臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第270號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 108 年 05 月 02 日

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第270號108年4月11日辯論終結原 告　浮手作料理有限公司

代　表　人　賴添旺（董事）

訴訟代理人　沈政雄　律師
被 告　財政部北區國稅局

代　表　人　王綉忠（局長）

訴訟代理人　鄭博宇
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105 年12月27日台財法字第10513959400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）除追減營業稅額新臺幣109,586元部分外均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告經檢舉於民國100年1月至101年8月間銷售貨物，未依規定開立統一發票（下稱發票），漏報銷售額合計新臺幣（下同）40,881,531元，經被告查獲，核定補徵營業稅額1,946,740 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額1,837,154元處1.5 倍之罰鍰2,755,731元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業稅額109,586元 ，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、檢舉人提供之「LIVE食尚藝廊100年1月至101年8月份報表（下稱月報表，其中100年1月份至101年3月份〈下或稱101年3月前〉之月報表見原處分卷〈下稱原卷〉三第17至31頁；另101年4月1日至同年8月15日（下或稱101年4月後）之月報表見原卷二第1至5頁）」為銷售時點情報系統所統整之資料，該系統通常簡稱為POS（Point of Sale）機，功能為記錄當天每筆交易，包含販售時間、負責販售之員工及消費者為何人等，甚至可管理採購、會計、零售等營業狀況，更可隨時查閱公司的貨存量或財政狀況等。檢舉人曾於原告任職，且POS 機為其引進運用並管理相關系統，故就如何使用、甚至偽造POS 機資料十分熟稔；再者，原告之宜蘭縣壯圍鄉農會帳戶（下稱系爭帳戶）存摺置於店內未加以管理，店內員工均可翻閱，故檢舉人極有可能取得該存摺資料即POS 機內之營業資料後加以偽造製作月報表。檢舉人係於101年8月離職，恰巧為被告認定原告漏報銷售額之時間最末點；又原告於102年3月12日遭人竊盜，且店內POS 機亦遭竊走，然當時店內現金3 萬元及高價洋酒卻未遭竊，而竊犯除臺灣宜蘭地方檢察署（下稱宜蘭地檢署）102年度偵字第2424、2483、2589 、2661、3946、3947、3948號、102年度偵緝字第169號竊盜等刑事案件（下稱相關刑案偵查）起訴書所載之楊順發、周瑋迪、劉國源外，尚有一名不知姓名年籍之人。原告隨即於同年收到被告於同年9 月10日核定之補徵營業稅通知，時機均過於恰巧，足徵月報表係由檢舉人偽造之可能。被告未考量上情，僅以月報表所載之發票明細與原告申報營業稅所附之發票相同，逕認月報表可採而作成原處分，自有違誤。二、原告之營業場所於102年3月13日凌晨4時許遭人竊盜，POS機遭竊取，嗣於104年5月30日凌晨2 時26分發生火災，原告除已於102年7月18日檢送被告之日記簿、總分類帳、損益表、資產負債表及同年7 月30日檢送之資料外，其他營業收支資料均遭燒毀，原告依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱憑證辦法）第26條規定，於104年6月30日發文被告所屬宜蘭分局報備，已難提供並核對消費情形及金額，此既有不可歸責於原告之原因，難認有違反協力義務。
三、依月報表所載，原告自100年1月至101年8月總計20個月之營業收入為86,907,479元，以宜蘭人口及平均薪資，輔以原告所營餐點為500、600、800 元之價位，20個月顯然無法達成8,000餘萬元之營收（如以最高價、平均單價餐點800元、633元，平均每日消費人次分別為181、228人次）。原告係採
預約制，營業時段為中餐及晚餐且各時段均無「翻桌」（即餐飲業每桌於中餐、晚餐時段僅與一組客人營業交易之術語），平日中、晚餐時段各自至少須有將近100人次來店消費
始有可能達成上開營業額，依宜蘭在地平均薪資偏低情形、人口外移現象及在地產業多為觀光及農業，絕無可能有此消費能力。又宜蘭產業係以觀光及農業為主，故消費高峰應多集中於周休二日，惟月報表、交易明細表有多筆平日營業額與之相悖。另5月為稅務申報及繳納之月份，故此時民眾多
因可動支金錢減少而導致消費意願降低，以100年5月月報表為例，有多起平日營業額過高之情況，與一般民眾消費習慣有違，堪認月報表為偽造。原告之餐點係無菜單料理，一人份餐點即有十數道菜且多為高單價食材，而月報表、交易明細表之支出大多每月僅2、30萬餘元，平均每人次之食材成
本僅為數十元，顯然偏低；而上開支出尚未列入員工薪資、水電等開支，與一般公司經營、會計之常態未符，是月報表營業收入及支出顯有矛盾而二者並未相符，足認為檢舉人所偽造。且被告竟就月報表為割裂認定，而僅採納收入部分，卻對支出金額此等不符餐飲業成本之異常為視若無睹，故原處分有違論理及經驗法則。
四、本件被告認定原告逃漏營業稅，無非係以月報表、營業收入統計表（下稱收入統計表）為證，而本件依POS 機資料之有無，在期間上可區分為101年3月前（即100年1月至101年3月）及101年4月後（101年4月1日至同年8月15日），且101年3月前之收入統計表較101年4月後同表多出酒飲營收之金額，兩者記載亦有不同。且無論何時之收入統計表似係被告自行依檢舉人提供之月報表整理後製作，並非原始文件。又表中所列存入系爭帳戶日期，竟有營業收入日期在後，而存入日期在前者之矛盾處。又101年3月前月報表有「租金」欄位，100年8月至101年2月月報表均載67,000元，但原告營業場所係以原告實際負責人賴彥孚名義承租，租賃期間自98年5月5日至103年5月4日，每月租金為5萬元，並無67,000元之租金數額。又100年6月月報表「統計表」欄位「薪資﹩648,000
」、「貨款﹩2,127,000」、「連美貨款﹩34,600」與系爭
帳戶存摺（下稱存摺）所示各項支出金額均不相符。又附於原處分卷（下稱原卷）二全部之營業日報表（下稱日報表），其形式、項目均為英文簡稱，且有意義為何不明者，原告從未曾見過，並非原告使用POS機所得出之資料格式，且此
係檢舉人以光碟提供被告之後，再經被告以電腦作業系統開啟後列印，並捨棄少部分欄位資料後列印引為本件證據資料，自難信其內容與檢舉人所提供之光碟內容相符。又本件發生於原告前員工王柏凱離職時，原告於100年10月間雇用其
擔任經理，並依其建議於101年2月間向訴外人葆光系統股份有限公司購置POS機，並由王柏凱負責維護、指導操作、帳
號及密碼之設定、修改程式，王柏凱離職時點與POS機之營
業收入報表終結點均在原告公司遭竊在前，而檢舉人向被告檢舉在後，實有合理懷疑檢舉人為王柏凱，加以檢舉人與公司間之特殊對立關係，其是否為原始營業收入資料，即屬可疑。綜上，本件被告認定原告逃漏營業稅之相關文件，均非原告之財務資料收入統計表所載營業收入，縱使有部分與帳戶金額相符，但既有可能為依照帳戶金額，再逐一偽造為營業收入金額，上開文件均屬私文書，且為打字列印，未記載製作人為何人，而其上並無原告及代表人之印章或簽名，且非原告所提供，被告亦未表示檢舉人為何人，是均難認係真實。
五、依被告自行整理101年3月前收入統計表，雖有「總現金」及「備註」欄位之記載，但與存摺明細存入金額，有如被告上表中反白部分未能自存摺中查得相同金額之情形。至於其餘各欄位（「酒飲收入」、「營業收入」、「總營業額」、「支出」、「折讓（匯款）」之數額，均非存摺內之金額，無從核對，且「折讓（匯款）」欄位意義不明，另於101年2月22日、23日應收帳款欄位載有金額，但查無回帳金額紀錄，該部分既未實際收款亦不得計入總營業額。被告係以收入統計表中「總營業額」欄位加總各月份金額後為認定，而該「總營業額」欄位之金額，似係將「營業收入」加上「酒飲營收」之金額而得出，但「營業收入」及「酒飲收入」之金額，究竟如何得出，且被告自陳，上表係其自行整理檢舉人提出月報表中之資料，而月報表中省略租金以下各欄，是否影響計算，均無從得知，且月報表中數字本可任意於各不同欄位編排、加減、增刪，自有可議，即檢舉人提供之資料是否確屬原始報表，不無可疑。再者，被告將收入明細表反白部分表逕列「總營業額」，無從確認是否為原告之營業收入，原處分卻仍予計入漏稅額計算基礎，亦有矛盾。
六、101年4月後，被告固提出POS機日報表，惟其中缺101年6月6日明細；另101年4月之「CashAmt」欄位金額關於4月2、3、7 、11日未能查得與存摺相符之金額；101年6月7、8、30日、7月1 、21日、8月1日「CashAmt」欄位金額與被告自行整理統計表記載金額均不相同。其餘部分可核對至存摺部分之存入金額，但存摺中並無「SignAmt」欄位中5月11、18、29日、6月15、26、30日，另上開6月15日6,000元以及「PPay
Amt」欄位101年6月18日17,160元，及107年7月2、5日8月8
、9日「PPayAmt」欄位，分列在被告自行整理統計表之「折讓（匯款）」欄位，均無從辨認其與「總營業額」之關聯性。次以，就被告自行整理製作表列之金額，有未能自存摺查對出相同金額之部分（即前述反白部分，101年4月2、3、7
、11日），即無從確認是否為原告之營業收入。至於原卷一第1 至11頁營業人使用二聯式收銀機統一發票明細表（下稱二聯收銀發票明細表），與原卷二第1 至11頁（即101年4月後）POS 機列印之發票明細，及原卷二於101年4月後日報表所登載之發票字軌，經核對有不一致之處，亦難認原卷二資料實質真正。綜上，原告二聯收銀發票明細表內容係依發票內容所登載，且各該月份將明細表送經被告核認，應無與發票內容不符之處，若原卷二明細表內容為真實，理應兩者一致，卻有如上諸多不一致之處，實難認原卷二資料為真實。七、是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）除追減營業稅額109,586元部分外均撤銷。
參、被告則以：
一、依查得原告101年3月前月報表資料，逐日記載總營業額、酒飲營收、營業收入、支出、折讓（匯款）、應收帳款、回帳（即應收帳款收回）及總現金等資料，其總現金欄位之金額，係按總營業額（酒飲營收＋營業收入）加計回帳金額，減除支出、折讓（匯款）及應收帳款後之金額，經與原告提示系爭帳戶存摺明細逐筆核對勾稽，除少數幾筆非如數存入外，餘均已如數存入，是系爭報表資料堪認屬記載原告之實際營業資料。被告查得原告101年4月後POS機資料（含101年4
月1 日至8月（至8月15日）月工作表〈下稱月報表〉、日報表），除記載每日交易總營業額、支出、折讓（匯款）、應收帳款、回帳（即應收帳款收回）及總現金（計算方式同前述）等資料外，尚有記載當日天氣狀況、用餐座位編號、用餐人數、餐點單價、註記、收款時間及店內經手人員代號，另部分有開立發票之交易，則記載發票字軌號碼、時間、金額及買受人統一編號等。經就報表內每日總現金與原告提示存摺明細逐筆核對勾稽，除少數幾筆非如數存入外，餘均已如數存入。報表內已開立發票之字軌號碼，經核對原告二聯收銀發票明細表，尚無不合。原告所提示非涉案期間102年4月8 至17日之消費結帳單據內，收款人亦有「LI」，與報表內經手人員代號相符。足堪認被告查得之系爭明細表屬原告之每日實際營業資料。經統計查得之前述報表內之逐日總營業額，原告於首揭期間銷售貨物及勞務應開立發票銷售額合計82,769,028元（查得含稅銷售金額86,907,479元÷1.05）
，減除已申報銷售額46,025,948元，核計漏報銷售額36,743,080元，應補徵營業稅額1,837,154元。
二、本件檢舉人並未提供原告系爭帳戶存摺內容之明細資料，該存摺內容之明細資料係原告102年7月18日陳述意見書中所檢附，況只憑存摺每日之存入金額，亦無法偽造出得與原告營業稅申報資料所附之二聯收銀發票明細表記載相吻合之發票字軌號碼及金額；至原告稱其存摺均置於店內亦未加管理，店內員工均可翻閱等語，顯非常情，亦不足採。
三、一般消費者是否至原告之餐廳用餐消費，其考量因素多端（例如天氣、各種聚會、婚喪喜慶宴客、領薪日、交通便利性、合作旅行社、網路評價及餐廳口碑……等），如100年1月19日係為尾牙，尾牙前後為一般企業每年聚餐犒賞員工之時期，是原告所指100年1月19及20日之非假日營業額較高，實符合一般民間習俗，又原告所舉100 年1月及5月等非假日每日10逾萬元營業水準，仍低於各當月假日每日多逾20萬元之營業水準。且由原告交易明細表內所註記之用餐者姓名、稱謂或公司名稱中，可知原告開設之餐廳服務對象多端，除個人外，尚有旅行社、聯誼聚餐、民宿業者、喜宴、公司聚餐、尾牙等；原告訴願階段附之網誌資料亦稱「……之前每次經過LIVE食尚藝廊時總是看到餐廳裡頭都是客滿……」，足見原告所開設之餐廳生意興隆。又觀諸101年4月後日報表，每日支出者，多係「外調薪資-全天-姓名」、「外調薪資-
半天- 姓名」、「外調薪資-（晚）姓名」及「外調薪資-（午）姓名」等，應係當天需支付之臨時外調人員薪資，尚非原告所指係含食材成本之支出，且原告系爭帳戶明細常有當日存入一筆或數筆，同日亦有支出一筆或數筆之存取款紀錄，且每隔數日即有提款支出紀錄，提款金額多為數萬至數十萬元不等，少數為數百萬元，原告未併計此部分之支出，即稱偽造報表之收入與支出金額顯有矛盾，尚難憑採。原告復訴稱交易明細表係POS 機遭竊後王柏凱所偽造，惟依相關刑案起訴書與刑事判決書所載，並王柏凱涉案之相關事證，且餐廳所遭竊者為POS機之錢箱一台，錢箱內是否有原告100年1月至101年8月間銷售貨物之營業資料已非無疑。
四、原告於首揭期間銷售貨物及勞務，未依規定開立發票，漏報銷售額既經變更核定為36,743,080元，致逃漏營業稅額1,837,154 元，違章事證明確。原告為營業人，應知悉其銷售貨物及勞務應依規定之時限，開立發票交付買受人，其未依規定開立發票致漏報銷售額，核有逃漏稅捐之故意，未符行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。原告自違章行為發生日（100年3月15）起至查獲日（102 年4月1日）止累積留抵稅額最低金額為0 元，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,837,154元處最高5 倍之罰鍰9,185,770元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額36,743,080元計算5%之罰鍰金額1,837,154元，復依同條第2項，處罰金額最高不得超過1 百萬元之規定，兩者相較從重者應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；又原告未於裁罰處分核定前繳清稅款，原查經衡酌其違章情節及應受責難程度，依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第3款及財政部89年10月19日台財稅第890457254號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令規定，按所漏稅額1,837,154元處1.5倍罰鍰2,755,731元並無違誤。
五、是被告聲明：駁回原告之訴。
肆、上開事實概要欄所述之事實，有檢舉人102年3月25日檢舉信、原告二聯收銀發票明細表、原告101年3月前月報表、原告101年3月前收入統計表、原告101年4月後POS 機資料（含月報表、日報表）、原告102年7月18日陳述意見書、系爭帳戶交易明細表、存摺、存款明細表、營業稅違章補徵核定通知書、營業稅違章核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定及訴願等件附於原卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告100年1月至101年8月間營業稅申報案件，被告以原告未依規定開立發票，漏報銷售額，核定補徵營業稅額1,837,154元，並按所漏稅額1,837,154元處1.5倍之罰鍰2,755,731元，於法是否有據。
伍、本院之判斷：
一、按「（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5 項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」「（第1 項）稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。（第2 項）稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」為納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第2項、第4項、第5項、第11條第1項、第2項、第21條第3 項所規定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者……營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項、第35條第1項及第43條所規定。繼按行為時憑證辦法第21條第1項所規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……。」
二、本件原告經營無菜單創意料理餐廳（對外營業招牌為LIVE食尚藝廊），經人檢舉於100年1月至101年8月間銷售貨物，未依規定開立發票，漏報銷售額，經被告查獲，有調查輔導函（見原卷一第99頁）、100年1月至101年3月月報表（被告將檢舉人手寫字跡之月報表重新整理為如原卷一第270至284頁所示之收入統計表）及101年4月後（即至101年8月15日）以POS 機列印之逐日營業交易明細表（見原卷二全卷，其中該卷第1至5頁為101年4至8月各月份收入，第6頁至該卷末則為自101 年4月1日起至101年8月15日之日報表）等件附卷可稽。原告雖以：原告公司名為「浮手作料理有限公司」，而被告所提月報表表頭為「LIVE食尚藝廊」，與原告無涉等情為主張。惟核原告所提「證明原告採用食材均為高單價之網路食記」（即原證6，本院卷第58至70頁），其中開頭即載明
「LIVE食尚藝廊浮手作《宜蘭無菜單料理》」等字句；另參諸被告提出100年2月15日至101年7月22日（為本件涉案期間100年1月1日至101年8月15日所涵蓋）之網路資料（見本院
卷第181至270頁），由其上所載地址、名稱、相片上之招牌……等，均足認本件原告經營之系爭餐廳對外確係以「LIVE食尚藝廊」為名，是原告否認其經營LIVE食尚藝廊，據以為被告所提月報表與其無關之主張，即與證據及事實未合，自無可採。
三、本件依前述相關營業報表之詳細程度不同，即依有無POS 機資料，可區分為兩個期間，即分別為101年3月前（即自100
年1月至101年3月，此期間有月報表，但無POS機資料）及101年4月後（即自101年4月至101年8月15日，此期間有POS 機資料，見原卷二全卷）。茲先就101年3月前進行論述：
㈠按「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」為民事訴訟法第357 條所規定，依行政訴訟法第176 條於行政訴訟準用之。而當事人提出之私文書，必先證其真正，始有形式上之證據力，更須其內容與待證事實有關，且屬可信者，始有實質上之證據力（最高法院22年上字第2536號判例意旨參照；最高法院41年台上第971號、47
年台上第1784號及48年台上第837號判例亦同此旨）。
㈡本件訟爭，係源於被告所屬宜蘭分局（下稱宜蘭分局）於102年3月25日收受檢舉人之檢舉信暨所附資料（見原卷三第1
至35頁），其中與101年3月前有關之資料，最重要者即係101年3月前（自100年1月至101年3月）之月報表（見原卷三第17至31頁）。惟核上開月報表，其上並無原告或其負責人、相關業務人員之用印或簽名於其上，通篇未見業經原告經手之跡證。而檢舉人係匿名檢舉，原告於本件行政救濟之過程中，自始至終均否認上開月報表之真正，而遍閱本件全部卷證，均未見被告於本件行政程序中就月報表究係如何而來之情對檢舉人進行詢問調查（見本院卷第121頁筆錄），而檢
舉人甚至對宜蘭分局表示其不同意將所提供之文件及光碟供被檢舉人（即原告）查證，此有宜蘭分局104年4月27日北區國稅宜蘭銷字第1040186949號函附卷可稽（本院卷第127至128頁），參諸前揭規定，上開月報表尚不具形式上之證據力。
㈢被告雖執原告於陳述意見書所提之系爭帳戶交易明細（100
年1月3日至100年3月31日）、存摺（100年3月23日至101年9月17日）及存款明細表（100 年1月3日至101年8月31日；上開資料見原卷一第145至202頁），被告復將上開月報表整理成收入統計表（見原卷一第270至284頁），發現收入統計表（同月報表）每日總現金欄位所示之金額除有部分日數（即收入統計表總現金欄位「反白」部分）外，其餘日數之總金額均在營業日隔日或近日存入系爭帳戶，並據以主張原告逃漏101年3月前之營業稅等情。經查，月報表（收入統計表）「總現金」欄金額之產生，係以「總營業額（含「酒飲收入」及「營業收入」）」及「回帳」等加項，減除「支出」、「折讓（匯款）」及「應收帳款」等減項而得出，縱月報表中每日總現金與翌日或數日後存摺存入金額一致，在無其他關於上開加項或減項等細項各筆金額資料加以勾稽之情況下，至多僅能表示原告曾將各該日總金額欄所示之金額於事後存入系爭帳戶內，尚不能證明各該日之收入即為月報表總金額欄所載之金額，更不能以此收入加總後的金額即認為係屬原告實際之總營業額。否則，若月報表之收入（加項）及支出（減項）二者同時加入或同時減去某一金額，無論係同時加入亦或同時減去，收入扣除支出後之「現金淨額」亦均與月報表總金額欄所示金額相同，然二者收入規模卻迥然不同。易言之，僅淨額（總金額欄）已知之情況下，收入（加項）及支出（減項）二者各個細項之實際金額均不知時，若逕以上述不明之收入（加項）、支出（減項）金額反推而得總金額欄之金額，自難謂係核實。因此，月報表之每日總現金欄（即現金淨額）絕大多數固可與原告之系爭帳戶存款明細勾稽，惟僅代表原告於該日確有可自由動用之現金數額並於嗣後存入系爭帳戶，尚無法證明該日實際收入，是被告此部分之主張，並無可採。
㈣被告雖次以：月報表右下方尚有關於租金、電費、薪資、貨款、連美貨款……等項目（下或合稱租金等項目）之記載，經其核對100 年4至9月月報表及系爭帳戶存摺，均可發現確有相關支出之情事，而電費是當月提現，貨款是下下月提現，其餘租金、薪資、連美貨款則是下月提現方式所支付，足認月報表為真正，是原告卻有逃漏營業稅等情，並提出100
年4至9月月報表及系爭帳戶存摺為證（本院卷第380至398頁）。惟核上開存摺，其中除每個月電費、100 年6月3日提領現金支出之4 筆金額（分別記載為房租、洗桌巾、薪資、貨款）、100年9月15日提領現金支出287,116 元（記載為租金）曾具體記載原告提領現金之用途外；至於被告自行由月報表右下方項目找尋與存摺相符之金額，再以鉛筆註記相關金額之用途，均非存摺之原始登載資料，已難認係真實。縱令被告此部分之自行註記並非虛妄，然月報表右方除右下角租金等項目之記載外，右上方尚有該月逐日累加後之營業收入、酒飲營收、總營業額、總支出、總招待折讓、應收帳款、總回帳、總現金等項目，意即月報表右下方租金等項目既非課徵營業稅之構成要件事實（按被告係依月報表之總營業額計算銷售額，月報表右下方租金等項目均未列為總營業額之減項，自不影響總營業額），尚不足為原告有逃漏此部分營業稅之證明，是被告此部分之主張，亦非可採。
㈤此外，依101年3月前之月報表（收入統計表），尚有少數天數之總現金未見存入系爭帳戶存摺之情形（即如收入統計表反白部分所示），如100年1月2日、5日、6日、26日分別有
總現金196,860元、94,878元、67,061元、88,747元（以上
見原卷一第284頁)、3月12日、30日分別有總現金263,860元及84,320元（以上見原卷一第282頁）、100年4月5日總現金102,220元（見原卷一第281頁），均未見有存入系爭帳戶之紀錄，上開日期之實際營業情形及存摺存入狀況均屬不明，然被告於計算100年1、3、4月原告總營業額時，仍分別逕將上開營業額納入計算在內，亦與納保法第7條第4項之規定相悖，而無可採。
㈥再者，因原告於101年3月前各月份或因尚未購入POS機，或
已購入POS機而尚未運作，故未有如101年4月後POS機日報表，即卷內並無詳細記載之同日不同時段之消費狀況及每筆訂單之交易金額，故101年3月前其銷售額為若干，僅賴檢舉人提供予被告之月報表（見原卷一第270至284頁）推論而得，然月報表僅有「該日」酒飲收入或營業收入之「彙總金額」，至於彙總金額係如何組成，並無詳細明細等佐證資料，在未有POS 機以電子方式協助紀錄之情形下，檢舉人究竟以何種方式產出月報表，是否有帳冊憑證可供被告勾稽查核，被告亦應有所查明。申言之，營業稅之租稅客體係「消費」（經轉化成營業人之「銷售」），則被告亦須查明檢舉人提供之月報表究竟如何表彰原告之「銷售」事實，始能作為核課營業稅之依據。
㈦綜上以觀，本件依被告提出上開資料，難認被告已就對原告101月3月前課徵營業稅構成要件事實之認定，已盡其舉證之責任，是被告認原告逃漏101年3月前營業稅部分，已無從成立，至於此部分裁處罰鍰部分，亦失所附麗，而無從維持。四、原告101年4月後營業稅部分：
㈠101年4月後與先前101年3月前於證據上最大之不同處，即在於此部分多出POS 機資料（含月報表及日報表），原告雖以：日報表之形式、項目均為英文簡稱，意義為何不明，原告從未曾見過，並非原告使用POS機所得出之資料格式，POS機既係檢舉人匿名提供，其與原告間具有特殊對立關係，縱有部分與帳戶金額相符，但既有可能為依帳戶金額再逐一偽造為營業收入金額，上開文件均屬私文書，且為打字列印，未記載製作人為何人，而其上並無原告及代表人之印章或簽名，被告亦未表示檢舉人為何人，是均難認係真實等情為主張。茲以：
⒈經核原告於101年4月後之日報表（見原卷二第6至339頁），除有每日交易總營業額、支出及該日總現金等資料外，尚詳實記載當日天氣狀況（含晴天、陰雨、颱風等）、用餐座位編號（例如A1桌－1、B5桌－3及包廂－1 等）、註記（部分交易有註記用餐者姓名、稱謂或公司名稱等）、收款時間及店內經手人員代號（例如LI及TITI等），另有部分有開立發票之交易，則有記載發票字軌號碼及買受人統一編號等資訊。
⒉次就日報表每日總現金（CashAmt）與原告提示系爭帳戶存
摺逐筆核對勾稽，原告通常於收現次日或近日將款項存入系爭帳戶，如101年4月1日總現金186,550元（見本院卷第295
頁、原卷二第1頁）係於101年4月2日存入（存摺見原卷一第173頁），101年4月30日總現金125,216元（見本院卷第295
頁、原處分卷二第1頁）係於101年5月2日存入等等（存摺見原卷一第170頁），日報表既可與系爭帳戶存摺互為勾稽，
就每日現金流部分尚難認有原告所稱虛偽造假之情事（另原告於101年4月後間每日總現金存入系爭帳戶之情形，見本院卷第295頁〈101年4月份〉、第369頁〈101年5月份〉、第325頁〈101年6月份〉、第338頁〈101年7月份〉、第350頁〈101年8月份〉，系爭帳戶存摺見本院卷第164至173頁）。
⒊原告雖稱101年4月後被告自行整理之營業收入統計表（見原卷一第265至269頁）與POS機產出之日報表（見原卷二全卷
），有部分月份現金總存入金額有不一致，或部分天數未有存入帳戶之情形等情（見本院卷第274、276及277頁），然
被告已於本院審理期間，就原告上開主張不一致之部分，重新提示勾稽之過程（見本院卷第295、369、325、338、350
頁）；另日報表內已開立發票之字軌號碼，經逐日核對原告之營業人使用二聯收銀發票明細表（見原卷一第4至8頁）後，除少數有所出入外，絕大多數均互核相符，尚無重大不合理或出入之處，原告所述，尚難憑採。
⒋因此，於101年4月後由POS機產出之日報表，除每日總現金
可與系爭帳戶存摺核對大致相符外，日報表內已開立發票之字軌號碼與原告二聯收銀發票明細表亦可互為勾稽。易言之，日報表所記載內容，已堪認定屬原告之營業交易資料，而具有形式上之證據力；此與前述101年3月前僅有月報表（及被告按月報表自行整理之收入統計表）而無各筆交易之細目資料，導致無法就多方資料進行勾稽之情形迥然有別。綜上所述，原告於104年4月後經營餐飲事業，且原告營業現場使用之POS機系統所生日報表既載有具體之銷售餐飲等紀錄，
惟原告僅選擇性挑取其中部分銷售行為開立發票，致有部分銷售收入並未依規定開出發票，被告據以認定原告於101年4月後曾有漏開發票之行為，尚非無據。
㈡原告雖就101年4月後曾有漏開發票之行為，惟具體漏開金額究係為何，此關係到原告實際已申報之金額，是被告自應釐清。如前所述，POS機資料既係原告101年4月後（即101年4
月至8月15日）各該月份銷售總額，而由其中日報表顯現原
告大部分銷售行為並未申報，僅就其中少部分為申報，則被告自應就原告於POS機資料申報部分，與被告申報資料庫之
相關資料進行勾稽，進而確認原告究竟係申報「三聯式發票、電子計算機發票」、「二聯式發票、收銀機發票（二聯式）」亦或是「其他異常情況等等」，確認後將各該日POS機
日報表其餘銷售部分即係漏開發票。茲以：
⒈經核原告101年3至4月、5至6月、7至8月營業人銷售額與稅
額申報書（下稱401申報書，見原卷一第136至138頁），原
告於該3期均曾申報金額較少之「三聯式發票、電子計算機
發票」項目之銷項（金額各為296,029元、36,876元、96,514元），惟遍閱本件全部卷證，均未見被告提出「三聯式發
票、電子計算機發票」項目之發票明細或進銷項憑證明細資料表，既無此項資料，是本院無從自行就上開項目之銷項與日報表之交易進行勾稽，進而認定原告此部分漏報之營業稅。
⒉次按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」為營業稅法第35條第1
項所規定。原告所涉101年4月後逃漏營業稅行為，係跨越101年3至4月、5至6月、7至8月等3個營業稅申報週期。然本件卷內所附之POS機資料係自101年4月1日至101年8月15日，易言之，除101年5至6月營業稅有完整之POS機資料可供勾稽外，101年3至4月、7至8月兩個申報週期之POS機資料即非完整（按101年3月全月、8月16至31日均無POS機資料），則在上開兩申報週期中之部分期間並無POS 機資料之情況下，如何就各該週期漏開發票之情形進行查核，亦關係到原告該二申報週期逃漏營業稅之正確金額。
⒊綜上，原告有申報金額較少之「三聯式發票、電子計算機發票」等銷項，被告並未提供此部分發票明細或進銷項憑證明細資料表；且POS機資料復有未能涵蓋完整之營業稅申報週
期之情事，是原告固有逃漏101年4月後營業稅之行為，惟應納之營業稅具體金額究為若干，尚無從認定，是此部分之原處分亦無從維持。惟參酌日報表篇幅多達334頁（見原卷二
第6至339頁），每頁最多得記載之交易細項可達80餘行，筆數過於龐大，是就本件原告應納之營業稅額，因案情確屬複雜而難以由本院予以查明，並定其數額，揆諸前揭納保法第21條第3項但書規定及功能最適原則，此部分由被告查詢營
業稅申報資料庫，取得原告原始申報之明細後（包含申報之發票號碼及銷售金額），與前述101年4月後日報表等相關資料互為勾稽，以確認營業交易明細表中每筆交易之申報營業稅狀況，進而定其數額，應屬允適。又原告逃漏101年4月後營業稅額既待被告查明，關於此部分裁罰亦失所附麗，俟被告查明後再行裁處，附此敘明。
陸、綜上所述，原處分既有如上所述之違誤，訴願決定未予糾正，均有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。本件所漏稅額既尚待被告進一步調查釐清而未確定，則罰鍰部分自須一併撤銷，由被告另為適法處分。
柒、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
捌、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　108　 年　　5　　 月　　2　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　許　瑞　助
法 官　楊 得 君
法 官　鍾　啟　煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　108　 年　　5　　 月　　2　　 日書記官　吳　芳　靜