最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第736號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第736號上訴人　安禾利企業有限公司代　表　人　呂尚洋上訴人　全由企業股份有限公司代　表　人　張維中共同訴訟代理人　林佳穎　律師被上訴人　財政部關務署基隆關代　表　人　宋汝堯上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國104年4月30日臺北高等行政法院103年度訴字第457號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為廖超祥，民國104年11月25日改由宋汝堯擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人安禾利企業有限公司（下稱安禾利公司）委由晨峰報關有限公司，及上訴人全由企業股份有限公司（下稱全由公司）委由巨隆報關有限公司，於99年5月至101年11月間向被上訴人申報進口大陸產製FIRE BRICKS 28批（報單號碼：AE/99/5597/1001號等28份，詳見原判決附表，下稱系爭貨物），其中關於報單編號第1號至第5號、第15號至第17號（安禾利公司部分）、第28號（全由公司部分），被上訴人依關稅法第18條第2項規定，准上訴人繳納相當金額之保證金，先予放行貨物。嗣據財政部關務署調查稽核組（102年1月1日改制前為財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）查價結果，實到貨物均改按FOB TWD 25/公斤核估完稅價格並據以增估核定稅費（如原判決附表所示）。其中報單第1號原申報貨名為鉻鎂磚，實到貨物為鎂碳磚，審認上訴人安禾利公司涉有虛報進口貨物名稱、數量，及進口貨物漏未申報，偷漏進口稅費情事，爰以被上訴人101年1月19日100年第 10000884號處分書，依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）94,566元，並依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵進口稅費合計85,809元（包括進口稅55,218元，營業稅30,370元，推廣貿易服務費221元），逃漏營業稅部分，依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏營業稅額處0.6倍之罰鍰15,008元。另關於報單編號第6號至第14號、第18號至第27號部分，被上訴人依關稅法第18條第1項規定，按上訴人安禾利公司申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查，據被上訴人機動稽核組（下稱機動稽核組）實施事後稽核結果，依查得價格均改按FOB TWD 25/公斤核估完稅價格，被上訴人據以增估並核定稅費（如原判決附表所示）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經駁回（報單號碼、原處分、復查或重核復查決定、訴願決定、核定稅費、裁處罰鍰等，均詳如原判決附表所示），遂提起合併訴訟，經原審法院103年度訴字第457號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張： (一)系爭貨物價格低廉，係因為棄料、邊腳料、舊料等再利用之環保磚，不能與其他廠商進口之全新原料產製之耐火磚相論；且該環保耐火磚在大陸回收低階又污染之工業產品後，顎碎再製，作為替補、修護之基本耐火磚，不符專業鋼鐵廠在工作面之品質要求；且與國內專業製造廠進口原料氧化鎂（即電熔鎂，下稱氧化鎂或電熔鎂)、石墨而產製完成之耐火磚，於成本、質地、價格、使用層面皆有顯著差異，此有終端使用者榮剛材料科技股份有限公司（下稱榮剛公司）回函內容表示「於盛鋼桶內使用，品質尚屬堪用」可證。故被上訴人以原料電熔鎂之國際行情報價，每公噸離岸價格FOB CHINA USD 000-0000/公噸，並非中國大陸對於該原料之報價，應由被上訴人舉證之。另上訴人在中國大陸開發出低價環保產品，終端銷售商鈺和企業有限公司（下稱鈺和公司）同意銷售賺取價差，始有交易產生，倘上訴人能直接售予終端使用者，豈須將利潤予鈺和公司分享，被上訴人以終端銷售商發票回推完稅價格及稱鈺和公司何不自行進口可賺更多云云，並不可採。是以，被上訴人不採上訴人原申報之交易價格，謂不適用關稅法第29條第1項規定，並非有據。 (二)被上訴人稱鈺和公司曾向中國大陸供應商ZIBO RUNJIN REFRACTORIES CO.,LTD.公司（下稱中國Z商）購買鋼鐵、鑄件物料與設備而匯款予中國Z商貨款；又稱鈺和公司董事覃淑玲曾匯款予中國大陸供應商SHAN DO NGKAILAI INTERNATIONALTRADE CO.,LTD.公司（下稱中國S商）乙事，然此實與上訴人無關，據悉係覃淑玲與中國S商間之其他交易或投資。另上訴人全由公司向中國Z商僅進口三筆，至於該訂單何以另一上訴人安禾利公司100年4月26日匯款予SINO GAIN CORPORATION LIMITED公司（下稱SINO公司）之款項作為給付中國Z商之金額，係因中國Z商於100年4月12日希望指定之SINO公司可取得美金12,609.61元外匯，並表示可抵充上訴人及廣合公司三家關係企業之帳款，故上訴人安禾利公司付予SINO公司。是以，被上訴人針對關稅法第29條第5項「合理懷疑」提出之說明，並非有據。 (三)系爭貨物雖可能有全新品、環保再製品之區別，但該商品已係規格化商品。又被上訴人宣稱倘以關稅法第31條與第32條規定核估會更不利，上訴人固於103年間同意不再爭執本件為規格化商品，惟被上訴人之用意顯係要上訴人放棄適用關稅法第31條、第32條規定，且上訴人應受行政救濟不利益變更禁止之保護。是以，被上訴人稱本件無適用關稅法第31條與第32條以相同或類似貨物價格核定之理由，並無可採。 (四)本件系爭貨物係上訴人出售予鼎寰有限公司（下稱鼎寰公司），鼎寰公司再出售鈺和公司，上訴人全由公司再給付價金與中國大陸供應商，此為商業交易常有之客票支付貨款情事，上訴人等與鼎寰公司間並無任何關稅法第30條第2項之特殊關係。又上訴人全由公司係透過上訴人安禾利公司認識鼎寰公司負責人吳國正，惟上訴人全由公司與鼎寰公司間並無任何關係，更不能以上訴人安禾利公司與吳國正之關係，作為推斷上訴人全由公司與鼎寰公司間關係之基礎。另被上訴人援引上訴人安禾利公司寄發之電子郵件，稱上訴人安禾利公司承認鼎寰公司為其關係企業，認定上訴人安禾利公司與鼎寰公司具特殊關係云云，然電子信件背面所載原文為「關係企業名義（廣合、全由）」，未提及鼎寰公司；況鼎寰公司負責人吳國正非上訴人安禾利公司僱傭之員工；至於上訴人安禾利公司股東江淑惠、黃偉國固曾領取鼎寰公司薪資，然此不等於上訴人安禾利公司與鼎寰公司間有僱傭關係，且關稅法第30條第2項立法意旨係為防止賣方公司影響買方公司價格而設，上揭事實均無從佐證上訴人安禾利公司影響鼎寰公司之進貨價格。另上訴人及訴外人廣合公司皆屬進口商，彼此間無上下游關係，也未曾交互銷售系爭貨物；即便三間公司因專案合作關係皆使用黃聖雯（其為江淑惠之女，同為廣和公司特別助理，亦為上訴人安禾利公司之股東）之帳戶，亦無從證明鼎寰公司與上訴人有被上訴人所稱關稅法第30條第2項第6款之特殊關係，是被上訴人臆測上訴人、廣合公司、鼎寰公司與鈺和公司間應屬操作墊高價格之行為，及片面稱鼎寰公司與上訴人全由公司有特殊關係，本件無適用關稅法第33條與第34條規定之理由，並無可採。 (五)被上訴人認定本件應以關稅法第35條作為核估完稅價格之依據而課稅，係以原料每噸離岸價格FOB USD 930~1050/公噸認定云云。惟資料竟係以「Industrial Minerals雜誌網站」及「英文維基百科」資料為基礎；又據上訴人取得他人實際自大陸進口電熔鎂（系爭貨物鎂碳磚之主要原料）一貨櫃之價格顯示，實際進口價格約在每公噸USD 570~580/公噸，況倘大量進口電熔鎂，其價格應僅有每噸USD 250~540元；且本件非原料新品磚，係環保再製磚，故實際價格只會更低廉。綜上，被上訴人主張本件無關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第34條規定之適用，需退而適用關稅法第35條，然需被上訴人已就相關事證調查完備後，認定皆無從適用第35條以前之所有條文，始得為之，且應記明理由，而本件被上訴人關於不適用之理由、所據以核定查得資料為何、及是否依關稅法施行細則第19條「合理方法」核定，理由均非完備；且被上訴人未依關稅法施行細則第13條將最後決定及理由書面連同稅款繳納證併送上訴人，亦非有據。準此，上訴人請求撤銷原處分，自屬有據。 (六)關於報單編號第1號部份之財政部103年1月27日台財訴字第10213972110號（案號：第10201155號）訴願決定，對上訴人安禾利公司課以罰鍰處分，並非有據。蓋本件規格雖有漏列，但總重量一樣，上訴人安禾利公司無虛報之故意或過失，被上訴人未舉證上訴人安禾利公司有故意過失，不應受罰；縱應受罰，上訴人安禾利公司虛報系爭貨物價格之單一行為，應僅能從一重處罰。且違反海關緝私條例之規定，應有關稅法第18條關於逾6個月不得再處罰之適用。另塊數部分，上訴人安禾利公司申報之數量反而比實際來貨較多，並無虛報之故意過失。貨名部分，申報之貨名確實為耐火磚，其成分亦與原申報「6902.10.00.005」稅號之文字說明相符，且重點非被上訴人所稱於耐火磚色澤差別之問題等語，上訴人安禾利公司（如原判決附表編號第1號-第27號之進口報單部分）求為訴願決定及原處分（含復查決定或重核復查決定）均撤銷；上訴人全由公司（就如原判決附表編號第28號進口報單部分）求為訴願決定及原處分（含復查決定或重核復查決定）均撤銷。四、被上訴人則以： (一)鎂碳磚之主要成分為電熔鎂與石墨等，價格資料係源自提供全球性非金屬礦物情報「Industrial Minerals雜誌網站」，具公正客觀性，上訴人所稱電熔鎂行情USD 570~580/公噸，應屬個案且未經價格調查，實不足採；另上訴人主張其進口之環保耐火磚，與國內生產製造商進口原料後再於國內產製完成的新品處女磚，無論成本及價格均有顯著差異云云，惟豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興公司）稱向鈺和公司購買之鎂碳磚品質係屬正級品；又榮剛公司稱未向臺灣製造商、其他進口商購買鎂碳磚，即僅向鈺和公司購買，且係使用於盛鋼桶內之工作面，符合上線使用，皆與上訴人所稱修補次級工作用磚不同，故上訴人依關稅法第29條原申報之交易價格顯然偏低。再者，系爭貨物係由上訴人進口後售予關係企業鼎寰公司，鼎寰公司再轉售予終端銷售商鈺和公司，鈺和公司再售予國內煉鋼廠使用，鈺和公司未自行進口耐火磚以節省進貨成本及獲取更高利潤，被上訴人合理懷疑本案實際進口人應為鈺和公司，利用上訴人進口低報價格等一連串過程墊高成本。又鈺和公司臺灣銀行新臺幣帳號於100年8月23日轉帳1筆耐火磚貨款1,178,977元，經比對與上訴人安禾利公司、上訴人全由公司、鼎寰公司及謝陳麗琴（疑為鈺和公司員工）4筆耐火磚匯款單4項金額加總完全相同；又該4 筆匯款單皆於相同日期、銀行、櫃臺匯往相同中國大陸賣方，辦理時間僅各間距2至4分鐘，合計金額為1,178,977元（上開查證結果明確顯示為同一人檢具3家公司大小章及謝陳麗琴私章臨櫃辦理4筆匯款，並代理鈺和公司辦理自其臺灣銀行新臺幣帳號轉帳匯出此4筆貨款），此行為與一般常理未合，可證上訴人暨其關係企業所進口耐火磚案件之實際進口人為鈺和公司。又上訴人暨關係企業登記地址分別在臺北市、基隆市及新北市等地，並無登記在高雄市（僅鈺和公司登記在高雄市左營區），所有匯往中國Z商、S商及LIAO NING ZHO NGXING MINING INDUSTRY GROUP COMPANY公司（下稱中國L商）之匯款卻分別由臺灣銀行高榮分行及兆豐新興分行所匯出，與一般公司於公司附近銀行辦理匯款習慣有異，且所有進口貨物最終皆由鈺和公司售予國內煉鋼廠，調查稽核組合理懷疑實際匯款暨進口人應為鈺和公司。另上訴人關係企業廣合公司於100年12月27日匯款USD 14,273.2元予中國L商，該匯出匯款申請書之匯款申請人欄位為廣合公司，惟簽章欄卻錯蓋鈺和公司之大小章而後再更正為廣合公司；謝陳麗琴於100年3月18日匯款USD 8,156.25元予中國大陸供應商YINGKOU QINGHUA GROUP IMPORT & EXPORT CO.，該匯出匯款申請書之匯款申請人欄位、簽章欄位原皆填列謝陳麗琴，惟後再更正為鈺和公司，足證上訴人暨關係企業廣和公司、鼎寰公司、關係人「謝陳麗琴」進口貨款全部或大部分由鈺和公司所匯出，故調查稽核組合理懷疑原申報之單價應非實際交易價格。綜上，調查稽核組及機動稽核組合理懷疑原申報價格，應非實際交易價格，本件不適用關稅法第29條之規定。 (二)本件交易模式為上訴人自中國大陸供應商進口系爭貨物後售予鼎寰公司，鼎寰公司再售予鈺和公司，鈺和公司再售予鋼鐵廠。而上訴人於貨物進口後，竟不需立即向大陸供應商付款，俟國內販售予鼎寰公司（鼎寰公司也不需立即向上訴人付款），鼎寰公司再售予鈺和公司，向鈺和公司收取第二手銷售貨款後，再幫上訴人公司匯進口貨款予大陸供應商，並另給付第一手交易貨款予上訴人，此交易模式明顯與正常商業交易有違，利用多次轉售逐次墊高至市場價格，係有系統之集團控制經營手法；又關稅法第30條之特殊關係與公司法之關係企業無涉，亦可證上開公司彼此皆具特殊關係始可完成此類交易模式。另上訴人與廣合公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往黃聖雯單一帳戶，再度推證彼此應具特殊關係，且受第三人控制，亦即江淑惠藉由控制黃聖雯帳戶，達到拘束或支配買、賣雙方營運上之貨款目的，符合關稅法第30條第2項第6款規定。則上訴人提供之國內銷售發票，自無關稅法第33條規定之適用。又上訴人未提供本案所需之生產成本及費用，亦無法依同法第34條計算價格規定核估完稅價格。 (三)承上，本件無法適用關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第34條規定核估完稅價格，被上訴人爰憑貨樣及相關資料，向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商系爭貨物之合理行情價格，及參考其他廠商自中國大陸進口相同稅則號別（6815.99.20.00-1）鎂碳磚之申報價格，均高於上訴人及其關係業者之申報價格數倍，顯見上訴人申報之貨價（約每公斤4元），確有偏低情事，被上訴人爰依關稅法第35 條以查得資料核算完稅價格。 (四)本案實際來貨數量與原申報不符，貨物名稱及規格亦不符，即便來貨總重量相符，亦違反海關緝私條例第37條第1項規定。且上訴人從事國際貿易，依法負據實申報義務，上訴人未善盡注意義務，率爾報關，縱非故意，仍難免過失。又本件爭訟標的為「鎂碳磚」完稅價格，並無證明鈺和公司是否為實際進口人之必要。又關稅、貨物稅及營業稅立法目的不同，雖為稽徵之便，由進口人填具1份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅；如進口人未據實申報，係逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，應併合處罰，不生一行為不二罰（參本院100年5月份第2次庭長法官聯席會議決議），故被上訴人分別裁罰，並無違誤。上訴人安禾利公司涉有虛報貨名、數量，逃漏進口稅費情事，而來貨名稱已為虛報，縱總重量相符，但數量、規格、名稱不符，上訴人仍已違反海關緝私條例37條第1項第2款虛報貨名、規格、數量要件及同法第44條5年期限追徵漏稅額，此無關稅法第18條之適用，且被上訴人裁處上訴人2倍之稅額已屬最輕倍數等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，避免國際貿易稽查不易而低報價格，逃避稅負，達公平合理課稅之目的。又關稅法施行細則第19條係指海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時，依查得資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，不得任意認定或以主觀臆測之價格核估。 (二)上訴人主張系爭貨物係利用棄料、邊腳料、舊料等製作之「環保再製磚」，質地價格比一般耐火磚更低廉；被上訴人認定依關稅法第29條第5項有合理懷疑存在，顯有違關稅法施行細則第19條第2項第6款及第7款規定云云。惟其他廠商於 100年及101年間自中國大陸進口與系爭貨物（FIRE BRICKS--耐火磚、鎂碳磚）相同稅則號別（6815.99.20.00-1）之申報價格均高於上訴人申報之數倍，顯然差距過大。又上訴人進口系爭貨物時，進口報單上未載明係「環保再製磚」或相關性質，且調查稽核組向臺灣區耐火材料工業同業公會專業商查詢有關耐火磚廢料利用問題，據覆：使用過的舊料鎂碳磚，雜質分離困難，品質不穩，目前回收料並無正式商品化使用於鎂碳磚；且鎂碳磚在煉鋼的製程中為極重要關鍵材料，如品質不良，發生洩鋼，會導致嚴重生命財產損失，一般鋼鐵廠會非常慎重選用，絕不敢貿然使用回收再生料的重製品等語，是被上訴人據此認上訴人申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，容屬有據。況鎂碳磚之主要成分氧化鎂及石墨，根據國際行情報價，則製成本案耐火磚所需成本至少需TWD 28/KG，上訴人原申報價格僅約4元，亦顯然偏低。又被上訴人提出原料成本核算之目的，係在佐證上訴人低報貨價，有合理懷疑存在，非直接以該原料成本之分析價格據為核估系爭貨物之完稅價格，上訴人顯有誤解。又鈺和公司再轉售至終端通路商豐興公司或榮剛公司，豐興公司稱向鈺和公司購買之鎂碳磚其品質係屬正級品，榮剛公司稱係用於工作面，均與上訴人主張並不一致。綜上，被上訴人認上訴人申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項視為無法按該條規定核估完稅價格，核屬可採。 (三)上訴人進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適用於其他一般客戶，尚難謂為規格化產品，系爭貨物既非屬規格化產品，則影響價格因素眾多，且查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無關稅法第31條及第32條之適用。 (四)關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，故關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形。上訴人、廣合及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題；江淑惠亦自承其為上訴人安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司（全由、廣合及鼎寰公司）之關係為「專案事業之合作關係」，並為該4間公司102年5月8日以後負責承辦賣方交易人員；且從本件上訴人自己為系爭貨物之進口人，最後再由鈺和公司轉售至終端通路商之一連串交易流程；又從100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之交易明細，明確載明多筆貨款由吳百齡存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往上訴人及廣合公司，且上訴人及廣合公司係使用同一黃聖雯之帳戶收取鼎寰公司貨款。綜上，上訴人與鼎寰公司間確存在如江淑惠所稱專案事業合作之特殊關係，其彼此間之交易價格，客觀上自難與一般常態交易相比，則上訴人與國內買受人鼎寰公司間之特殊關係，雖尚難逕認屬關稅法第30條第2項列舉8款之特殊關係，惟關稅法第33條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情，是以上訴人自無關稅法第33條按國內銷售價格核定之適用。又上訴人未提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核估完稅價格。 (五)本件無法適用關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第34條規定核估完稅價格，故被上訴人依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理行情價格FOB TWD 25~40/KG後，按FOB TWD 25/KG核估系爭貨物完稅價格，洵屬合理有據。又原處分已載明其事件、完稅價格核定結果、核定稅費、應補繳之稅費、裁處之罰鍰、法令依據等事項，客觀上足使上訴人判斷該行政處分是否合法妥當，以資獲得行政救濟之機會；被上訴人雖未於原處分敘明核定完稅價格之詳細事實及理由；惟被上訴人嗣於復查決定（重核復查決定）及訴願答辯中已補充說明查核之相關事實及理由；且被上訴人於訴訟中就本件無關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第34條之適用，而需適用關稅法第35條規定，已再詳為補充說明，訴訟中上訴人亦已對之為充分攻擊防禦，程序上該項理由追補亦得准許之。 (六)本案編號1進口報單（AE/99/5597/1001號），原申報數量為4,200PCE，重量21,420KGM，經查驗後該規格貨物實際來貨為3,150PCE，重量為16,065KGM，另增列不同規格第2項貨物，數量為500PCE，重量為5,355KGM，該部分貨物並未申報；又原申報貨名誤為「鉻鎂磚」，經海關查驗後更正為「鎂碳磚」外，餘案均無海關加註「鎂碳磚」字樣，況「鎂碳磚」貨名係上訴人於進口報單所申報，且報關發票貨名亦有載明「鎂碳磚」字樣。故上訴人從事進口貿易，卻未善盡注意義務，就編號1進口報單疏未查明進口貨物之確實名稱與數量，率爾報關，縱非故意，仍難免過失。是以上訴人安禾利公司已違反海關緝私條例第37條第1項規定，且依同條例第44 條規定5年內自得為追徵或處罰。是被上訴人就該部分除依法追徵進口稅費外，並對上訴人安禾利公司裁處所漏進口稅額2倍之罰鍰計94,566元，另逃漏營業稅部分，則按所漏稅額處以0.6倍之罰鍰計15,008元，洵屬有據。綜上，被上訴人依關稅法第35條規定，以每公斤FOB TWD 25元核算編號第1至第28號進口報單之完稅價格課稅；編號第1號進口報單部分，被上訴人認上訴人安禾利公司虛報進口貨物名稱、數量，處以罰鍰計109,574元（含所漏進口稅額2倍之罰鍰計94,566元及所漏營業稅額0.6倍之罰鍰計15,008元），於法均屬有據為由，因將訴願決定及原處分（含復查決定或重核復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。六、上訴人上訴意旨略謂： (一)原判決援引關稅法第35條及其施行細則第19條規定，稱應以合理方法核定完稅價格，惟卻未見原判決就核定系爭貨物完稅價格所採用之核估方法，及如何依關稅法施行細則第19條第1項參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則予以說明，顯有不備理由之違誤。況被上訴人訴訟代理人於原審言詞辯論期日，猶稱核估參據資料需函詢專業商，原判決認定本件核估已合於關稅法第35條及同法施行細則第19條第1項規定，亦有未憑證據法則之違誤。遑論本件究竟是普通關稅應予調增，亦是關稅法第四章反傾銷稅（特別關稅）之範疇，尚非無疑，原判決未本於職權自為調查、適用法律，亦有不適用行政訴訟法第125條及第133條之違誤。又被上訴人在訴願階段曾稱其依關稅法第35條核估之依據為主要原料之國際行情，而被上訴人就國貿局回函之價格亦自承，主要原料報價應為CFR USD 795~810，則何以被上訴人以高額、不知可信度之國際行情USD 930~1050作為核估依據，未見原審說明；且原判決竟又認定被上訴人提出「原料成本」核算之目的，係在佐證上訴人低報貨價，非直接以該「原料成本」之分析價格而據為核估系爭貨物之完稅價格，更有判決不憑證據之違誤。又系爭貨物屬環保再製磚，有訴願階段上訴人所附大陸出口商報價單記載「環保耐火磚，理化指標符合標準」等可參，原判決不採又未說明理由，亦有理由不備之違誤。 (二)原判決認定關稅法第33條不適用之部分，並非認定本件構成關稅法第30條第2項所列8款所稱特殊關係之一，而係認定關稅法第33條第3項所稱特殊關係，包括但不限於關稅法第30 條第2項之八款關係云云。惟按體系解釋，何以關稅法第33 條之特殊關係，非關稅法第30條第2項所列8款所稱之特殊關係；且所援引本院99年度判字第1085號及100年度判字第184號判決，亦非認定關稅法第33條特殊關係係包括但不限於關稅法第30條2項特殊關係，原判決予以援引顯有不適用關稅法第33條之違誤。 (三)本件應有關稅法第29條規定之適用，有訴願期間提出之出口商報價單上已載明「環保耐火磚，理化指標符合標準」，並提出相關照片證明其回收製作過程，惟原判決仍以耐火磚同業公會函文認定系爭貨物非環保再製磚，進而構成關稅法第29條第5項合理懷疑，實有判決不備理由及不憑證據之違誤。又依專業商耐火磚同業公會函詢資料顯示，本件係「為了避免低價傾銷…以穩定市場秩序」請公會成員提供資料等語，而所謂低價傾銷，前提當是中國製產品有低於成本分析、低於合理利潤計算之情事（關稅法第68條第2項參照），是以被上訴人以系爭貨物成本分析較低、利潤回推售價應如何，構成關稅法第29條第5項合理懷疑云云，即非有據，原判決又以成本分析及售價回推之方式認定本件構成合理懷疑，亦有不備理由及不憑證據之違誤。 (四)本件核估價格既非合法應予降低，則罰鍰金額亦應一併減少或予一併撤銷等語，求為廢棄原判決。七、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨再論斷如下： (一)按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第3項、第34條第1項及第35條所明定。準此可知，納稅義務人進口貨物時所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，且該進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格不明時，海關應按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣貨物之交易價格核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他不能情事，則按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之類似貨物之交易價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物或其他不能情事，則按國內銷售價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他不能情事，則依據查得之資料，以合理方法核定之。 (二)原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：1、其他廠商於100年及101年間自中國大陸進口與系爭貨物（FIREBRICKS--耐火磚、鎂碳磚）相同稅則號別（6815.99.20.00 -1）之申報價格（約TWD 22-63/KG，均高於上訴人之申報價格（約TW4D/KG）數倍，差距過大；上訴人於進口系爭貨物時，進口報單上並未載明系爭貨物係「環保再製磚」或相關性質之說明，且調查稽核組向臺灣區耐火材料工業同業公會專業商查詢有關耐火磚廢料利用問題，據覆目前並無正式商品化使用於鎂碳磚、一般鋼鐵廠不敢貿然使用回收再生料的重製品；根據國際行情報價，製成本案耐火磚所需成本至少需TWD 28/KG，上訴人申報價格僅約新臺幣4元，亦顯然偏低；上訴人所稱價格均值（USD 375.50/公噸）為僵燒氧化鎂價格，非系爭貨物主要原料電熔氧化鎂價格；上訴人、廣合及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題，江淑惠自承其為上訴人安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司之關係為「專案事業之合作關係」，並為該4公司102年5月8日以後負責承辦賣方交易人員；且上訴人及廣合公司均以自己為進口人，分別向中國S商、Z商進口耐火磚，再轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，最後透過銷售予鈺和公司再轉售至終端通路商豐興公司或榮剛公司，又豐興公司稱向鈺和公司購買之鎂碳磚其品質係屬正級品，與上訴人主張為修補更替、次級工作用磚不同；榮剛公司稱僅向鈺和公司購買，且係使用於盛鋼桶內（工作面），足證上訴人陳稱來貨不符鋼鐵廠工作面之使用標準，顯與事實不符，應為其報價偏低之飾詞等情綜合以觀，被上訴人認上訴人申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，核屬可採。2、上訴人進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適用於其他一般客戶，尚難謂為規格化產品；，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，且查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無同法第31條及第32條之適用。3、關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以國外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據；惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）；而關稅法第33條規定，為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格，容許海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件，則在海關合理懷疑進口人提出，用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時，亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格，況關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條，將該協定之特殊關係作統一規定，基於關稅法第33條規範目的解釋，該條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30 條第2項第1至8款之情形。經調查稽核組向財政部賦稅署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細表」，其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往上訴人及廣合公司，且上訴人及廣合公司係使用同一帳戶（帳號00000000000000000000；該帳戶為黃聖雯所有，黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為該帳戶法定代理人）收取鼎寰公司之貨款等情，綜合以觀，上訴人與鼎寰公司間確存在如江淑惠所稱之專案事業合作之特殊關係，其彼此間之交易價格，客觀上自難與一般常態交易相比，自無關稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用。4、又上訴人未提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核估完稅價格。5、本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估完稅價格，故被上訴人依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理行情價格FOB TWD 25~40/KG後，按FOB TWD 25/KG核估系爭貨物完稅價格，洵屬合理有據。且縱屬C1、C2 通關之貨物，即便未經取樣，仍得憑據納稅義務人所申報事項及提供之文件資料估價等情，經核其認事用法均無不合。(三)次查原判決亦針對上訴人之主張，如：系爭貨物係利用棄料、邊腳料、舊料等製作之「環保再製磚」，故價格自然比一般耐火磚更低廉；參據國貿局函復國內廠商自大陸進口「電熔鎂通關統計數據資料」顯示，確認系爭貨物主要原料價格均值為USD 375.50/公噸左右，被上訴人以之核估完稅價格；豐興公司向鈺和公司購買之鎂碳磚為修補更替、次級工作用磚；來貨不符鋼鐵廠工作面之使用標準；其進口之環保耐火磚與國內生產製造商進口原料，再於國內產製完成的新品處女磚；系爭貨物屬環保耐火磚，係在大陸回收眾多費事費工、低階又污染之工業產品後，於當地顎碎再製，作為替補、修護之用的基本耐火磚，不符合專業鋼鐵廠在高效能工作面上之品質要求，與國內專業製造廠進口原料電熔鎂、石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價格、使用層面皆大不相同，故兩者成本上有顯著差異，系爭貨物係在中國大陸開發出之低價環保產品，鈺和公司亦同意銷售而賺取價差，此乃雙贏之局面，被上訴人認本件有關稅法第29條第5項「合理懷疑」存在，均屬臆測，並非有據，且被上訴人並非依關稅法第35條規定之合理方法核估完稅價格，違反關稅法施行細則第19條第2項第6、7款規定等，亦均詳述其不採之理由，分別指駁甚明。 (四)上訴意旨主張原判決援引關稅法第35條及其施行細則第19條規定，稱應以合理方法核定完稅價格，惟卻未見原判決就核定系爭貨物完稅價格所採用之核估方法，及如何依關稅法施行細則第19條第1項參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則予以說明，顯有不備理由之違誤。況被上訴人訴訟代理人於原審言詞辯論期日，猶稱核估參據資料需函詢專業商，原判決認定本件核估已合於關稅法第35條及同法施行細則第19條第1項規定，亦有未憑證據法則之違誤云云；但查原判決認定本案無關稅法第29條至第34條之適用，被上訴人最終依關稅法第35條合理價格核估本案完稅價格，綜合全判決之論述，可知原判決所認定之被上訴人核估方法，係依據係憑貨樣、上訴人申報資料及文件，請專業商提供中國大陸鎂碳磚合理行情價格供參；而專業商係參考來貨主要原料價格、製造成本，經綜合判斷後，提供合理行情價格；被上訴人亦以成本分析、其他廠商進口類似貨物之報價、終端銷售至鋼鐵廠之國內銷售價格推算來貨成本，予以驗證專業商提供之價格等，認定被上訴人之核估方法並無不合等情，經核並無不備理由、未憑證據等違背法令之情，上訴意旨此項主張，洵屬誤解，洵不足採。 (五)次按反傾銷稅之課徵主要依據關稅法第68條第1項、第69條第3項規定及平衡稅及反傾銷稅課徵實施辦法第2條規定辦理，由財政部會商有關機關後公告實施課徵之品項，而本案爭執之鎂碳磚目前並未列為應課徵項目，足見本件並無涉及反傾銷稅課徵與否之認定。而本件專業商函詢耐火磚同業公會，其目的僅在佐證專業商所提供之行情價格合理未偏高，非據此作為專業商行情價格提出之依據，抑或成為被上訴人課徵反傾銷稅之依據，上訴人執美國將中國大陸進口之鎂碳磚列為課徵反傾銷稅品項之網路資料及耐火磚公會函覆內容，逕認被上訴人以調增普通關稅之方式取代反傾銷稅之課徵，亦屬誤解，要不足採。 (六)上訴意旨另主張參據國貿局函覆資料，主要原料報價落於CFR USD795-810間，低於原核估時之行情，原判決仍採納以FOB TWD 25/KG核估卻未說明，顯有不憑證據之違誤云云。但查國貿局資料內容所載報單共16份，上訴人所稱價格均值（USD375.50/公噸）應為僵燒氧化鎂價格，非系爭貨物主要原料電熔氧化鎂價格，已據原判決認定在卷，又原審法院審理中，被上訴人援引主要原料國際行情係為證明上訴人原申報價格確實明顯偏低，並非以成本分析作為本案價格核估之依據等情，己據原審判決就上開事證詳為調查取捨，並於判決中敘明理由，上訴意旨此項指摘，委不足取。 (七)按關稅法第30條及第33條雖規定於關稅法同章節（第2章第2節）；但關稅法第30條係對於第29條第1項所明定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」之原則，作補充規定，明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據，關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則；而關稅法第33條規定，係針對為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第 30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條，將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第33條規範目的解釋，該條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神等情，業經原判決論述甚詳。又原判決援引本院99年判字第1085號及100年判字第184號判決意旨係在就該兩案認定進口人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而未盡其協力義務；或進口人與國內第一手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2項所列8款特殊關係致影響交易價格者之事例，佐證本件「如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格（關稅法第29條第1項規定），容許海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件（關稅法第29條第5項參照），則在海關合理懷疑進口人提出，用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時，亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格之「舉重以明輕」法理之運用。上訴意旨主張按體系解釋，何以關稅法第33條之特殊關係，非關稅法第30條第2項所列8款所稱之特殊關係；且所援引本院99年度判字第1085號及100年度判字第184號判決，亦非認定關稅法第33條特殊關係係包括但不限於關稅法第30條第2項特殊關係，指摘原判決予以援引顯有不適用關稅法第33條之違誤云云，殊不足取。 (八)查原判決以上訴人暨其關係企業登記地址均設於在臺北市、基隆市及新北市等地，並無登記在高雄市（僅鈺和公司登記在高雄市左營區），惟所有匯往中國Z商、S商及L商之匯款卻均由臺灣銀行高榮分行及兆豐新興分行匯出，與一般公司於公司附近銀行辦理匯款習慣有異；又經調閱鈺和公司於臺灣銀行之帳號資料，顯示鼎寰公司、鈺和公司及上訴人等相關匯款確實均由同一人辦理，且所有進口貨物最終皆由鈺和售予國內煉鋼廠，則上訴人是否有實際交易之事實，或企圖以低價進口透過層層交易逐步墊高貨物價格，顯有疑義；又上訴人檢附之匯款明細，其「外匯金額USD」欄所匯之金額，與「備註」欄部分報單金額無法核對，且其外匯總金額亦與進口報單總金額不符，上訴人提供之匯款明細亦與原申報價格有違，原判決因認本件無關稅法第29條之適用，核無不合。上訴意旨主張主張本案應有關稅法第29條按實際交易價格核估之適用云云，亦不足採。 (九)按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。查上訴人其他上訴意旨無非重述其於原審主張而為原判決不予採取之理由，再事爭執，或執其歧異之法律見解，泛言原判決所為論斷或駁斥其主張之理由，有理由不備、未憑證據法則之違法，均不足取。 (十)綜合上述，原判決以訴願決定及原處分俱無不合，予以維持，判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　12　　月　　3　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　吳東都法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　12　　月　　3　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第736號

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