臺北高等行政法院判決

106年8月31日辯論終結

原告

興龍貿易有限公司

代表人

詹順湧（董事）

訴訟代理人

劉大新 律師

被告

財政部關務署基隆關

代表人

陳瑜朗（關務長）

訴訟代理人

羅志達

　洪士茗

上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國106年3月31日台財法字第10513948510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告委由松信報關股份有限公司於民國103 年12月1 日向被告報運進口美國產製2014 GMC SAVANA 2500舊汽車乙輛（進口報單號碼：第AE/BC/03/V537/6871號）（下稱系爭車輛），原申報價格FOB USD30,400/UNT ，電腦核定以文件審核（C2）方式通關，經被告准按原告申請，依關稅法第18條第2 項規定，繳納保證金後，先行驗放，事後再加審查。嗣被告參據財政部關務署調查稽核組（以下簡稱調查稽核組）簽復查價結果，改按FOB USD61,000/UNT 核估完稅價格，審認原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章成立，並以原告係於五年內再犯海關緝私條例同一規定之行為，以104年第10400823號處分書依海關緝私條例第37條第1項及第45條規定對原告裁處所漏進口稅額3倍之罰鍰計新臺幣（下同）497,133元，並追徵進口稅費計1,003,022元（含進口稅332,504元、貨物稅669,758元及推廣貿易服務費760元）；逃漏貨物稅部分，裁處所漏貨物稅額1倍之罰鍰計333,789元；逃漏營業稅部分，裁處所漏營業稅額0.6倍之罰鍰計43,392元；逃漏特種貨物及勞務稅部分，裁處所漏特種貨物及勞務稅額1倍之罰鍰計304,739元。原告不服，申請復查，被告以基普六字第1041030193號復查決定書（與被告104年第10400823號處分書合稱原處分）加以駁回，原告遂向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

（一）原告於103年11月27日報運自美國進口系爭舊汽車1部，依交易發票據實申報品名、規格及交易價格。並經檢視系爭汽車無訛後，再依貨到付款約定，相關貨款隨於104年1月6日由第一銀行匯給M公司。且原告前於提起訴願，時已再次提供匯款單據佐證。未料卻遭被告告以，系爭車輛實際出口人為V公司，亦即實際賣方為M公司，而由V公司裝船出貨，原告付了車款，也取得車輛。查此交易模式要非國際貿易所禁止。況且，原告係經由美國友人介紹直接向M公司購買系爭汽車，且交易款項亦是直接匯給M公司，完全不知情尚有如被告所指之V公司等，亦根本不認識V公司，至於M公司如何取得系爭汽車出售予原告？其過程有無異於常情，原告確實毫不知情，而僅知M公司欲售之系爭汽車USD$30,400，其售價十分優惠。惟被告仍率斷認係「繳驗不實發票，虛報進口貨物價值」，令原告實難以信服。頃此，原告接獲訴願決定後，立即轉請美方親友終取得系爭車輛（GMCSAVANA VAN )經美國長堤海關驗證的出口車輛證明（COVERLETTER/VEHICLE INFORMATION)，上已明載其系爭車輛賣方售價（VALUE)為$31,800，與原告報運進口系爭車輛時繳驗之發票及匯款單相同，並無迴異之處。遵此，原告毫無繳驗不實發票，亦未虛報價格之處。

（二）按關稅法第29條第1、2項規定，原告前委由松信報關股份有限公司於103年12月1日向被告報運進口系爭車輛所提供OOCL所出具SEAWAY BILL於「SIPPER/EXPORTER」（托運人）欄位記載為V公司，雖與原告主張系爭車輛之賣方為M公司不同，但觀諸上開SEAWAY BILL於「CONSIGNEE」（收貨人）攔位記載為三達運通有限公司等語，堪認上開提單為「主提單」，僅係表明三達運通公司與美國代理為運送之收受方，核與系爭車輛之實際買賣雙方完全無關，對此，三達運通公司另提出由UFS所出具之BILL OF LADING，即所謂「分提單」，其上明確載明賣、買方分別為M公司與原告無訛，又三達運通公司已將上開「分提單」連同「主提單」一併提供被告在案，詎料被告就上開「分提單」竟恝置不論，令人費解。茲依「分提單」所示，復參酌原告依貨到付款約定並已匯款USD$30,400予M公司、M公司亦確有開立相同金額之發票予原告，又上開金額核與進口報單所載金額相符，堪認系爭車輛之買賣雙方確存在於原告與M公司無誤。從而原告按系爭車輛之實際交易價格USD$30,400作為完稅價格之計算根據，並無違章情事。至被告以系爭車輛之主提單於「SHIPPER/ EXPORTER」攔所載V公司，核與原告主張賣方為M公司不符為由，率認原告有違章情事，顯有錯誤。

（三）次按關稅法第31條規定，退步言之，假設鈞院認系爭車輛之完稅價格並無關稅法第29條規定之適用，經查：被告前函請我國駐外單位所提供之發票及美國海關資料，觀諸其上所載銷售金額同為USD$31,800，互核相符，合於關稅法第31條規定，自得以該貨物「出口前」之「同樣貨物」之「交易價格」核定系爭車輛之完稅價格。另按關稅法第33條第1項規定，再退步言，假設鈞院認系爭車輛之完稅價格仍不能依關稅法第31條規定核估，經查：原告已將系爭車輛在國內以新台幣250萬元之價格出售在案，此有卷附統一發票可證，合於關稅法第33條規定而得按「國內銷售價格」核定糸爭車輛之完稅價格。

（四）綜上，系爭車輛得依序按關稅法第29條、第31條、第33條等規定核定其完稅價格，已如上述，詎料，被告徒以系爭車輛之「主提單」SHIPPER欄位記載為V公司，與原告主張之M公司不符為由，率行認定原告有繳驗不實發票及虛報貨物價值等違章行為，實屬臆測而無實據，按諸最高行政法院105年度判字第212號判決所揭意旨，原處分自屬不當，訴願決定仍予維持，亦有違誤，均應予撤銷。

（五）再退萬步言，按進口舊汽車核估作業要點第3條規定及政部關稅總局100年1月25日台總政緝字第1006002367號函，網路所載市價或行情，僅能提供作為參考，於實際成交價格上，恆因個案事實、時機、買賣雙方個人認知及接受度等主、客觀因素而受影響，不一而定，尚難逕以網路資訊即據為客觀佐證。查被告主張系爭車輛應適用關稅法第35條規定核估其完稅價格，然被告卻未遵循進口舊汽車核估作業要點第3條規定程序辦理核估，率以國內外網路所查得之售價資訊為據，遽認原告繳驗發票不實並虛報貨物價值云云，殊屬未當，而無可維持。

（六）綜整上陳，本件被告認原告仍有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費等事件，實有違誤，訴願決定，未予糾正，亦有未合。並聲明：１、訴願決定及原處分（含被告104年10月14日104年第10400823號處分書及105年5月31日基普六字第1041030193號復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯略以：

（一）原告稱其對V公司與M公司間之交易過程完全不知情乙節，被告曾函請本案貨運承攬商三達通運有限公司提供本案原始提單，經核提單SHIPPER/EXPORTER欄位記載，實際出口人為V公司，非供應商M公司。為釐清實際交易情形，被告另函請駐外單位協查，依其檢送V公司提供支INVOICE所載，賣方抬頭為APHELION LEASING CORP.(下稱A公司)，且A公司與V公司聯絡電話相同，且原告於103年11月18日匯予A公司USD200,000，經核該款項與本案出口日期相近，被告亦曾賦予原告陳述意見之機會，惟其僅稱係向A公司採購欲銷售至其他國家車輛之款項，因交易過程有變而暫緩，實與本案無涉云云，並未提供佐證資料以實其說，未盡其協力說明及提供相關文件之義務，則被告依上開事證綜合判斷，認定本件實際出口人及受款人皆為V公司，洵屬有據。

（二）至原告訴稱被告未查得原申報價格確有虛偽不實之其他證據資料，亦未說明本案為100年函釋何種繳驗不實發票之態樣乙節，按為落實貿易管制之執行暨確保進出口貨物查驗之正確性，貨物進口人或輸出人就所運進出口貨物，負有誠實申報名稱、品質、規格、數量、重量、價值等之義務（關稅法第17條第1項、第2項及海關緝私條例第37條第1項、第2項參照），應注意報單上各事項之申報是否正確；又海關緝私條例第37條所稱「虛報」係指「申報與實際來貨不符」而言，進口貨物是否涉及虛報，係以原申報者與實際貨物報關時狀態為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即有違反誠實申報之作為義務，構成虛報。經查系爭車輛原廠證明書（CERTIFICATE OF ORIGIN FOR AVEHICLE）、車輛所有權證（CERTIFICATE OF TITLE）及CARFAX資料，系爭車輛於104年8月26日出廠售予BECK &MASTEN BUICK GMC公司（下稱B公司），B公司購得後旋即於網路刊登求售訊息，出售價格USD74,275，出售時車輛里程數為13英哩，同年10月3日、14日及18日轉讓予V公司當時車輛里程數亦僅115英哩。又參酌V公司提供予駐外單位之發票，其上更記載系爭車輛為新車，未提及有受損瑕疵情形，CARFAX資料亦未曾註記發生過事故或受損，足證系爭車輛車況幾近全新。再查駐外單位提供美國全國性拍賣場（Manheim Market Report，MMR）相同年份、款式及里程相近之車輛，價格約為USD57,000至62,000。

（三）又原告於復查及訴願階段屢屢主張，系爭車輛因滯銷及機件瑕疵始折價云云。惟依CARFAX網站所載，系爭車輛並未發生事故或受損（No accident/damage reported toCARFAX），佐以V公司提供之invoice，其於「NEW ORUSED」欄位記載為NEW，未提及原告所稱系爭車輛有嚴重毀損之情形，查invoice中「NEW OR USED」欄位記載為NEW，並未特別申報該車輛有所瑕疵；且系爭車輛自出廠至V公司取得未及2個月即前後轉手3次，交易對象均為有相當專業知識之車商，殊難想像在車況近新、無受損瑕疵之情形，原告竟可以低於原售價近五成之價格購得系爭車輛。準此，原告報關繳驗之發票所載交易價格，顯然非系爭車輛之實際交易價格，其涉繳驗不實發票，虛報貨物價值之違章，已該當100年函釋所稱「其他類似虛偽不實情形」之違章態樣，洵堪認定。

（四）為審慎計，被告曾函請駐外單位洽V公司查明本件實際交易價格，然V公司就駐外單位所詢事項，並未獲覆。因系爭車輛之原申報交易價格，及原告報關繳驗之發票所載交易價格應非真實，國外供應商對於駐外單位之詢問，亦未回應，是本件無法按關稅法第29條規定核定系爭車輛之完稅價格。次按使用過之舊汽車，車輛使用狀況及配備各有不同，查無關稅法第31條及第32條所定業經海關核定之同樣或類似貨物之交易價格得據以核估；原告雖提供系爭車輛之國內銷售發票，惟核其銷售日期距進口日期已逾90日，無法按關稅法第33條規定核定其完稅價格；另舊汽車之價值並非以其生產成本或費用核估，自無關稅法第34條規定之適用。又查系爭車輛之國內銷售發票所載之銷售金額為250萬，遠低於網路查得2013年式GMC SAVANA 6.0一般車款售價388萬，該發票真實性存疑，自難據以參考運用，且系爭車輛為改裝車，核無進口舊汽車核估作業要點第3點第1項第1款、第2款規定之適用，本件爰依關稅法第35條及該要點第3點第1項第3款規定，經憑相關資料向專業商詢得之合理價格FOB USD61,000/UNT，據以核估其完稅價格，核屬適法妥適。

（五）末按為確保進口稅捐核課之正確性，進口人負有誠實申報進口貨物名稱、價格、產地等義務，然原告於進口系爭貨物時涉及繳驗不實發票、虛報價值之情事，違反誠實申報之義務，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。

（六）綜上所述，原告所訴各節，委無足採，本件原處分、復查及訴願決定均應予以維持。並聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。

四、兩造聲明陳述同前，因此本件首要爭點厥為原告委託報運進口系爭車輛所為，是否有「繳驗不實發票，虛報進口貨物價值」？系爭進口車輛被告核估之完稅價格（FOB USD61,000/UNT ）是否合法？

（一）本件應適用之法律及本院見解：

１、按海關緝私條例第37條第1 項規定: 「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」第44條規定: 「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」第45條規定: 「追徵或處罰之處分確定後，5 年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重二分之一；犯3次以上者，得加重1 倍。」

⑴依據海關緝私條例第37條第1 項之規定列有四款應予處罰之構成要件，第4 款所謂其他違法行為，乃係概括規定，故不屬於第1 款至第3 款之違法虛報行為均屬之因以報運貨物進口有虛報產地者，即構成該條項第4 款之違法行為。

⑵又海關緝私條例第37條所稱「虛報」係指原申報與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，換言之申報進口人違反誠實申報之作為義務時，即構成虛報。

２、次按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」「（第1 項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2 項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「（第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「（第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「（第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第3 項）第1 項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」、「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」關稅法第17條、第29條第1 項、第2 項、第5 項、第31條第1 項前段、第32條第1 項前段、第33條第1 項、第3 項、第34條第1 項及第35條定有明文。

⑴關稅法施行細則第19條規定「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第三十四條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」其規範意旨係指海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估。上開規定並未逾越母法即關稅法第35條之原意，且未違反法律保留原則，本院自予尊重。

⑵行為時進口舊汽車核估作業要點第3 條第1 項規定：進口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，依下列順序辦理：㈠參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，在合理範圍內，彈性運用核估完稅價格。㈡如有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算完稅價格。自北美地區進口之舊汽車，如查無前述離岸價格，即按KELLEY BLUE BOO K 所列相同型式年份新車批發價格DEALER INVOCE 扣減折舊後之價格，須與美國N .A .D .A. 舊汽車行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN價格比較後，從低核估。但改裝車、手工製造車、少量車及其他具保值性之特殊車輛不適用本款規定。㈢參考駐外單位提供之輸出國出口行情，另加運費及保險費計算完稅價格，或參據向國內代理商、專業商、汽車商業公會詢得之行情價格核估。㈣以其他合理方法查得之價格核估。

⑶據上規定可知，納稅義務人進口貨物時所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，且該進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格不明時，海關應按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣貨物之交易價格核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他不能情事，則按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之類似貨物之交易價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物或其他不能情事，則按國內銷售價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他不能情事，則依據查得之資料，以合理方法核定之（參照最高行政法院104年度判字第736號判決意旨即採相同見解）。

⑷又納稅義務人進口貨物時所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，且該進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格不明時，海關應依上述⑵說明依據查得之資料，以合理方法核定之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。參照最高行政法院104年度判字第736號判決意旨即採相同見解。

３、再按：

⑴行為時貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」

⑵行為時加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第20條第1 項規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」第51條第1 項第7 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」

⑶行為時特種貨物及勞務稅條例第23條第4 款規定：「產製或進口第2 條第1 項第2 款至第6 款規定之特種貨物，其納稅義務人有下列逃漏特種貨物及勞務稅情形之一者，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰：一、……四、進口之特種貨物未依規定申報。」

⑷行為時貿易法第21條第1 項規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四‧二五之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」

（二）對事實概要記載及下開事實，有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷（或訴願卷）可查，自足認為真實。

１、94年8 月1 日，原告公司核准設立（本院卷第5 頁）；103 年12月1 日，原告委由松信報關股份有限公司向被告報運進口美國產製2014 GMC SAVANA 2500舊汽車乙輛（下稱系爭車輛）（進口報單號碼：第AE/BC/03/V537/6871號），原申報價格FOB USD$30,400/UNT，進口報單明載載明系爭車輛賣方為MING&BEN公司（即M 公司）；至進口報單所附文件除載明系爭車輛之國外出口日期為103 年11月10日；進口日期為103 年11月27日（原處分可閱覽卷1 附件1），其餘包括M 公司之發票（COMMERCIAL INVOICE）、包裝單（PACKING LIST）；及運送人Univerdal FreightSystem（下簡稱UFS 公司）開立之提單（BILL OF LADING，下簡稱Ｂ／Ｌ）載明之出賣人（Shipper ），均一致記載之系爭車輛賣方為M 公司（原處分不可閱覽卷2 附件1）。

⑴103 年12月26日，B 公司出具系爭車輛原廠證明書（即CERTIFICATE OF ORIGIN FOR A VEHICLE ）、車輛所有權證（CERTIFICATE OF TITLE）及CARFAX資料載明系爭車輛於103 年8 月26日出廠後售予B 公司，且系爭車輛並未註記發生過事故或受損（原處分可閱覽卷1 附件11）；同日，B 公司於購得系爭車輛後旋即於網路上刊登求售訊息，網路售價為USD$74,725，出售時車輛里程數為13英哩（原處分可閱覽卷1 附件12）

⑵103年10月3日，B公司將系爭車輛轉讓予QUOMO RESOURCES公司（下稱Q公司），里程數為110英哩；同年月14日轉讓予WEI YING LIANG/ARTIC KESOMCCES公司（下稱W 公司），里程數為110 英哩；同年月18日轉讓予VANTAGE MOTOR公司（下稱V 公司），當時車輛里程數為115 英哩（詳訴願卷宗2-1第4 、72頁）

２、104 年1 月6 日，原告由國內第一銀行匯款USD$30,400給M 公司（本院卷第15頁）；104 年1 月19日，依匯往國外受款人交易資料明細表上之記載，原告匯款USD$74,000給V 公司（原處分不可閱覽卷2 附件3）

⑴104 年3 月5 日，中央銀行外匯局回函被告查詢略以，本局依據被告104 年3 月4 日台關調字第1041004758號函辦理，提供被告有關原告之外匯資料、明細表及外匯收支資料閱表等資料；依外匯支出明細表之記載，原告於103 年11月18日匯予A 公司USD$200,000 （原處分不可閱覽卷2