臺北高等行政法院判決

107年5月17日辯論終結

原告

陳騰翌

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）

訴訟代理人

蔡佾璋

黃孟秀

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國106年4月14日（案號：1068010165號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

1.原告之父被繼承人陳誠烈於71年8月12日死亡，遺有坐落新北市板橋區永安段388地號土地（持分面積775.17平方公尺，下稱「系爭土地」），原經被告免徵地價稅在案。

2.嗣被告辦理105年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，查得系爭土地為改制前臺北縣政府工務局核發之66板使字第2730號使用執照（65板建字第2236號建造執照）及66板使字第2454號使用執照（65板建字第2235號建造執照）申請範圍內之建築基地範圍所留設之法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，遂以105年3月8日新北稅板一字第1053557281號函核定，系爭土地自66年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵核課期間內之差額地價稅。

3.之後，繼承人即原告於105年11月29日繕具地價稅巷道用地減免申請書，以系爭土地係供公眾通行巷道使用向被告申請減免地價稅，經查系爭土地既屬上開使用執照申請範圍之建築基地屬應留設之法定空地，核與土地稅減免規則第9條規定不符，被告以106年1月10日新北稅板一字第1053596085號函（下稱「原處分」）否准所請。原告不服，提起訴願。經新北市政府106年4月14日（案號：1068010165號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

1.被告違反法律不溯及既往原則，侵犯人民財產權。系爭土地已成巷道供公眾通行，原告得否將其封閉而做私人營利或收益？然實則，原告必須開放供公眾通行且繳納地價稅，難道無違課稅公平、正義原則？

2.系爭土地於民國91年前均為都市計劃外之地區（66年使字第2454、2730號使用執照之使用分區均標示為「都計外區」），自然適用土地稅賦減免規則第12條之規定，直至69年5月5日才修正法定空地不予免徵。被告以各種不當規則案例，強加徵收地價稅，違反憲法保障人民財產之意旨。

3.依據台北縣政府建設局使用執照存根66使字第2454號（計37間）及66使字第2730號（共34間）總計71間房屋，而原告父親僅合建分屋6間，所佔比例為6/71，原告父親應負擔8.4％，整體設施幾乎全由原告父親負擔稅賦，亦即多負擔91.6%之地價，不符比例原則，凸顯稅賦不公平。

4.並聲明：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

1.按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1.土地所有權人。…前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；…」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」分別為土地稅法第3條、第14條、土地稅減免規則第9條及第24條所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：二…及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條、第22條第4款所規定。

2.參最高行政法院96年度判字第1727號判決、94年度判字第1230號判決及本院101年度簡字第325號判決、102年度簡上字第152號判決。

3.被告辦理105年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，查得系爭土地係屬91年2月7日發布實施「擬定板橋（浮洲地區）細部計畫」案之「住宅區（再）」，非屬公共設施保留地，為改制前臺北縣政府工務局核發之66板使字第2730號使用執照（65板建字第2236號建造執照）及66板使字第2454號使用執照（65板建字第2235號建造執照）申請範圍內之建築基地，屬應留設法定空地，此有新北市政府城鄉發展局105年2月26日新北城開字第1050331810號函（參原處分卷p16-15）及新北市政府工務局105年3月1日新北工建字第1050331597號函（參原處分卷p18-17），是系爭土地核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，被告遂以105年3月8日新北稅板一字第1053557281號函核定系爭土地自66年起(使用執照所載開工日期之次期）恢復按一般用地稅率課徵地價稅並補徵核課期間內100年至104年之差額地價稅。

4.行政院25年4月17日行政院（25)第16號令訂定發布「土地賦稅減免規則」，66年7月14日發布實施之土地稅法第6條規定「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、研究機構、教育、交通、水利、給水、礦業、鹽業、墾荒、宗教、醫療、公私墓、慈善事業等所用之土地及農地改良提高等則者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」明定符合該條所列示之土地授權行政院定其減免標準及程序，是行政院69年5月5日行政院(69)台財字第5056號令將原「土地賦稅減免規則」修正名稱為現行之「土地稅減免規則」，是原告所稱被告為了課徵不當的稅賦而創造出行政規則及判決一節，顯有誤解，核無可採。

5.63年4月13日修正後土地賦稅減免規則第7條明定公共使用之土地，係供公眾使用，不限定特定人使用之土地，該規則第12條始就公共通行之巷道土地得適用土地賦稅減免加以規範，另參財政部（60)台財稅字第30267號令釋意旨既成巷道屬無償提供公共通行，宜按實際面積減免，不應加以限制，但為建屋應留空地部分，難謂屬不限定特定人使用之土地，則仍應依法課徵地價稅。嗣69年5月5日修正發布之土地稅減免規則第12條即明文規定「無償供公共使用之土地，在使用期間內，經查明屬實者，免徵其地價稅或田賦。但其屬建造房屋應留之法定空地部分，不予免徵。」系爭土地既屬66板使字第2730號使用執照及66板使字第2454號使用執照申請範圍內之建築基地，屬應留設法定空地，則應受行為時財政部（60)台財稅字第30267號令釋意旨仍應依法課徵地價稅之限制殆無疑義；又按現行土地稅減免規則第9條原規定「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，前經行政院以99年5月7日以院臺財字第0990019583號令修正為「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分不予免徵。」修正理由在於：「一、現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。二、但書之『…應保留之空地部分，不予免徵。』文字配合建築法規定及法律統一用字修正為『…應保留之法定空地部分，不予免徵。』」準此可知，不論修正前後，但書規定之空地，係指「法定空地」而言，應可認定，且均無免徵地價稅之適用。

6.縱如原告所述系爭土地已成巷道供公眾通行，惟系爭土地既屬前開建照執照申請範圍之建築基地(法定空地），核與單純無償供公眾通行之道路用地有別，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得減免地價稅甚明，又每一年度土地應課以如何之地價稅，均應按各該年度之基礎事實及有效施行之法規以為準據，系爭土地既為建築基地範圍內之法定空地，此為一直存在之客觀事實，不論按行為時及現行法令規定均應按一般用地稅率課徵地價稅，已如前述，核非法規溯及適用之結果，並無原告主張違反法律不溯及既往原則，從而被告依土地稅減免規則第9條規定以系爭號函否准原告免徵地價稅之申請並續核定系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤。

7.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

四、兩造不爭之事實及兩造爭點：

1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p11-12）、訴願決定（參本院卷p13-19）、台北縣政府建設局使用執照存根（參本院卷p49-50、54-55）、土地使用權同意書（參本院卷p51-53、56-58）、新北市板橋地政事務所106年8月8日新北板地測字第1064004234號函（參本院卷p61-62）、106年6月14日新北板地資字第1064000686號函（參本院卷p309）、107年4月12日新北板地測字第1073995845號函（參本院卷p393-394）、土地登記簿影本（參本院卷p63-231、327-334）、使用執照存根（參本院卷p276）、被告107年3月16日新北稅法字第1073022765號函（參本院卷p302-303）、3月21日第1073025046號函（參本院卷p343-344）、3月31日第1073026800號函（參本院卷p372-373）、4月17日第1073029675號函（參本院卷p397-399）、土地使用權同意書（參本院卷p335-338）、新北市政府工務局107年3月20日新北工建字第1070514741號函（參本院卷p341-342）、3月26日第1070549805號函及附件（參本院卷p345-371）、4月18日第1070728429號函（參本院卷p400-401）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。

2.兩造爭點為：被告否准原告免徵地價稅之請求，有無違誤？（本件有無符合土地稅減免規則第9條之要件？）

五、本院判斷：

1.土地稅減免規則第9條：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」換言之，成為建築用地者（包括作為建築基地之法定空地），是使用過的土地，即使現狀是無償供公眾通行之道路，也不予免徵地價稅。

2.本情節是新北市板橋區永安段388地號土地，是重測前板橋區番子園段番子園小段292-30地號，而292-30地號是分割自同小段292-3地號，該地號之部分土地供作改制前臺北縣政府工務局核發之66板使字第2730號使用執照（65板建字第2236號建造執照）及66板使字第2454號使用執照（65板建字第2235號建造執照）申請範圍內之建築基地，為留設之法定空地，即使地表現狀為無償供公眾通行之道路，依土地稅減免規則第9條但書，仍應課徵地價稅。

3.但發生問題的是重測前後土地面積相距約30㎡，經查（詳細數據之出處如附表所示）：

①66板使字第2454號使用執照，使用3個地號：292-1地號： 552.87㎡。292-3地號： 282.50㎡。292-1地號：2210.00㎡。基地合計 ：3045.37㎡。法定空地 ： 759.49㎡。（約25%）。

②66板使字第2730號使用執照，使用3個地號：291-1地號：2315.00㎡。292-1地號： 446.40㎡。292-3地號： 521.97㎡。基地合計 ：3283.37㎡。法定空地 ： 820.13㎡。（約25%）。

③番子園小段292-3地號之面積原為1384㎡，經多次分割（分出292-4至292-53等地號，共計1372㎡）後剩下12㎡。就此多筆分割之土地中有292-30地號（面積為746㎡），依據新北市政府城鄉發展局105年2月26日新北城開字第1050331810號函（參原處分卷p16-15）及新北市政府工務局105年3月1日新北工建字第1050331597號函（參原處分卷p18-17），確認為66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地。

④然而，66板使字第2454號使用執照，使用292-3地號282.5㎡；而66板使字第2730號使用執照，使用292-3地號521.97㎡，合計共使用804.47㎡（而當時292-3地號之面積為1384㎡，尚有未曾作為建築基地之面積579.53㎡）。問題在於當時292-3地號之面積為1384㎡，其中有804.47㎡作為建築基地，而66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地分別為759.49㎡、820.13㎡，若是位置無誤下，足以涵蓋292-30地號（面積為746㎡），但重測後永安段388地號土地（面積為775.17㎡），多出將近30㎡的土地，究竟是：66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地範圍內土地（屬於土地稅減免規則第9條但書，要繳地價稅之土地），或單純未經建築而無償供公眾通行之道路（土地稅減免規則第9條，免徵地價稅土地），既無相關位置可供查考，亦無精確之相關使用執照所涉及土地重測前後之比較可供確認，以致本院無法判定永安段388地號土地（面積為775.17㎡）究竟應有多少面積是屬於66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地範圍內土地；故原處分有未盡詳實之處。

4.土地重測或多或少會有位置之偏移或面積之增減，但這些是可以被精算的。本院建議：地政機關應提出66板使字第2454、2730號使用執照重測前建築基地之位置及面積，以及重測後建築基地之位置及面積，作成比較表及對照地圖。以重測前法定空地之位置及面積，來推算重測後法定空地之位置及面積，而後由新北市政府城鄉發展局來判定重測後之永安段388地號土地，究竟是否位於66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地範圍內（位置如何？面積若干）。若重測後永安段388地號涉及到兩種不同性質的土地使用情形而有課稅上的差異，就當透過土地分筆手續來處理，俾益讓地價稅之徵收合於事實及法規。

5.按一般合建之模式，地主提供土地、建商出資興建房屋，而由地主及建商按某比例分配興建好之房屋及其基地；系爭土地可能是原告之父被繼承人陳誠烈提供土地與他人合建房屋，原則上是興建房屋時，應將土地合併為完整之建築基地，待建物第一次登記時，按各別建築之大小，計算整筆建築基地之持分。本案有可能是地主提供之土地，剛好是位於建築基地之法定空地範圍內，所以並未移轉土地之所有權（因為移轉土地要繳納土地增值稅，合建案多半是建商吸收，或地主於分配房地中轉價給建商；若未談妥，增值稅之納稅義務人應為地主），只是大家對使用情形均無爭議而延宕至今。但該土地若為已經使用之建築基地（包括法定空地）仍無法免徵地價稅，並此敘明。

6.綜上所述，原告上開所訴各節，非無可採，原處分即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭