將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核，即認其「協力義務」已了結。而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）。必也前開憑證、帳冊及財務報表紀錄彼此之間，可互為往復比對勾稽無訛（從真實原始憑證順查至財務報表，或從財務報表逆查至真實原始憑證），會計紀錄始稱信實；也惟有具有該等特質，而可合理完整說明營利事業所有經濟活動之帳冊憑證，始能被認可具有證據價值。營利事業提出任何自行製作「孤立」或「矛盾」帳冊憑證，其實都無從以此單一觀察以評價及勾勒整體經濟活動全貌。故而原告於訴願中雖持系爭WL40287800等發票8紙為詞，主張向建裕公司進貨之半製品
係「以零件方式轉售」予萬士益公司，嗣於貨物稅案件審理中又改稱系爭WL00000000等發票8紙乃「銷售應稅
貨物2吊隱式室內機」予萬士益公司之憑證，原告就其
所持有製作之憑證，於經濟活動上所表彰意涵之說明，尚且前後齟齬矛盾，當然無從以此推翻前述已有旁證之本證（參卷外貨物稅案件相關資料第6頁反面）。
８、此外，所謂貨物（製成品或原物料等）之進出（耗）存明細「帳證」，係逐一就各單項貨物立帳，載明各單項貨物之編號、名稱、規格、計量單位等基本資料，並按交易發生之先後時點，依序將該項貨物之每次入庫或出庫之發生日期、所對應之記帳傳票編號、入庫或出庫數量、單價及成本金額等，逐筆流水記入帳頁，據以結算該項貨物於特定日期之結存數量、平均單位成本及結存成本金額。又貨物進出存之實際作業流程中，營業人基於保障資產安全及計算實際成本等現實目的，亦會取得或產生各種由經手人出具之原始憑證（例如採購單、驗收單、入庫單、匯款單、客戶訂單、生產通知單、領料單、生產日報、出庫單、送貨單、貨運單、客戶簽收單、收付款紀錄、庫存盤點單……），並據以依法編製記帳憑證（會計傳票），再據以依法載入帳冊，嗣據以依法產生財務報表（商業會計法第14條以下參照）。原告僅「孤立」提示系爭WL40287800等發票8紙（參原處分
卷二第787至784頁）或所謂「原料進耗存明細表」（參本院卷第29頁），不僅論述前後矛盾，且系爭發票及明細表所載數額係如何可得詳實完整勾稽至其憑證及帳冊，又系爭明細表是否片面單獨恣意編撰等，原告為帳證提出者，尚且無法自圓其說，揆諸前揭商業會計帳冊憑證應有信實本質之法文及論述，尚難僅依該等零落片段之帳證而對原告為有利之認定。易言之，原告向建裕公司進貨之發票與證人上開刑案供述相互印證，足可直接證明原告於100年9月至12月間產製應稅貨物1，實際出
廠數量至少為4,812台，其有應課徵貨物稅之稅捐構成
要件該當，至為灼然。原告主張僅轉售零件與萬士益公司或應減除1,259台云云，尚難憑採。
９、應稅貨物1補徵營業稅額677,872元之認定：
Ⅰ、查原告100年9月至12月間產製應稅貨物1，實際出廠數量至少為4,812台之行為，應課予貨物稅乙節，雖可確認。但因原告未履行貨物稅條例第19條產品登記義務
，也未依同條例第22條如實申報應稅貨物1之銷售價格及完稅價格，復未踐行同條例第22條所示設置並保存
足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄，以致
無從依同條例第3章之規定計算應稅貨物1之完稅價格
，憑以課徵貨物稅。揆諸舊制貨物稅之完稅價格，以
各該等貨物生產地附近市場每一個月平均批發價為基
礎，評價委員會由關係部主管人員充任之，其任務在
於事前各種應稅貨物售價之市場查價調整，物品指數
之編製，完稅價格之評定修訂，以為駐場徵收人員於
貨物出廠時徵收貨物稅之依據（舊制即75年1月27日修正公布貨物稅條例第3條、第11條、第16條參照）；本件行為時貨物稅之稅制（下稱新制），則係以產製廠
商實際銷售價格為完稅價格之基礎，由廠商自行申報
完稅價格，於新制貨物稅條例規制下，國內產製應稅
貨物之貨物稅稅基即完稅價格之估定，有賴納稅義務
人善盡廠商及產品登記，設置並保存足以正確計算貨
物稅之帳簿、憑證及會計紀錄等協力義務，始能正確
計算並繳納應納稅額。如產製廠商僅就銷售價格、完
稅價格之申報有誤，但無失於登記及記帳等義務之完
成，稽徵機關自應據產製廠商之資料，依新制貨物稅
條例第3章完稅價格章規定為完稅價格之調整，並循該章第17條規定送財政部賦稅署貨物稅評價委員會（下
稱貨評會）評定，重為應納稅額之核定；然產製廠商
如根本未盡登記、申報及記帳之協力義務，進而短漏
貨物稅應納稅款之繳納，稽徵機關其實欠缺足以依貨
物稅條例第3章各條規定「調整」完稅價格資訊，自也「不需依該章第17條」將調整之完稅價格送貨評會評
定，而應「逕依貨物稅條例第25條」規定，定期命納
稅義務人補報，逾期不為補報者，即進行調查，核定
應納稅額補徵。換言之，原告本件系爭4,812台出廠貨物已無適用貨物稅條例第17條由貨評會調整完稅價格
之餘地，而應適用同條例第25條，逕由稽徵機關依查
得資料，核定短漏稅額補徵之。原告執詞本件有完稅
價格爭議，被告未送由貨評會評定，自行為稅額核定
，乃為不法云云，要無可採。
Ⅱ、應稅貨物1產製出廠銷售之行為，已經直接證明發生但應納貨物稅數額不明，原告又未踐行任何貨物稅條例
所示產製廠商應盡之登記、記帳及申報之協力義務，
被告指其稅額有推計之必要，自應肯認。由於原告未
申報應稅貨物1之銷售價格、完稅價格，而帳存有關於應稅貨物1之資料，限於上開半製品之進貨成本發票，是被告未加計產製該等貨物其他已發生之直接人工成
本及製造費用，僅以原告購自建裕公司之「直接材料
成本」（未含營業稅）7,908,507元作為製造成本，採取當年度同業利潤標準成本率70%（毛利率30%），推
估該等出廠貨物之利潤為3,389,360元（直接材料成本7,908,507元÷成本率70%×毛利率30%），連同直接材
料成本7,908,507元，核定此部分出廠貨物之全部完稅價格為11,297,867元（成本7,908,507元＋利潤3,389,360元），乃「依現存資料，所可能想像最趨近於應稅貨物1出廠時常規交易『應有』之市場價格」之計算方式，而與貨物稅條例第16條意旨後段所示：「廠商出
廠之貨物，當月份無銷售價格，……；其為新製貨物
，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤
作為完稅價格，……」意旨相類，其推計係具有合理
性，應可認定。
Ⅲ、綜上，原告100年9月至12月產製系爭4,812台應稅貨物，但未辦理產品登記，此部分已出廠未依規定申報繳
納貨物稅，亦查無應稅貨物1之實際銷售價格，被告進行調查，乃以「製造成本加計利潤」之方式，核定全
部完稅價格為11,297,867元，並據以按稅率20%核定補徵貨物稅額2,259,573元，再以原告之財務主管張美女（且於101年間擔任原告之負責人）於101年12月20日
已出具說明書表明「本公司向建裕電機（股）公司購
入室內機半製品計4,812台……組裝成冷氣室內機，已於100年度出售完畢」然原告就所銷售之4,812台應稅
貨物卻「始終未能提示」已經開立之銷貨統一發票及
其銷貨帳證等供核，則被告認定原告就應稅貨物1之銷售，係漏開統一發票並漏報銷售額，再以所核定之完
稅價格11,297,867元連同其貨物稅額2,259,573元，合計13,557,440元（11,297,867＋2,259,573）作為應稅貨物1之營業稅稅基，對原告補徵此部分之營業稅額677,872元（13,557,440元×5%），即無不合。
（五）應稅貨物2之部分：
１、查原告銷售予萬士益公司吊隱式冷氣室內機7,583台，
產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、
ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，
銷售額（不含營業稅）合計20,458,224元，已開立統一發票，有系爭WL40287812等發票5紙可稽（參原處分卷
二第729至725頁），此復經原告之財務主管暨負責人張美女於101年12月20日出具說明書表明原告該等「銷貨
予萬士益家電（股）公司之吊隱式冷氣室內機……計
7,583台……確未辦理貨物稅產品登記並繳納貨物稅」
等語在卷可憑（參原處分卷一第333頁），互核相符。
嗣102年3月29日後任負責人林建利亦出具更正說明書（將機型ME-75GM之單價從誤植之1,029元更正成為4,029
元）製表詳為「重申」原告確實於100年9月至12月產製上述ME-25GM等型號吊隱式室內機總計7,583台，銷售額總計20,458,224元，且開立系爭5紙發票等情事（參原
處分卷一第337至336、331頁）。益徵原告於100年9月
至12月產製應稅貨物2共計7,583台出廠銷售之行為，至為明確。
２、原告雖主張應稅貨物2僅係送風機，無冷房能力，並非
應稅貨物；且以系爭發票5紙未蓋有原告之公司發票章
，而指系爭WL40287812等發票5紙與系爭WL40287800等
發票8紙其實出售貨物同一，應稅貨物2之出廠數量並非7,583台云云（參卷外貨物稅案件相關資料第8頁及第22頁反面）。
３、然貨物稅條例第11條第1項第3款規定，所稱冷暖氣機，係指凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20%。而「送風機」，其主要功能是驅動空
氣流動，無法改變空氣的溫度，與會產生明顯溫度改變之空調機，固有不同；但原告與萬士益公司為關係企業，原告負責生產冷氣機（室內機與室外機）之製造，萬士益公司負責對外銷售等事實，業如前述。而依萬士益公司產品型錄及報價單，室內外機係一併銷售，且依卷附型錄所示（參原處分卷二第544頁），應稅貨物2依其型號，係分別具有2.8Kw（2500Kcal）……14.0Kw（12500 Kcal）不等之冷房能力（所謂「冷房能力」係指一
台冷氣每小時能從室內移走的熱量，其單位主要有Kw、Kcal／時、BTU／時等三種）。而原告就應稅貨物2係遲至102年間始申請產品登記，所屬「貨物稅產品登記申
請書」均記載該等貨物品名為「冷氣室內機」，又所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」且均具備「冷房能力」（參原處分卷二第721至718、707至
692頁）等情。足徵系爭ME（開頭）GM（結尾）中間為
數據（冷氣能力）之應稅貨物2，係與同型號室外機搭
配由原告產製出廠由萬士益公司銷售，為具冷房能力之吊隱式冷氣室內機，其出廠應課貨物稅至明。原告主張其等僅係送風機，用途僅為送風，不具冷房能力，非屬應稅貨物云云，不足採信。
４、按統一發票使用辦法第7條第1項第1款規定：「統一發
票之種類及用途如下：一、三聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為扣抵聯，交付買受人作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額之用，第三聯為收執聯，交付買受人作為記帳憑證。」，可知三聯式統一發票之第二聯及第三聯係應「一併」交付予買受人執以申報扣抵銷項稅額及據以編製記帳憑證使用，衡情開立發票之營業人就第二聯扣抵聯及第三聯收執聯會同時接續蓋立發票章以供交付，始順利一舉完成對買受人交付統一發票之作業。至於第一聯存根聯，係由開立發票之營業人自行保存（並非對外交付），若營業人欲事後俟機批次補蓋發票章，或有所遺漏而未蓋立發票章等，亦僅係營業人之內部文書作業有所延遲或疏漏，自難僅因自行保存之存根聯未蓋有發票章即得據以驟然推翻已為銷貨之事實。
５、再則，比對系爭WL40287812等發票5紙與系爭WL40287800等發票8紙之兩組發票（參原處分卷二第787至784、729至725頁），可知其等交易期間大體有別（部分重疊）、品名有別、價額有別。此外，以系爭8紙發票其中「
WL40287810」而言，交易標的係「物料」（其數量及單價均未經記載），發票金額（未含營業稅）係796,718
元，開立發票日期係「100年10月28日」（見原處分卷
二第784頁），又原告於同一日「100年10月28日」隨即接續開立系爭5紙發票其中「WL40287811」及「WL40287812」等兩紙緊密連接於「WL40287810（物料）」之「
連號」發票，且「WL40287811」及「WL40287812」係載明交易標的為ME-100GM、ME-63GM等各種型號之商品各
300台或500台，發票金額分別為5,057,100元及4,500,500元（見原處分卷二第729至728頁），殊難想像原告就同一貨物之銷售，會於同一日以相異之名稱及價額連續開立統一發票，是系爭5紙發票與系爭8紙發票所表徵之銷售貨物顯非同一，被告因認原告100年9月至12月ME-25GM等型號之吊隱式冷氣室內機，已出廠銷售7,583台，均屬應稅之貨物，並無不合。
６、應稅貨物2補徵營業稅額204,582元之認定：
Ⅰ、原告100年9月至12月間產製應稅貨物2，出廠銷售數量為7,583台，應課予貨物稅乙節，有前述證人證詞及系爭WL40287812等發票5紙可互相勾稽，已可確認。但一如應稅貨物1部分所示，因原告未為應稅貨物2之產品
登記即予產製銷售，也未申報應稅貨物2之銷售價格及完稅價格，已短報貨物稅，自應由稽徵機關依貨物稅
條例第25條規定，依查得資料，核定短漏稅額補徵之
。又因原告又未踐行任何產製廠商應踐行之登記、記
帳及申報等協力義務，應納貨物稅額不明，其當然有
推計數額之必要性。
Ⅱ、由於原告未如實申報應稅貨物2之銷售價格、完稅價格，而帳存有關於應稅貨物2之資料，僅有銷售應稅貨物2予萬士益公司之系爭發票5紙。又鑑於原告與萬士益
公司互為關係企業，應稅貨物2既未經原告為產品登記及貨物稅報繳，則原告對萬士益公司銷售7,583台貨物之系爭發票「形式銷售額」20,458,224元，顯然「尚
未內含」貨物稅額，亦即，另有常規交易下應計價於
銷售價額內之貨物稅額4,091,645元（完稅價格20,458,224元×20%），未經原告內含於系爭5紙銷貨發票之
形式銷售額中，此部分應回推加計，始較能接近常規
交易下應有之市場價格。從而，被告認定原告應稅貨
物2應有市場價格，亦即，相當於貨物稅條例第13條所示之銷售價格全部應為24,549,869元（20,458,224＋
4,091,645），再據行為時貨物稅條例第13條所定計算方式，反推此部分出廠貨物之完稅價格應為20,458,224元〈較切實際之銷售價格24,549,869元÷（１＋稅率
20%）〉，並按稅率20%核定原告出廠7,583台貨物其應納貨物稅額為4,091,645元（完稅價格20,458,224元×
20%），乃為合理之推計方式。
Ⅲ、原告雖主張被告未以系爭發票5紙所示銷售價格，直接
適用貨物稅條例第13條回推完稅價格，被告認定之銷售價格乃不合理云云。
Ⅳ、惟原告對萬士益公司銷售7,583台貨物之發票記載（未
含營業稅）銷售額20,458,224元，然若誤以此為實際銷售價格，逕按貨物稅條例第13條意旨「以銷售價格減除內含貨物稅額〈銷售價格／（１＋稅率）〉」計算完稅價格，將發生原告之售價「低於」成本之不合理情形。以應稅貨物2中ME-25GM貨物為例，原告對萬士益公司每台售價為1,754元（發票參原處分卷二第729頁），若該銷售單價係內含有貨物稅額292元〈1,754－（1,754元
÷120%）〉，則減除該貨物稅額292元（必須依法申報
繳納國庫，並非原告所能賺得之利潤）後，原告銷售每台ME-25GM貨物僅能留存其餘1,462元（售價1,754元－
內含貨物稅額292元），相較於原告102年3月間補為申
報之ME-25GM貨物每台產製成本1,525元（原料成本1,470元＋包裝成本25元＋其他成本30元），則每台貨物之
售價1,462元明顯「不足以回收」其產製成本1,525元（每台成本計算參原處分卷二第707頁），而出現「賠售
」之不合理情形。
Ⅴ、再以應稅貨物2中ME-90GM貨物為例，原告對萬士益公司每台售價為4,029元（發票參原處分卷二第728頁），若該銷售單價係內含有貨物稅額671元〈4,029－（4,029
元÷120%）〉，則減除該稅額671元後，原告銷售每台
ME-90GM貨物僅能留存其餘3,358元（售價4,029元－內
含貨物稅額671元），相較於原告補申報之每台產製成
本3,701元（原料成本3,631元＋包裝成本35元＋其他成本35元），則每台貨物之售價3,358元亦明顯「不足以
回收」其產製成本3,701元（參原處分二第697頁）。尚有其餘ME-63GM、ME-45GM、ME- 100GM、ME-125GM、ME-75GM等不含貨物稅額之售價亦係明顯不敷產製成本，不予贅述（銷貨發票所載單價與每台產製成本之比較參原處分二第729至725、707至692頁）。因此，如採取原告對萬士益公司銷售應稅貨物2之發票所載（未含營業稅
）銷售額20,458,224元為實際銷售價格，並逕按貨物稅條例第13條規定而計算應納貨物稅額，此推計即屬顯不合理之情形，併此指明。
Ⅵ、是原告100年9月至12月產製未辦理產品登記之應稅貨物2，出廠數量為7,583台，此部分已出廠未依規定申報繳納貨物稅，原告也未保存足以稽徵計算實際銷售價格之帳冊憑證，被告進行調查，認應稅貨物2銷貨發票未內
含貨物稅，乃採取原告於常規交易下應有之定價機制，推計其實際銷貨價格至少為銷貨發票所顯示之銷售額加計貨物稅，以此為相當於貨物稅條例第13條所謂之銷售價格，反推完稅價格應為20,458,224元，並按稅率20%
核定原告就應稅貨物2應納貨物稅額為4,091,645元，於法並無不合。又因原告就應稅貨物2所開立之銷貨發票
，並未內含貨物稅額4,091,645元，應可認定，已如上
述，則被告於本件核定原告銷售應稅貨物2係短漏開營
業稅銷售額4,091,645元，據以補徵此部分營業稅額204,582元（短漏銷售額4,091,645元×5%），洵非無據。
（六）綜上，原告於100年9月至12月間產製應稅貨物1及應稅貨
物2出廠銷售，卻短漏開統一發票並漏報銷售額合計17,649,085元（13,557,440＋4,091,645），被告據以核定補徵營業稅額882,454元（17,649,085元×5%），經核並無不
合。
三、罰鍰部分：
（一）應適用之法條與法理：
1.稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定
應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
2.營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰
，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。……」3.行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第24條第1項規定：「
一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
4.財政部85年4月26日台財稅第851903313號函及97年6月30
日台財稅字第09704530660號令（嗣均經該部以101年5月
24日台財稅字第10104557440號令修正）釋示：「納稅義
務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。……（二）營業人觸犯營業稅法第51條第1
項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者……勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇
一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經
查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，核乃主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287號解
釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
5.財政部102年7月11日台財稅字第10200088250號令修正發
布之「裁罰倍數參考表」關於當時營業稅法第51條第3款
部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬
下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。二、1年內經第2次以上查獲，其漏
稅額在新臺幣1萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。三、1年內
經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣10萬元者，處0.6倍之罰鍰。四、1年內經第2次以上查獲，其
漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元者，處0.75倍之罰鍰。……」（且102年9月12日、105年6月30日、106年4月21日就此部分均未修正）。而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就營業稅法等各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
（二）原告銷售予萬士益家電公司吊隱式冷氣室內機7,583台貨
物稅部分並未開立統一發票申報營業稅，被告裁處較高之1.5之罰鍰1,323,681元，尚無違誤：
１、原告雖主張該部分營業稅銷售金額均有開立發票，所謂漏開部分，是依據另案貨物稅推計課稅的結果，若依被告的答辯，應依照納稅者權利保護法第14條第4項，推
計課稅部分不應另處裁罰云云。
２、惟查原告於系爭期間銷售應稅貨物1及應稅貨物2，就貨物稅部分並未報繳，未將應納稅貨物金額列為稅基開立統一發票，致漏報銷售額合計17,649,085元，逃漏營業稅額882,454元，已如前述，已同時該當裁處時稅捐稽
徵法第44條第1項前段所定「營利事業依法規定應給與
他人憑證而未給與」及裁處時營業稅法第51條第1項第3款所定「短報或漏報銷售額」之裁罰要件。且納稅者權利保護法第14條第4項所稱「稅捐稽徵機關不得依推計
結果處罰」，乃指「納稅者已依稅法規定履行協力義務者」，若納稅者未履行協力義務，稅捐稽徵機關仍非不得依推計結果處罰。本件原告就貨物稅部分，僅提出孤立之發票或「原料進耗存明細表」（參本院卷第29頁），但未踐行產製廠商應踐行之登記、記帳及申報，亦未能提出原始憑證（採購單、驗收單、入庫單、匯款單、客戶訂單、生產通知單、領料單、生產日報、出庫單、送貨單、貨運單、客戶簽收單、收付款紀錄、庫存盤點單、會計傳票、財務報表等）供被告勾稽，自難謂原告已履行協力義務，被告仍得依推計結果處罰，原告主張尚不足採。
３、按營業人銷售貨物或勞務，應依法開立統一發票交付買受人，且現行營業稅制係採自行申報制，無論有無銷售額，營業人均應按期填具規定格式之申報書，依法誠實申報銷售額及繳納營業稅。且銷售貨物或勞務事實之發生皆源於營業人之營業事實，是營業人有能力加以注意，如因故意或過失有未給予憑證或短漏報銷售額，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件原告為營業人，自應履行稅法所定依時限開立憑證、誠實申報銷售額、及繳納營業稅等義務，惟其於系爭期間已銷售應稅貨物1及應
稅貨物2，卻短漏開統一發票並漏報銷售額合計17,649,085元，且原告自違章行為發生日（100年9月1日）至查獲日（101年7月18日，參原處分卷二第66頁）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為0元（見
原處分卷一第367頁），被告核算原告所漏稅額為882,454元（882,454－0），尚無不合。又原告對於構成違章之上開事實，顯然明知並有意使其發生之直接故意，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
４、原告上開違章行為違反營業稅法第32條第1項前段應開
立統一發票交付買受人等規定，同時應依營業稅法第51條第1項第3款規定按所漏稅額882,454元處5倍即4,412,270元以下罰鍰，與依稅捐稽徵法第44條規定按經查明
認定未給與憑證之總額17,649,085元處5%之罰鍰882,454元（惟最高不得超過100萬元），應擇一從重依營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。被告審酌原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，乃依裁處時「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第3款部分所定之違章情節，按所漏稅額882,454元對原告裁處
1.5倍之罰鍰1,323,681元，且未低於裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段所定之罰鍰最低額882,454元（行政罰法第24條第1項但書規定參照），揆諸首揭規定，並無
違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
５、又揆諸上開「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第3款部分之規定，可知漏開統一發票並漏報銷售額之違章，原則應按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰，惟
如行為人於裁罰處分核定前即已補繳稅款者，則減輕為按所漏稅額處以1倍之罰鍰，如「更」屬所列4款之違章情形，則再進一步酌量減輕其處罰倍數，亦即按所漏稅額裁處1倍以下罰鍰之減輕事由，必以行為人於裁罰處
分核定前已補繳稅款為前提，原告既未於裁罰處分核定前補繳稅款，非但不符合按所漏稅額處以1倍罰鍰之要
件，更遑論進一步適用按所漏稅額處以0.5倍罰鍰之規
定。是原告以伊屬「1年內經第1次查獲」，而主張應按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰云云，顯有誤會，殊無足採
。
四、綜上，原處分（含復查決定）以原告於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，短漏報銷售額合計17,649,085元，致逃漏營業稅額882,454元，核定補徵營業稅額882,454元，並依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額882,454元裁處1.5倍之罰鍰計1,323,681元，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，
亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　109　 年　　2　　 月　　13　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　陳金圍
法 官 吳俊螢
法 官 畢乃俊

一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　109　 年　　2　　 月　　13　　日書記官 李依穎