臺北高等行政法院判決

再審原告

蔡進財

訴訟代理人

張芷（會計師）

再審被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）

上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國105年11月10日最高行政法院105年度判字第586號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款事由，提起再審之訴，其中第14款事由部分，經最高行政法院以106年8月3日106年度裁字第1541號裁定移送本院審理，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要緣再審原告於民國93年9月7日移轉其所持有訴外人錦明實業股份有限公司（下稱錦明公司）股票計1,125,000股（下稱系爭股票）予另訴外人永泉投資股份有限公司（下稱永泉公司），未依規定辦理贈與稅申報，經再審被告查獲，審理違章成立，核定93年度贈與總額新臺幣（下同）33,750,000元，應納稅額9,470,000元，並按所漏稅額9,470,000元處以1倍罰鍰計9,470,000元。再審原告不服，申請復查，經追減罰鍰4,735,000元，其餘復查駁回後，仍有不服，循序提起行政訴訟，經本院104年度訴字第1473號判決（下稱前程序判決）駁回，而提起上訴，復經最高行政法院105年度判字第586號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而確定在案。再審原告猶有未服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款之再審事由，向最高行政法院提起本件再審之訴，其中第14款事由部分，經最高行政法院以106年度裁字第1541號裁定移送本院審理。

二、本件再審原告主張：原確定判決對於再審原告自100年間再審被告所屬機關調查時已函覆說明行為時買賣移轉原意，乃至本件復查中補陳所得稅法第66條之8規定，佐證原核定贈與適用法律違誤，即本案交易再審原告一致主張純屬買賣行為，斷無贈與意思，自無繳納贈與稅適用，惟原確定判決疏漏不採，反而執稱對於再審原告欲規避之稅負為何？是「因贈與事實所生之贈與稅」，還是「因為錦明公司配股所生之所得稅」，認定係本案之核心爭點。確定判決認事用法顯有行政訴訟法第273條第1項第14款規定就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌違誤。

三、本件再審被告抗辯：再審原告除重述原確定判決已論斷而不採之理由外，尚執其歧異之法律見解再為爭執，並無明確指述有何項足以影響判決之重要證據漏未斟酌。且原確定判決就再審原告所提證據之取捨、認定之事實，均已於判決中論斷綦詳，並無再審原告所指摘重要證據漏未斟酌之情事。

四、本院之判斷：

（一）按「（第1項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，專屬上級行政法院合併管轄之。（第3項）對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」為行政訴訟法第275條所明定。本件再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款事由，提起再審之訴，揆諸上開規定，專屬本院管轄，合先敘明。

（二）次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第273條第1項第14款定有明文。

（三）又按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之重要證物，且當事人已經提出，原判決漏未於判決理由中加以斟酌，且如經斟酌足以影響於判決結果者而言。如該證物業經原確定判決斟酌，自無漏未斟酌之情事，縱未經採納，核屬證據取捨問題；又原確定判決對於該項證物，認係不必要之證據，或有不足採信之情形，已依法記明其理由於判決者，即係已經斟酌，而非漏未斟酌，自不得據為再審之理由（最高行政法院99年度判字第379號判決意旨參照）。

（四）本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由，其所指漏未斟酌之證物，無非係指再審原告自100年間再審被告所屬機關調查時已函覆說明行為時買賣移轉原意，乃至本件復查中補陳所得稅法第66條之8規定，佐證原核定贈與適用法律違誤，即本案交易再審原告一致主張純屬買賣行為，斷無贈與意思乙節，惟查：

1.原確定判決理由欄六、（二）、2.業已載明略以：「……2.在上開稅捐規避法理基礎下，本稅爭議部分，應認本案上訴為無理由，爰說明如下：(1)針對『上訴人於93年9月7日移轉系爭股票予永泉公司』之原因關係認定，即使上訴人主張『在民事法上為買賣，因此在稅捐法制上，除了發生證券交易稅外，只有免稅之證券交易所得產生，在所得稅法上或遺產及贈與稅法上，不生稅捐債務成立之法律效果』。但由於該民事法上之股票買賣行為，不僅在約定價金之相當性及合理性，沒有適當之判準，且在移轉股票逾6年後，仍無價金實際交付及催討行為（見原判決書第9頁起1.至3.之記載），且永泉公司又為其所實質控制，顯難認定『上訴人有透過買賣契約終局放棄錦明公司股票，換取對應買賣價金之經濟目的』，故該買賣契約在稅法上應被評價為『不具實質經濟目的』之私法濫用行為。原判決此部分之論斷結論，在稅法層次上，尚屬無誤，上訴意旨指稱『該判斷結論違反社會經驗法則及論理法則』云云，至少於稅法層次上，當屬空言指摘，而不具客觀說服力。(2)然而單有『不符經濟目的、濫用私法契約形式』之法律行為，尚不足以遽行論斷該法律行為符合『稅捐規避』之定義，而需進一步探究，此等私法濫用之法律行為是出於何等之稅捐規避意圖。換言之，必須具體認定本案上訴人打算規避之稅負為何﹖是『因贈與事實所生之贈與稅』，還是『因為錦明公司配股所生之所得稅』，此即為本案之核心爭點。①對此核心爭點，上訴人所提出、最具論駁必要性之主張則為『依常態性之經驗法則，其不可能對自身所能完全掌控之永泉公司為贈與』，然而上訴人與永泉公司在法律上為二個獨立之權利主體，永泉公司可以是上訴人調控財富資金之中繼站，並在未來移轉予其他第三人，故其仍有將財富資金無償贈與予永泉公司之可能性及必要性，從而上訴人以上之論點自非可採。②再者93年間上訴人無償移轉系爭股票時，並無證據顯示，錦明公司預計將於當年度發放股利，固然稅捐規避行為所欲規避之稅捐，在為規避行為當時，多未實際發生，而稅捐規避行為之成立要件，也未要求『被規避之稅捐實際已發生』，但仍以行為人對該稅捐發生之高度蓋然性有所認識或預見為必要，而此預見可能性要有證據為憑。本案上訴人對贈與稅存在之認識及預見可能，客觀上清楚明確。是以從行為與結果間因果關係之『認識及預見』而言，本案中規避贈與稅意圖之認定，顯然較規避所得稅意圖之認定為容易且合理。③又就上訴人提出所得稅規避主張之時間而言：A.被上訴人之調查發動於99年11月間，而截至101年5月22日，上訴人之稅務代理人就初核處分提出復查申請書止（見原處分卷第480頁），從未提及有關所得稅規避之主張，一直到103年4月21日上訴人之稅務代理人才在復查補充理由書（見原處分卷第486頁），首次提及『本案涉及所得稅規避』等情。但仍未附上相關事證，並說明規避之手段及方法（涉及稅捐規避因果關係之預見及認識），例如永泉公司於93年間方設立，其如何能每年形成虧損，而與取自錦明公司之獲配盈餘為盈虧互抵，而減少對應之稅負，上訴人也毫無交待。B.又等到上訴人提出所得稅規避之主張時，其所稱被規避之個人綜合所得稅，94年度發生者，7年核課期間已屆至，95年度發生者核課期間僅餘9至10日，96年以後者，核課期間又將接續屆至。依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人已無法對其主張規避之個人綜合所得稅，再為核課處分，甚至無法通過公法上和解手段解決稅種歸屬爭議。因為學說上有認核課期間屆滿，國家享有之稅捐債權即歸於消滅，而我國稅捐稽徵法又無如德國租稅通則第174條第4項所定『因對特定事件之錯誤判斷而作成之租稅裁決（即我國之核課處分），經稽徵機關根據法律救濟或租稅義務人（我國之納稅義務人）之申請，為租稅義務人之利益予以廢棄或變更者，得於事後，根據該事件作成或變更租稅裁決，以獲得正確之租稅結果。租稅裁決經法院廢棄或變更者，亦同。廢棄或變更有瑕疵租稅裁決後，於1年內獲租稅結果者，核定期間（即我國之核課期間）之屆滿不具重要性。其後廢棄或變更租稅裁決時，核定期間已屆滿者，僅於具備第3項第1句規定之要件（特定事件未在租稅裁決中予以考慮，可知係因誤認應在他租稅裁決中予以考慮者，未考慮該事件之租稅核定，得在此一範圍內補作、廢棄或變更之。此一補作、廢棄或變更，僅許可於其他租稅核定之核定期間屆滿前為之）時，有其適用」（引自陳敏之譯著）。④故在考量上述法制及實證背景後，本院認為：A.當被上訴人對系爭股票移轉行為論以贈與，而核定課徵贈與稅時，上訴人即使堅持『該移轉行為在民事法上及稅法上均應被評價為買賣』，而與被上訴人為爭議，爭議當時也應立即一併為『預備性』主張，說明『即使該移轉行為在稅法上之買賣定性不被接受，其被規避之稅捐也不是贈與稅，而是所得稅』之自身認知。B.但案件之實際發展經過卻是，上訴人對贈與稅之課徵保持3年期以上之沈默，等到所得稅核課期間將屆至之時，方提出『所得稅規避』之主張，提出時間太晚，且不能合理說明利息所得規避行為與結果間『因果機轉』。即使事後客觀呈現上訴人在後來年度所得稅有減輕之結果，也應認上訴人對該等所得稅短徵之結果，純屬『後見之明』，而無法認定『上訴人在移轉股票行為之始，即已認識及預見到規避所得稅之結果』。C.反而是上訴人規避贈與稅之意圖，在本案爭議發展過程中清楚可見，原判決認定其應對系爭股票移轉行為繳納贈與稅，自屬正確。……」等語，此有原確定判決附於本院卷可參（見本院卷第21頁至第23頁），可知原確定判決認定前程序判決對上訴人於93年9月7日移轉系爭股票予訴外人永泉公司之行為，論以贈與，被上訴人對上訴人核定課徵贈與稅，並無違誤；至於上訴人主張所得稅規避乙節，因提出時間太晚，且不能合理說明利息所得規避行為與結果間「因果機轉」，而無法認定「上訴人在移轉股票行為之始，即已認識及預見到規避所得稅之結果」，而認上訴人此部分之主張，不足採據。而原確定判決未採信再審原告之上開主張，乃屬證據取捨問題，自無漏未斟酌之情事，依照前揭說明，不符合行政訴訟法第273條第1項第14款有關「足以影響於判決」之要件。

2.綜上，本件再審原告所提之再審之訴，依照前揭說明，不符合行政訴訟法第273條第1項第14款有關「足以影響於判決」之要件。再審原告無非係就原確定判決之行使職權、取捨證據有所指摘，揆諸前揭說明，難認符合行政訴訟法第273條第1項第14款所稱之再審事由。

五、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，而提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭