臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第232號｜法律人

臺北高等行政法院判決 106年度訴字第232號106年11月1日辯論終結原告　吳淑娟訴訟代理人　宋耀明　律師林恆鋒　律師余景仁　會計師被告　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美（局長）訴訟代理人　黃慧萍上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國105年12 月21日台財法字第10513961150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：被告依據財政部賦稅署通報查獲資料，以原告係日華投資企業股份有限公司（下稱日華投資公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國94及95年度分別給付訴外人凃錦樹執行業務報酬新臺幣（下同）1億3,000萬元及2,509萬6,730元，未依規定按給付額扣繳10%稅款，遂限期責令原告補繳各該年度應扣未扣稅款1,300萬元、250萬9,673元及補報扣繳憑單，因原告已依限辦理，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按各該年度應扣未扣稅額處1倍之罰鍰計1,300萬元及250萬9,673元。原告不服，申經被告以 101年7月23日財北國稅法二字第1010234180號復查決定駁回，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以101年10月24日財北國稅法二字第1010252063 號重審復查決定（下稱101年10月24日重審復查決定）：「撤銷……101年7月23日財北國稅法二字第1010234180號復查決定。復查駁回。」原告仍表不服，訴經財政部102年8月2 日台財訴字第10213932140號訴願決定（下稱102年8月2日訴願決定）及本院102年度訴字第1478號判決駁回後，續行提起上訴，案經最高行政法院以104年度判字第295號判決，將原判決關於罰鍰部分廢棄，廢棄部分之訴願決定及重審復查決定均撤銷，其餘上訴駁回。嗣被告依前開最高行政法院判決意旨，以105年7月27日財北國稅法二字第1050028948號重核復查（下稱原處分），變更核定94及95年度罰鍰為1,170 萬元及225萬8,705元，原告仍表不服，再次提起訴願仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、原告主張：（一）被告應遵照最高行政法院104年度判字第295號判決意旨，對罰鍰部分另為適法之處分，且不受本稅部分判決結果之拘束，而應獨立審酌原告有無違反扣繳義務之故意或過失，據以作成是否裁處罰鍰之處分。又日華投資公司主觀上意欲與勁林爭青資產管理股份有限公司（下稱勁林爭青公司）締結投資協議，客觀上系爭投資協議書係以該公司名義簽署，相關款項均係開立以該公司為受款人之支票支付，故勁林爭青公司確為日華投資公司之真正交易相對人與系爭款項之受領人，依稅法規定無須扣繳。至於勁林爭青公司自日華投資公司受領支票後，另將支票背書轉讓予他人，則係該公司與他人之法律關係，實與日華投資公司無涉，概不得以勁林爭青公司將支票背書轉讓予凃錦樹，即斷然認定日華投資公司之交易相對人應為凃錦樹，並認定原告所給付之系爭款項係給付予凃錦樹之報酬。雖被告事後查知認為勁林爭青公司有以不正當方法逃漏稅，應為虛設行號，並屬凃錦樹用以逃漏個人綜合所得稅之工具，惟此為被告後見之明，並非日華投資公司當時參與廣正開發股份有限公司聯貸債權（下稱大廣三不良債權）交易時所得知悉或可得知悉，此可從臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）102年度他字第4131號偵辦稅捐稽徵法案之卷宗資料可知，勁林爭青公司的憑證主要是從95年7月開始取得，而日華投資公司所給付之款項分別在94年12月29日、95年5月24日，足證原告絕無幫助凃錦樹逃漏個人綜合所得稅之主觀犯意或應注意能注意而未注意之過失。而原告於檢察官詢問時承認幫助凃錦樹逃漏稅，係因當下不懂法律，無從對檢察官見解表示不同意見；另汪家玗於98年6月24日接受檢察官調查與偵訊時，承認幫助凃錦樹逃漏稅之供述部分，則係其為換得檢察官之緩起訴處分而配合之說詞，而據該日之完整筆錄內容，僅能證明汪家玗於受詢問當下已經知道勁林爭青公司並非實際交易對象，並非表示其於交易當時即已知情。（二）縱日華投資公司誤信凃錦樹有權代表或代理勁林爭青公司參與系爭聯貸債權交易，故未於給付系爭款項，依法扣繳，惟原告實無違反扣繳義務之故意或過失，依行政罰法第7條第1項之規定，不應依所得稅法第114條第1款對原告課予罰鍰。若仍執意認定原告有故意或過失違章情節，仍應審酌原告違反本件扣繳義務應受責難程度，並應依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點規定，審酌本件違章情節較輕微，減輕罰鍰至最低0.1倍，被告僅酌減至0.9倍，有裁量怠惰或濫用之違法，違反比例原則及行政行為有利不利一律注意原則。（三）另日華投資公司給付與勁林爭青公司之款項，係基於凃錦樹發起的不良債權投資案，邀請日華投資公司共同投資關係所約定產生之利潤分配，並非由日華投資主動發起之投資案而需委請勁林爭青公司提供服務委任或承攬關係的服務或勞務報酬。因此，日華投資公司給付之款項，屬於投資分配款而非服務或勞務之對價，性質上屬所得稅法第14條第1類之其他所得，故原告僅有同法第89條第3項填發免扣繳憑單之義務，而無扣繳義務，至多也僅構成同法第1 11條之處罰，原處分按同法第114條對原告課處罰鍰，顯有違誤，應予撤銷等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。三、被告則以：（一）原告如何違反扣繳義務人之義務，乃原告違章行為究係應負故意或過失責任之基礎事實，原告主張系爭罰鍰應不受本稅部分判決結果之拘束等，洵難採據。且日華投資公司出售系爭不良債權予第三人，名義上雖係經由勁林爭青公司之仲介，惟勁林爭青公司僅係凃錦樹用來領取仲介佣金之人頭公司，實際提供勞務者乃凃錦樹，且案關仲介佣金均匯入凃錦樹借用人頭之帳戶或指定帳戶，該等事實業經最高行政法院判決審認在案，亦為原告所不爭。且查，原告配偶何明憲為日華投資公司之實際負責人，亦為勤美股份有限公司（下稱勤美公司）董事長，管理日華投資公司業務，且何明憲確實參加與凃錦樹洽談仲介該不良債權交易事宜及簽訂投資協議書。又參酌何明憲於98年6月2日在臺南地檢署之訊問筆錄、參與系爭交易之勤美公司董事長特別助理汪家玗於98年6月3日在臺南地檢署訊問筆錄、檢察官於98年6月3日在財政部中區國稅局訊問汪家玗之訊問筆錄、凃錦樹於99年5月13日在財政部賦稅署談話筆錄、凃錦樹於99年7月9日在財政部賦稅署談話筆錄、檢察官於99年8月18日在財政部中區國稅局訊問凃錦樹之訊問筆錄等資料綜合判斷，審認原告顯知悉大廣三不良債權交易案，實際提供仲介勞務及獲取報酬者為凃錦樹，勁林爭青公司僅提供發票予日華投資公司報帳使用。（二）又日華投資公司94及95年度給付凃錦樹之仲介佣金1億3,000萬元、2,509萬6,730元，金額鉅大，原告卻取具未實際提供仲介服務之勁林爭青公司發票作為報帳使用，顯係故意規避扣繳義務，以不正當方法逃漏稅捐，洵堪認定。復審酌原告違章情節雖為故意、但可責性較低，有裁罰倍數參考表使用須知第4點規定減輕處罰之適用，經重行核算94、95年度按應扣未扣稅款1,300萬元及250萬9,673元分別處0.9倍罰鍰1,170萬元及225萬8,705元，並變更核定94及95年度扣繳稅款罰鍰為1,170萬元及225萬8,705元，已對於原告有利不利情事，均一律注意，並為適切處罰，難謂有裁量怠惰或濫用之違法等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所載之事實，有投資協議書（第707、708頁）、被告101年10月24日重審復查決定書（第761至768頁）、財政部102年8月2日訴願決定書（第782至793頁）、原處分（第831至840頁）、訴願決定書（第843至855頁）影本附原處分卷；裁處書（第29、31頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在被告核定原告94及95年度罰鍰為1,170萬元及225萬8,705元，是否合法？五、本院之判斷：（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰……（第2款）二、……事業或……所給付之……佣金……。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰……（第2款）二、……佣金、… …執行業務報酬、……，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」及「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第1項前段所明定。又「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」為現行所得稅法第114條第1款所明定。「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，……按下列規定扣繳：……（第2款）二、佣金按給付額扣取百分之十。」為行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第2款所規定。可知扣繳制度係國家為即時掌握稅收，達成稅務行政目的，責成扣繳義務人之作為義務，明定扣繳義務人於給付各類應辦扣繳之所得時，負有依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款、依法定期限向國庫繳清、開具扣繳憑單彙報稽徵機關查核及填發與納稅義務人等作為義務。是扣繳義務人於給付納稅義務人各類應辦扣繳之所得時，應依規定之扣繳率及扣繳辦法扣取稅款，於扣繳義務人違反此一作為義務時，依所得稅法第114條第1款規定，按情節輕重，分別予以不同程度之處罰，合先陳明。（二）次按行為時（98年5月27日修正前條文）所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處1倍』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額『處3倍』之罰鍰。」嗣於98年5月27日修正為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處1倍以下』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額『處3倍以下』之罰鍰。」亦即修正後將原處「1倍」或「3倍」罰鍰，修正為處「1倍以下」或「3倍以下」罰鍰。又按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第48條之3、第50條定有明文。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又按「所得稅法第114條規定部分：……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，……㈢應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元。處0.8倍之罰鍰。㈣經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款。處1倍之罰鍰。 ……」「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）及其使用須知第4 點所規定。（三）經查，本件原告為日華投資公司負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，因將公司業務全權委由其夫何明憲處理，是何明憲就日華投資公司業務處理立於原告之代理人、使用人地位（詳如下述）。該公司於94及95年度因凃錦樹遊說而購買系爭大廣三不良債權，日華投資公司於94年10月31日與勁林爭青公司簽訂投資協議書，約定：日華投資公司負責標購系爭大廣三不良債權及後續債權物權化之事宜，勁林爭青公司應協助原告順利完成債權物權化之各項法律程序；勁林爭青公司負責仲介第三人以不低於10.8億之金額，購買系爭大廣三不良債權，或債權物權化後之不動產所有權，投資利潤分配程序為：勁林爭青公司優先分配1億5,225萬元，日華投資公司再分配1億4,775萬元，如尚有餘額則悉由勁林爭青公司取得（見原處分卷第581頁）。日華投資公司依該投資協議書，先於94年12月29 日開立以勁林爭青公司為受款人之支票4紙，合計金額1億5,225萬元（1億元+3,000萬元+225萬元+2,000萬元），經勁林爭青公司確認收訖在案；復於95年5月24日開立以勁林爭青公司為受款人之支票乙紙，支付2,509萬6,730元（見本院卷第59至65頁）。經被告認日華投資公司所給付前開款項實係給付凃錦樹執行業務報酬1億3,000萬元及2,509萬6,730元，未依規定按給付額扣繳10%稅款，遂限期責令原告補繳各該年度應扣未扣稅款1,300萬元及250萬9,673元，並補報扣繳憑單，原告已依限辦理，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按各該年度應扣未扣稅額處以1 倍之罰鍰計1,300萬元及250萬9,673元。原告不服，申經被告復查決定駁回，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以101年10月24日重審復查決定：「撤銷……101年7月23日財北國稅法二字第1010234180號復查決定。復查駁回。」原告仍表不服，訴經財政部102年8月2日訴願決定及本院102年度訴字第1478號判決駁回後，續行提起上訴，案經最高行政法院以104年度判字第295號判決（下稱系爭確定判決），就其中扣繳稅款部分認無理由駁回而告確定；另將原判決關於罰鍰部分廢棄，廢棄部分之訴願決定及重審復查決定均撤銷，已如前述。衡諸前開投資協議書內容，勁林爭青公司（實際上是凃錦樹操控之人頭公司，詳如下述）收取金額確係日華投資公司給付之執行業務報酬（給付佣金），原告主張本件無庸辦理扣繳云云，委無足採，且原告所提有關扣繳稅款部分訴訟，業經本院102年度訴字第1478號判決駁回後，復經最高行政法院104年度判字第295號判決駁回上訴確定在案，基於既判力，原告於本案再行爭執，亦無理由。（四）原告擔任負責人之日華投資公司於94年10月31日簽訂投資協議書之契約相對人固為勁林爭青公司（見原處分卷第708頁），惟查： ⒈原告之夫何明憲（即勤美公司董事長）於臺南地檢署接受訊問時供稱：「吳淑娟是日華投資登記的董事長，本來要管理的，但因為她都在忙慈濟的事情，無心管理，所以實際上由我來管理。（問：日華投資公司的決策實際上是不是由你制定？）決策的事都是董事會決定的，並由我來執行。」（見原處分卷第490頁）「（問：現在職務？）現職是勤美公司董事長……（問：如何認識？往來情形？）有一次我要租一個金陵鋼鐵工廠廠房時，汪家玗透過一位鄧先生介紹認識凃錦樹，凃錦樹知道我是董事長後，主動來接觸，一開始是咨詢土地買賣租賃問題，後來才介紹買賣不良債權。」（見原處分卷第497頁）「94年間，凃錦樹來找我合作大廣三案，說該案可以在7億多就可以標到，他可以找到買主以10億以上賣出，但是他沒有錢買，當時投標需要5千萬元，全數由我支付，後來以7億9千多萬元標到大廣三案的債權，大約一個月後，就以10億3千萬左右賣給統一安聯，大約獲利3億，事後我開了約1億5千多萬元之支票給凃錦樹。……」（見原處分卷第489至490頁）「這件投資案中，實際上我沒有主導權，全是由凃錦樹主導的……（問：當初將大廣三不良債權的受益權賣給統一安聯人壽公司，有沒有人仲介？）就是凃錦樹，也是他去接洽的。……出售大廣三不良債權的獲利，我與凃錦樹一人一半，1億5千225萬元是給凃錦樹的獲利，因為我們公司支出都要有發票，凃錦樹是拿勁林爭青公司的發票給我，所以用日華投資公司開支票給勁林爭青公司……」（見原處分卷第485至486頁）「我認為凃錦樹是一位高級的仲介者，也是一位聰明的生意者。……我覺得這兩家公司（指齊林環球公司、勁林爭青公司）是替凃錦樹處理不良債權，替他跑腿的公司。」（見原處分卷第480至483頁）「（問：何時開始跟凃錦樹一起從事不良債權？）他已經從事很久，他自稱是信託法教父。」（見原處分卷第 474頁）「凃錦樹有跟我說勁林爭青公司及齊林環球公司都是在為他處理不良債權的執行單位，勁林爭青公司的負責人王信富，它是負責不良資產的債權物權化，齊林環球公司負責人我不知道，它也是負責不良資產的債權物權化。」（見原處分卷第452頁）「我相信凃錦樹是因為他是律師，他包裝得很好，他對不動產不良債權很厲害，我相信他。」（見原處分卷第442頁）。 ⒉另參與系爭交易之當時勤美公司董事長（即何明憲）特別助理汪家玗於檢察官訊問時陳稱：「94年的年初在1月份時，我去臺北凃錦樹的事務所請教他債權承受的法律問題，他當天下午就來勤美公司找何明憲，先介紹臺南市小東路的一筆NPL債權給何明憲承受，凃錦樹再居中賣掉，然後何明憲從中賺取差價，這就是凃錦樹和勤美認識的源頭；在94年10月份，凃錦樹又來找何明憲介紹大廣三NPL，日華投資先出資購買，凃錦樹再幫我們找買家，日華投資收取固定的利潤，其他的價差就歸凃錦樹所有的勁林爭青公司所有。」（見原處分卷第419至420頁）「（問：齊林環球公司、勁林爭青公司是什麼性質的公司？）是凃錦樹的公司，做什麼我不清楚。」（見原處分卷第416頁）「（問：現職？）日華資產管理股份有限公司董事長、勤美公司董事長特助。……不認識齊林環球公司、勁林爭青公司兩家公司，只看過王信富，因為王信富常出現在凃錦樹的事務所出入……有關於我們取得齊林環球公司、勁林爭青公司的發票部分，我們是相信凃錦樹，不知道該二公司是虛設行號，且我們實際並未跟該二家公司交易。」（見原處分卷第409至411頁）「（問：日華投資以10億8千萬賣給統一安聯金額如何決定？）凃錦樹決定，我們只賺取1億4千7百萬元的固定利益，我們認為短時間可以賺得這筆錢值得投資。「（問：日華投資公司為何要付錢勁林爭青公司？）我們與該公司簽立一個投資協議書，約定日華投資公司只收取固定利潤。（問：大廣三投資案這個不良債權，是日華投資公司獨家取得不良債權或是勁林爭青獨家取得不良債權？或是由二家公司共同取得這個不良債權？）日華投資公司出資取得大廣三投資案這個不良債權。（問：日華投資是否該不良債權唯一所有權人？）是的。（問：既然日華投資公司是該不良債權的唯一所有人，何來與他人有投資分享？）這是凃錦樹所寫的協議書，我們照著做。」「（問：當時為何你付給凃錦樹部分的錢不做佣金費用？）是他設計的合約，我們只能遵行。（問：是否知道這樣做是在幫助凃錦樹逃漏稅捐？）知道。」（見原處分卷第499至500頁）。 ⒊又提供系爭大廣三不良債權仲介勞務之凃錦樹於財部賦稅署談話筆錄中供述：「（問：請問台端與齊林環球管理顧問有限公司及勁林爭青資產管理股份有限公司有何關係？）這兩家公司原來是王信富所有，我的行業特性因為要支付許多無法出帳的費用，所以會要求他幫忙開發票向公司請款，王信富每次抽取發票金額的11%作為他的報酬…… 」（見原處分卷第311至312頁）「（問：台端有無以勁林爭青公司名義，在94年10月31日與日華投資公司簽立『投資協議書』，內容為何？）我是委託王信富前去跟何明憲簽約，至於何明憲以那家公司名義與勁林爭青公司簽約，我當時不清楚……我跟何明憲有事前討論，所以對『投資協議書』內容應該清楚，談到合作關係，本人出不良債權物權化專業知識，何明憲出資金，談到何明憲購買臺中市大廣三商業大樓不良債權所獲取利益如何分配。」（見原處分卷第304頁）又依檢察官在財政部中區國稅局訊問時供稱：「（問：是否承認透過王信富提供齊林環球、勁林爭青公司發票幫助他人逃漏稅？）承認。」等語（見原處分卷第259頁）。 ⒋又訴外人王信富在中區國稅局接受檢察官訊問時供稱：「（問：當初為何會想開齊林環球管理顧問股份有限公司？）想開一家公司承接教育訓練。（問：後來怎麼會去做服務契約的工作？）是因為凃錦樹介紹這些業務給我。（問：你有處理這些契約的能力嗎？）沒有，由凃錦樹接洽，由我出面簽約，之後提供服務都是凃錦樹在處理。我負責一些不重要的事，如整理文件等等。（問：為什麼林滿榮的勁林爭青公司也是你在處理？）因為林滿榮長期在大陸，我跟他借公司大、小章，當時用齊林環球公司所得獲利，因我去買假票來報帳，擔心會連累我的家人，所以才會借用勁林爭青公司的名義去承接相業務……（問：在大廣三案件中，齊林環球公司如何找到上下游的統一安聯公司與勤美公司？）這是凃錦樹安排的。（問：對於這個交易過程，你有參與那些部份？）整個過程是凃錦樹安排的，我主要負責一些文件的工作。」（見原處分卷第273至275頁）。「勁林公司的生意來源還是凃錦樹介紹的，因為勁林公司的負責人林滿榮長期在大陸，所以該公司也都是由我以他的名義對外處理所接的服務契約，跟我齊林公司的角色一樣……他（指何明憲）知道我這個人，但是我們互不認識……都是凃錦樹安排，我只是聽命於凃錦樹。資金也是凃錦樹安排，我都不知道，我只是提供名義。」（見原處分卷第264至267頁）「（問：勁林爭青公司是否你設立的？）是林滿榮設立的，但是我在使用。……因為我將這二家公司（指齊林環球、勁林爭青公司）借給涂錦樹、涂錦樹的助理徐曉韻有時會拿齊林環球、勁林爭青這二家公司的交易資料來給我簽名。」等語（見原處分卷第252 至255頁）。 ⒌由上開訴外人之證述參互以觀，堪認實際仲介系爭大廣三不良債權勞務者係訴外人凃錦樹，勁林爭青公司並未提供勞務，原告係依凃錦樹指示與該公司虛偽簽立投資協議，復使凃錦樹逃漏稅捐，勁林爭青公司僅提供發票供日華投資公司報稅。原告雖主張公司法人必由個人代表或代理其意思為之，尚難以外觀上由凃錦樹接洽即認其為實際交易者云云。惟查，日華投資公司執行系爭交易之何明憲從認識進而洽談不良債權買賣事宜者均為凃錦樹個人，並非勁林爭青公司之代表人或職員，凃錦樹亦未表示其係代表或代理勁林爭青公司，日華投資公司著眼於凃錦樹為擅長處理不良債權之律師，對於從未曾交易過之勁林爭青公司為何性質之公司、評價及履約能力如何、董事及股東成員為何、凃錦樹在該公司擔任何職務等事宜，毫無所悉且不在意。再者，日華投資公司因系爭大廣三不良債權買賣而開立予勁林爭青公司之支票，其中94年開立票面金額1億元之支票，係由勁林爭青公司背書轉讓至統一安聯公司之銀行帳戶，作為凃錦樹購買大廣三不良債權暨其擔保物權等權利之價金，另紙面額3,000萬元支票，係存入凃錦樹借用之徐梅葉兆豐銀行南港分行帳戶，95年開立面額2,509 萬6,730元支票則存入凃錦樹擔任負責人之勁林法律事務所等情，為原告所不爭執，且有支票影本、往來明細資料表可參（見原處分卷第705至706頁），足見系爭交易實際經濟利益亦歸屬於凃錦樹。從而，系爭大廣三不良債權交易實際提供勞務者為凃錦樹，獲取報酬者亦為凃錦樹，原告主張日華投資公司之交易相對人為勁林爭青公司云云，要難採信。況且原告不服被告補繳扣繳稅款處分部分，亦就相同爭點，主張系爭大廣三不良債權交易實際提供勞務者為勁林爭青公司而非凃錦樹，業經原告循序提起行政訴訟，為本院102年度訴字第1478號判決駁回其訴，原告上訴後，經最高行政法院104年度判字第295號判決駁回上訴而確定在案。按法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」（最高行政法院104年度判字第235號判決要旨參照）。本件訴訟標的在於未扣繳稅款之罰鍰，與上開確定判決之訴訟標的雖不同，然原告於本件仍就前案相同之爭點再為主張。衡諸原告於本件未提出足以推翻原判斷之新訴訟資料，其於本件仍執前詞，核無足採。（五）又原告雖主張其或日華投資公司人員於交易當時依客觀資料相信凃錦樹係有權代為勁林爭青之代表人代理人，縱事後認定交易主體係凃錦樹，但其對本件違反扣繳稅款義務並無故意過失，不應受罰云云。惟查： ⒈依據前開訴外人所為陳述，堪認勁林爭青公司乃凃錦樹操控，用以規避其仲介系爭不良債權所獲取報酬衍生之稅捐債務，已如前述。而符合公司法規範而成立一家合法登記有案之公司並非難事，此乃眾所周知之情，故進行交易行為時僅考量是否為合法成立之公司，並非重點，該公司之股東結構、商譽債信、履約能力等事項，方為交易行為考量之重要因素。查勁林爭青公司為94年6月27日成立資本額僅500萬元之公司，而日華投資公司則為上市公司勤美公司轉投資、資本額達8億元之公司，本件交易金額又達數億元，為兩造所不爭之事實，且有上開2家公司設立登記表附卷可稽（見本院卷第380至391頁）。日華投資公司執行系爭交易之何明憲從認識進而洽談大廣三不良債權買賣事宜者均為凃錦樹個人，並非勁林爭青公司之代表人或職員，凃錦樹亦未表示其係代表或代理勁林爭青公司，日華投資公司全然依照凃錦樹之指示進行大廣三不良債權買賣事宜，係著眼於著眼於凃錦樹為擅長處理不良債權之律師，對於從未曾交易過之勁林爭青公司為何公司、評價及履約能力如何、董事及股東成員為何、凃錦樹在該公司擔任何職務等事宜，毫無所悉且不在意，只視該公司為相對人凃錦樹提供發票之來源，已經訴人何明憲陳稱如前。參諸日華投資公司參與系爭交易之汪家玗於檢察官訊問時證稱：「（問：當時為何你付給涂錦樹部分的錢不做佣金費用？）是他設計的合約，我們只能遵行。（問：是否知道這樣做是在幫助凃錦樹逃漏稅捐？）知道。」（見原處分卷第499頁）。由汪家玗接受訊問之前後問答內容以觀，足認其係坦承知悉實際提供勞務及獲取報酬者為凃錦樹，故於檢察官追問「是否知道這樣做是在幫助凃錦樹逃漏稅捐？」，始答稱「知道」，堪認其真意之回答。是原告主張上網查證勁林爭青公司為設立登記有案之公司，其因相信凃錦樹代表或代理勁林爭青公司，進而與該公司簽立投資協議書，其無故意或過失，不應受罰云云，難以採認。⒉按扣繳制度係國家為即時掌握稅收，達成稅務行政目的，責成扣繳義務人之作為義務，明定扣繳義務人於給付各類應辦扣繳之所得時，負有依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款、依法定期限向國庫繳清、開具扣繳憑單彙報稽徵機關查核及填發與納稅義務人等作為義務，已如前述。本件日華投資公司參與系爭交易人員既知悉仲介該公司標購買賣大廣三不良債權交易案者為凃錦樹，凃錦樹始為實際提供不良債權買賣仲介服務者，勁林爭青公司僅提供發票等稅務服務，是其給付佣金予凃錦樹應扣繳稅款，卻未依規定扣繳稅款，而取具未實際提供仲介服務之勁林爭青公司發票作為報帳使用，即已違反扣繳義務，至該公司是否虛設行號，並不影響何明憲主觀上是否與凃錦樹進行交易之判斷。是原告主張訴外人汪家玗所為證述，無非受檢察官告知已查明勁林爭青公司為虛設行號並有買假發票情節，才配合說現在已經知道勁林爭青並非實際交易對象，不表示汪家玗於交易當時即已明知勁林爭青公司非實際交易對象；另何明憲於檢察官訊問時亦稱：當初是凃錦樹說勁林爭青公司和齊林環球公司是他的下屬公司，當初並不知道勁林爭青公司和齊林環球公司這兩家公司是不是虛設的等語，足見交易當時日華投資公司人員並不知道勁林爭青係凃錦檥為逃漏稅捐之人頭公司云云，姑不論原告主張是否屬實，尚難作為其有利之認定。 ⒊復按行政罰法第7條規定：「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又「民法第224條本文規定：『債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。』乃民法自己行為責任原則之例外規定。債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」亦有最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議可參。是以，人民因其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受運用使用人或代理人之利益，亦應負擔其不利益，而與該違反行政法上義務行為之使用人或代理人負同一故意或過失責任。惟於行政罰法施行後，因類推適用行政罰法第7條第2項規定結果，使人民就其使用人或代理人之故意、過失係負推定故意、過失責任。又因係「推定」而得舉反證推翻，則本人與其使用人或代理人既應負同一故意或過失責任，自須該使用人或代理人對該違反行政法上義務之行為有故意或過失，始生本人因推定具有故意或過失，而負違反行政法上義務之責任，或因舉證推翻「推定之故意、過失」，而不負違反行政法上義務之責任（最高行政法院103年度判字第76號判決意旨參照）。如前所述，原告係日華投資公司負責人，其將公司業務全權委由其夫何明憲處理，而汪家玗為何明憲之特助，亦受命參與該案，則應認何明憲、汪家玗就日華投資公司處理系爭大廣三不良債權案係立於原告之代理人、使用人地位。何明憲等人參與系爭不良債權買賣事宜，明知交易對象係凃錦樹而非勁林爭青公司，應辦理扣繳稅款事宜而未辦理，顯具違章故意，原告運用其等參與系爭交易，應推定本人與其上開代理人、使用人負同一故意責任。（六）承上，原告擔任負責人之日華投資公司給付執行業務報酬（佣金）予實際交易者凃錦樹，未依規定扣繳稅款。被告審諸日華投資公司取具非實際提供仲介服務之勁林爭青公司發票，原告因而未依規定扣繳稅款，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，茲原告已依限補繳稅款及補報扣繳憑單，其違反扣繳義務之違章情節該當所得稅法第114條第1款規定，應處「1倍以下」之罰鍰，參酌行政罰法第18條第1項及財政部頒訂裁罰倍數參考表規定，原應處1倍之罰鍰，惟考量前述相關人員承認幫助他人逃漏稅，願意配合繳納扣繳稅款本稅及罰鍰之違章後態度，有裁罰倍數參考表使用須知第4點規定減輕處罰之適用，經重行核算94、95年度按應扣未扣稅款1,300萬元及250萬9,673元，分別處0. 9倍之罰鍰1,170萬元及225萬8,705元，核其已考量對於原告有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，洵非無據。原告指摘該裁罰違法，即難憑採。（七）綜上所述，被告以原告係日華投資公司負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於94、95年度分別給付凃錦樹執行業務報酬1億3,000萬元及2,509萬6,730元，故意未依規定按給付額扣繳10%稅款，遂限期責令原告補繳各該年度應扣未扣稅款1,300萬元及250萬9,673元，並補報扣繳憑單，原告已依限辦理，被告乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按各該年度應扣未扣稅額處以0.9倍之罰鍰計1,170萬元及225萬8,705元，經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷為無理由，應予駁回。六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　11 　　月　　29　　日臺北高等行政法院第五庭審判長法官　林玫君法官吳俊螢法官　侯志融一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　年　　11 　　月　　29　　日書記官徐偉倫

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第232號

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