臺北高等行政法院判決

106年6月1日辯論終結

原告

祥安人身保險代理人股份有限公司（原名：台新保險代理人股份有限公司）

代表人

謝壽夫（董事長）

訴訟代理人

林慶苗 律師

訴訟代理人

張敏玉 會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）住同上

訴訟代理人

顏利真

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105 年11月18日台財法字第10513956120 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國101 年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」新臺幣（下同）0 元及「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」( 下稱未分配盈餘) 16,624,861元，原經被告暫依申報數核定，嗣原告於103 年10月29日具文申請分別更正為16,624,861元及0元，被告乃按其更正數重行核定為0 元及16,624,861元，加徵10﹪營利事業所得稅1,662,486 元。又原告102 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」55,500,000元，經被告按其更正數重行核定為0 元。原告不服，申請復查，經被告以105 年6 月13日財北國稅法一字第1050023055號復查決定駁回（下稱復查決定），原告仍表不服，提起訴願，嗣經財政部105年11月18日台財法字第10513956120 號訴願決定駁回( 下稱訴願決定) 。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告101 年度未分配盈餘部分：原告為踐行企業社會責任於102 年4 月15日股東臨時會議決通過修訂公司章程第21條第1 項有關盈餘分配之規定，就該期可供分配盈餘計877,041,580 元中，另依章程就未分配盈餘中提撥150,000,000 元作為本年度擬規劃成立公益目的用途之信託基金，並依法成立「台新社會公益信託基金」，並獲衛生福利部102 年12月31日函覆核准許可設立在案，故原告101 年度稅後純益扣除法定公積提列稅後餘額計16,624,861元，業經股東會議決以盈餘分配方式設立公益信託基金而已無未分配盈餘，自可視為股東以其對公司盈餘之受配權為處分，以藉由公司名義方式成立公益信託基金而履行社會責任，而非102 年度營業費用之捐贈支出，當無被告所稱經濟部105 年3 月22日經商字第10502023180 號函釋之適用，本件應適用所得稅法第66條之9 第2 項第10款之減除規定，系爭未分配盈餘不應被加徵10﹪營利事業所得稅。復由被告103 年度營利事業所得稅結算申報案之核定結果，就原告所申報之102 年度未分配盈餘，仍維持原告所申報之41,702,915元，足見被告主張原告計算102 年度未分配盈餘時，應以包含該捐贈費用後之102 年度稅後純益為計算基礎殊非有理。又被告核定原告101 年度未分配盈餘時，自始未向原告要求提示相關帳證資料，並作其所謂「就個案事實查明核實認定」之行為，即作成本件原處分，顯已違背租稅法定主義。再被告對原告函請釋疑避而不答，更遲至原告提起復查後，方向經濟部商業司函詢其等相關會計處理之意見，顯侵害原告程序權。況本案倘依被告主張，則原告102 年度經營結果將由稅後淨利41,702,915元轉為稅後虧損達108,297,085 元，顯非營業事業或其股東可得忍受之情況。

㈡原告102 年度股東可扣抵稅額部分：被告確已陸續針對所得稅法第66條之9 第2 項第10款發布相當數量之「其他經財政部核准之項目」，又本件爭議事件為國內首例案情，且於全球普遍加重企業社會責任之風潮下，被告及財政部就此顯有必要依所得稅法第66條之9 立法精神與目的為必要之闡釋，然被告就原告函請釋疑拒不具體函覆，顯屬行政怠惰而有違法之情等情。並聲明：訴願決定及原處分( 含復查決定) 均撤銷。

三、被告則以：

㈠原告101 年度未分配盈餘部分：原告102 年度股東常會決議通過自可供分配盈餘中依信託法提撥150,000,000 元成立公益信託基金，原告自應於捐贈成立公益信託基金年度依規定列報捐贈費用；又該捐贈既非屬所得稅法第66條之9 所列舉之扣減項目，且係原告依股東常會決議通過提撥公益信託基金，尚非屬「法律」明文限制自當年度盈餘分配，自未經財政部核准，原告不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目，況查本件公益信託契約所載委託人係台新金融控股股份有限公司及原告，實與原告之股東無涉，是原告主張本件等同其已對股東為盈餘之分派，亦無足採。再查原告於103 年5 月28日函詢有關其依章程規定自盈餘中提撥之公益信託基金，得否列為未分配盈餘減除項目疑義，被告業於103 年8 月5日以財北國稅審一字第1030034274號函覆（下稱被告103 年8 月5 日函），並敘明依公司章程提撥公益信託基金之特別盈餘公積，尚不得列為計算未分配盈餘之減除項目。且查本件原告係於102 年度修訂公司章程、召開股東常會及捐贈成立信託基金後，方於103 年5 月28日函詢被告，與稅捐稽徵法第12條之1 第7 項規定不同，況商業會計事務之主管機關在中央為經濟部，原告就商業會計處理事宜本可逕洽經濟部，而被告就已發生之既定事實向經濟部函詢，尚無侵害原告程序權保障。

㈡原告102 年度股東可扣抵稅額部分：原告成立公益信託基金既屬費用，而非屬股利或盈餘分配予股東，亦非屬法令規定提列之法定盈餘公積、特別盈餘公積或經財政部核定之項目，自無以該信託基金按稅額扣抵比率計算可扣抵稅額並自可扣抵稅額帳戶餘額減除之依據。原告主張顯有誤解，原處分並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有被告101 年度未分配盈餘申報書( 本院卷第27頁) 、被告就原告101 年未分配盈餘申報核定通知書( 本院卷第28頁) 、原告102 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表( 本院卷第30頁) 、被告就原告102 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書( 本院卷第31頁) 、復查決定( 本院卷第32至39頁) 、訴願決定( 本院卷第43至57頁) 等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告按原告101 年度未分配盈餘申報更正數重行核定為0 元及16,624,861元，加徵10﹪營利事業所得稅1,662,486 元，及按原告102 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報更正數重行核定為0 元，有無違誤？

五、本院判斷如下：

㈠原告101 年度未分配盈餘部分：

1.原告主張其101 年度稅後純益扣除法定公積提列稅後餘額計16,624,861元，業經股東會議決以盈餘分配方式設立公益信託基金而已無未分配盈餘，應適用所得稅法第66條之9第2項第10款之減除規定云云（見本院卷第213頁背面至第214頁）。然按依所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……10、其他經財政部核准之項目。」準此，營利事業之未分配盈餘，應以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為計算基準，再減除該條第2項所列各款後之餘額計算。又上述第2項關於核算未分配盈餘之減項規定，係於第2款至第8款（按，第1款及第9款已刪除）為減項之列舉規定，並為臻周延，而於第10款為「其他經財政部核准之項目」之補遺規範，授權由財政部進行法規範之補充，故若非屬列舉之減除項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。換言之，財政部之核准項目，應指經其明示核准者，不得逕推測其核准理由，類比認定未明示之項目亦係經其核准項目。

2.原告主張其為踐行企業社會責任，於102 年4 月15日股東臨時會議決通過修訂公司章程第21條第1 項有關盈餘分配之規定，就未分配盈餘中提撥150,000,000 元作為成立公益目的用途之信託基金，並依法成立「台新社會公益信託基金」，經核准許可設立在案，故原告101 年度稅後純益扣除法定公積提列稅後餘額計16,624,861元，業經股東會議決以盈餘分配方式設立公益信託基金而已無未分配盈餘，應適用所得稅法第66條之9 第2 項第10款之減除規定，系爭未分配盈餘不應被加徵10﹪營利事業所得稅云云。然查，原告自始未提出其有經財政部核准之未分配盈餘之減除項目，且原告亦自承其所主張前揭未分配盈餘提撥成立公益基金，應自未分配盈餘中減除乙節，迄今未經財政部核准等語（見本院卷第214 頁筆錄）。再觀之原告所提出之原證23即財政部歷來就所得稅法第66條之9 第2 項第10款所作之通案函釋（見本院卷第131 至147 頁），皆與本件情形並不相同，此亦為原告所自承（見本院卷第214 頁筆錄），則本件原告既未個案報請財政部核准，亦不符合財政部歷來之通案函釋等情形，原告主張101 年度稅後純益扣除法定公積提列稅後餘額計16,624,861元，業經股東會議決以盈餘分配方式設立公益信託基金而已無未分配盈餘，應適用所得稅法第66條之9 第2 項第10款之減除規定云云，自屬無據。況查所得稅法66條之9 第2 項第10款之「其他經財政部核准之項目」，應指明示經財政部核准者，不得以基於同一法理為由，逕自推測其核准理由，類比認定未明示之項目為核准項目，已如前述。是原告主張系爭未分配盈餘既因公益信託基金之成立時確實不存在，系爭盈餘當無加徵10﹪營利事業所得稅，基於所得稅法第66條之9第2項第10款之立法目的及精神，可列為當年度未分配盈餘減除項目云云，核無足採。

3.原告雖主張其於102年8月19日以台新保代（102）字第303號函向財政部賦稅署申請准依所得稅法第66條之9第2項第10款規定認列為計算未分配盈餘之減除項目，財政部賦稅署將原告前開申請函轉給被告處理，被告以103年8月5日函覆：原告依公司章程提撥公益信託基金之特別盈餘公積，尚不得作為計算未分配盈餘之減除項目（見本院卷第123至124頁）。嗣經原告復以103年8月29日台新保代（103）字第372號函再向被告申請（見本院卷第187頁），被告則以103年10月6日財北國稅審一字第1030039577號函覆：「旨揭疑義仍應俟案關年度未分配盈餘申報時，提示相關帳證資料，由稽徵機關就個案事實查明核實認定」（見本院卷第125頁），本案未經財政部核准，係可歸責於被告云云。然查，依財政部組織法第2條及第5條第3款之規定，財政部與被告係不同行政機關，財政部為稅務之主管機關，被告則為負責稅務稽徵之機關，兩者係掌理不同業務，所得稅法第66條之9第2項第10款之「其他經財政部核准之項目」，本屬財政部之職權，非被告之職權。另本案之程序標的為原告101年度未分配盈餘得否減除，應否加徵10﹪營利事業所得稅。惟所得稅法第66條之9第2項第10款規定之未分配盈餘減除項目，得否援引，則係有無經財政部通案函釋之適用或個案上之核准，原告如就財政部個案上依所得稅法第66條之9第2項第10款規定應否核准之認定或怠為認定處分不服，本應循行政爭訟程序救濟，必也經財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款規定個案上為核准後，原告始得據以於本件訴訟中主張援引為未分配盈餘之減除項目，本件原告主張系爭減除項目，既未經財政部個案核准，是難認原告就本件情形，可援引所得稅法第66條之9第2項第10款之未分配盈餘減除項目，且因「經財政部核准要件」尚未成就，被告未將其列為原告101年計算未分配盈餘之減除項目，本屬有據，原告前開主張，尚無可採。

4.原告102 年度股東常會決議通過，自可供分配盈餘中依信託法提撥150,000,000 元成立公益信託基金，惟依所得稅法第6 條之1 規定，營利事業成立符合同法第4 條之3 各款規定之公益信託之財產，應適用同法第36條有關捐贈之規定，並受營利事業所得稅查核準則第79條第1 款第5 目之限制。且依經濟部105 年3 月22日經商字第10502023180 號函釋規定（見原處分卷第202 頁），提撥公益信託基金之性質屬捐贈者，應依商業會計法第48條規定列為公司之費用項目。是以，原告自應於捐贈成立公益信託基金年度，依規定列報捐贈費用，又該捐贈既非屬所得稅法第66條之9 所列舉之扣減項目，且係原告依股東常會決議通過提撥公益信託基金，尚非屬「法律」明文限制自當年度盈餘分配，自未經財政部核准，從而，被告未准將其列為計算未分配盈餘之減除項目，核屬有據。綜上，原告101 年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」0元及未分配盈餘16,624,861元（見原處分卷第41頁），嗣申請分別更正為16,624,861元及0 元（見原處分卷第179至181 頁），被告以其自101 年度盈餘中提撥公益信託基金16,624,861元，非屬所得稅法第66條之9 第2 項第10款其他經財政部核准之項目，乃否准認列，核定「其他經財政部核准之項目」0 元及未分配盈餘16,624,861元（見原處分卷第198 頁），加徵10﹪營利事業所得稅1,662,486元，經核並無違誤。

5.原告雖主張由被告103 年度營利事業所得稅結算申報案之核定結果，就原告所申報之102 年度未分配盈餘，仍維持原告所申報之41,702,915元，足見被告主張原告計算102年度未分配盈餘時，應以包含該捐贈費用後之102 年度稅後純益為計算基礎殊非有理云云。惟查，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，本件如原告經會計師查核簽證之財務報表未將系爭捐贈費用列入，原告自可於經主管機關同意更正會計師查核簽證資料後，再依所得稅法第66條之9 第4 項規定另案申請更正，尚不影響原告之權益，自難以此反推被告之核定為不當，原告前揭主張，尚無可採。

㈡原告102 年度股東可扣抵稅額部分：

1.原告主張其不服被告將其102 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」55,500,000元，核定為0 元，其主張應適用所得稅法第66條之4 第1 項第5 款之規定，准原告之列報云云（見本院卷第214 頁筆錄）。惟按「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰……。五、其他經財政部核定之項目及金額。」為所得稅法第66條之4 第1 項第5 款所明定。又依所得稅法第66條之1第1 項規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」亦即，營利事業應正確計算股東可扣抵稅額帳戶餘額，前提在於「依本法規定」，所謂本法規定，係指所得稅法第66條之3 與第66條之4 之股東可扣抵稅額帳戶加項與減項規定，合先敘明。

2.經查，原告成立公益信託基金既屬費用已如前述，而非屬股利或盈餘分配予股東，亦非屬法令規定提列之法定盈餘公積、特別盈餘公積或經財政部核准之項目，自無以該信託基金按稅額扣抵比率計算可扣抵稅額並自可扣抵稅額帳戶餘額減除之依據，即無所得稅法第66條之4第1項規定之適用。原告102 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」55,500,000元（見原處分卷第46頁），被告以原告提撥充公益用途之公益信託基金，非屬未分配盈餘之減除項目，該信託基金150,000,000元，按稅額扣抵比率37%，計算之可扣抵稅額55,500,000元(150,000,000元×37﹪)亦不應予減除，被告核定原告「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為0元（見原處分卷第199頁），經核並無違誤。

3.原告雖主張被告確已陸續針對所得稅法第66條之9第2項第10款發布相當數量之「其他經財政部核准之項目」，又本件爭議事件為國內首例案情，且於全球普遍加重企業社會責任之風潮下，被告及財政部就此顯有必要依所得稅法第66條之9 立法精神與目的為必要之闡釋，然被告就原告函請釋疑拒不具體函覆，顯屬行政怠惰而有違法之情云云。經查，原告舉原證23函釋之「其他經財政核准之項目」（見本院卷第131 至147 頁），皆係財政部所發布函令核准者，並非被告逾越所得稅法規定發布，又財政部為稅務之主管機關，並非負責稽徵之機關，且觀之原告所提出之原證23即財政部歷來就所得稅法第66條之9 第2 項第10款所作之通案函釋，皆與本件情形並不相同，此亦為原告所自承（見本院卷第214 頁筆錄），則本件原告既未個案報請財政部核准，亦不符合財政部歷來之通案函釋等情形，從而被告依首揭規定，以原告成立公益信託基金尚非經財政部核准項目，不得自未分配盈餘項下減除，原告自行減列之可扣抵稅額無須減除，核定為0 元，自於法有據，原告前揭主張顯有誤解，尚無憑採。

六、綜上所述，原告所述各節，並不足採。被告查認原告以其自101年度盈餘中提撥公益信託基金16,624,861元，非屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定其他經財政部核准之項目，乃否准自未分配盈餘項下減除，核定「其他經財政部核准之項目」0元及未分配盈餘16,624,861元，加徵10﹪營利事業所得稅1,662,486元；及以原告自行列報之102年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」55,500,000元，被告認定無須減除，核定為0元，認事用法，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭