臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第1617號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 108 年 12 月 26 日
• 法官: 許瑞助、程怡怡、楊得君
• 法定代理人: 王綉忠
• 當事人: 邱家徽、財政部北區國稅局

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1617號108年11月28日辯論終結原 告　邱家徽

被 告　財政部北區國稅局

代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　劉桂英
王振宇
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年9月28日台財法字第10713934970號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告未經申請營業稅籍登記，於民國105年4月至106年3月間（下稱系爭期間），於網銀國際股份有限公司（下稱網銀公司）經營之網路遊戲中買賣遊戲點數「星幣」，銷售額計新臺幣（下同）79,484,881元，未依規定開立統一發票。被告乃核定補徵營業稅3,974,244元，並依行為時加值型及非加
值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，以其未依規定申請營業登記而營業，且應給予他人憑證而未給予，裁處原告罰鍰3,974,244元（以下
合稱原處分）。原告不服，循序提起行政爭訟。
二、原告起訴主張：
（一）原告買賣星幣，以新臺幣1元：星幣144元之比例購入星幣，而以1：132之比例售出，毛利率為5％；其成本應可申
報扣抵銷項稅額，被告未予查證，即逕以原告帳戶內全部匯入金額為銷售額，乘以5％稅率，對原告補徵營業稅，
有違反有利不利一律注意原則之違誤。被告得比照買賣中古車，按購入成本乘以一定徵收率推計進項稅額；原告帳戶中由他人匯入之款項為79,484,881元，其中75,510,637元為原告之本金，不應課徵營業稅，是以，僅3,974,244
元始為營業稅課徵範圍，被告所為補稅處分超過198,712
元之部分均屬違法。
（二）再者，原告帳戶之所以有資金流入，亦非全無遊戲中網友互相支援，亦即，網友無償或有償支援原告，而匯入款項供原告購買點數者，此屬贈與或借貸，並非買賣星幣。上情可向網銀公司調閱資料查證，予以扣除，被告怠為調查，乃為違法云云。為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）原告所有之板信商業銀行後埔分行帳戶（下稱板信商銀帳戶）及中國信託商業銀行帳戶（下稱中信帳戶），於系爭期間內頻繁由原告所租用之雲端商務鍊管理系統商店金果數位科技股份有限公司（下稱金果公司）以電子轉帳方式存入金額不等款項，旋提領現金或轉帳支出；其中，板信商銀帳戶存入金額計37,368,365元，中信帳戶存入金額計46,090,760元，合計79,484,881元。經原告自承其以持續性買賣遊戲點數為業，以自己之帳號或或透過金果公司代收其銷售遊戲點數予玩家之款項，其屬營業稅法上所稱之營業人，卻未依規定辦理稅籍登記即銷售勞務，被告乃據以補徵營業稅，自無不法。
（二）原告雖主張應就星幣買賣價差或應比照中古車買賣推計進項稅額云云，惟原告向個人玩家購入星幣時並未支付營業稅，自無進項稅額可資扣抵銷項稅額。又，原告主張系爭期間內帳戶存入之款項包含借貸、與其他玩家間相互支援之匯款，以及原告自行於遊戲中贏得之收入，但未就其主張之事實提出任何證據供核，自無從予以減除。
（三）原告未依規定申請稅籍登記，即於系爭期間銷售勞務，核有過失；且原告並未於裁罰處分核定前繳清稅款，被告乃依營業稅法第51條第1項第1款、稅捐稽徵法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表）等規定，按所漏稅額處原告1倍罰鍰3,974,244元，並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）本稅部分：
1.按營業稅法第28條：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1項本文：「營業人銷售貨物或勞務，應依
本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第33條：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：……」第35條第1項：「營業人除本法另有規定外，不
論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報……。」第43條第1項第3款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……。」
2.經查，原告未經申請營業稅籍登記，其所有之板信商銀帳戶及中信帳戶，於系爭期間由其他個人遊戲玩家或其所租用之雲端商務鍊管理系統商店金果公司以電子轉帳方式存入金額不等款項；其中，板信商銀帳戶存入金額計37,368,365元，中信帳戶存入金額計46,090,760元，合計79,484,881元等節，為兩造所不爭執，並有原告與金果公司合約書、原告板信商銀及中信帳戶於系爭期間之交易明細在卷為憑（附復查卷第81頁至第91頁、第36頁至第64頁），堪信為實。而原告於網銀公司所經營之網路遊戲中買賣遊戲點數「星幣」，賺取點數差價，上開匯入原告帳戶之款項，即係原告銷售點數所得，原告並以此為業等情，迭據原告自承，有復查申請書、訴願申請書及本案起訴狀可憑（附復查卷第112頁、訴願卷第13頁及本院卷第9頁），是可認原告為銷售電子勞務之營業人，於系爭期間銷售額為79,484,881元。因原告未辦妥營業登記，即行開始營業，購入及銷售星幣，既未取得合法交易憑證保存，也未開立憑證交付予消費者，被告乃依查得資料，以原告銷售額79,484,881元之5％為銷項稅額，因無進項稅額可資扣抵銷項
稅額，乃核定追繳營業稅額為3,974,244元，揆諸首揭法
文，並無違誤。
3.原告雖主張其買賣星幣非無成本，其毛利率約為5％，應
可以此推計進項稅額（即比照中古車買賣推計進項稅額）扣減之云云，又主張其帳戶之所以有資金流入，亦非全數為銷售星幣所得，有出於借貸、贈與者云云。然則：
（1）我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而以當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納（或溢付）營業稅額。營業人雖僅需申報銷售額及應納稅額，但其進銷貨均需取具憑證或開立憑證，以此將營業稅轉嫁予向其購買之消費者，以符合加值型營業稅課徵原則；亦即，營業稅實際上由最終消費者負擔，營業人其角色限於為國庫代徵稅捐，實際上並無任何經濟上負擔。因此，營業人在交易過程中，因購入貨物或勞務而支出之進項稅額，原則上均可抵減其銷項稅額，但此抵減權利行使，以提出合法之交易憑證為要件。此制度之設計，植基於加值型營業稅之稽徵關係中，實際之納稅義務人（終端消費者）、營業人與國家機關之關係較諸所得稅或其他間接稅複雜，甚或在加值稅稽徵之直接目的以外，容亦有財政目的以外之其他效果，是必須對營業人課以諸多金錢給付以外之義務，俾以維持加值稅稽徵制度之有效運作。其中與交易活動中之加值計算有關者，主要在於交易活動中憑證之開立與取得，並以向稅捐稽徵機關提出申報作為權利行使之前提要件。是故，營業稅法第19條第1項第1款明白揭示營業稅形式課稅原則，營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存同法第33條所列之憑證者（相當於統一發票），即不得扣抵銷項稅額。
（2）至於營業稅法第15條之1第1項關於營業人銷售其向非依營業稅法第4章第1節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入成本，按同法第10條規定之徵收率計算進項稅額之規定，為前述取具統一發票始得抵減進項稅額此形式課稅原則之例外，是僅限於營業人銷售特定客體時，始能適用，且依同條第3項
規定，申報該等客體之進項稅額時，雖無庸提示統一一發票，但仍應提示進項憑證。從而，原告購入星幣容有其成本，但網路遊戲點數並非營業稅法第15條之1第1項所示特定客體，且原告不僅未能提示進項之統一發票，也未能提出任何進項交易憑證，當然不得逕以其成本為進項，而以此類推營業稅法第15條之1第1項規定以計算進項稅額。
（3）稽徵機關在查證確定營業稅額過程中，須營業人履行誠實申報、以及設帳立憑之協力義務，以共同闡明稅捐債務之內容。營業人違背協力義務，在爭訟程序中，於客觀舉證責任之分配雖無影響；但參酌行政訴訟法第135條第1項規定，營業人違反誠實申報及設帳立憑等協力義務時，法院應可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度。本件原告前已自承上開帳戶供為買賣星幣所用，嗣稱上開帳戶存入之款項包含借貸及贈與云云，雖非全無可能。但因原告未能履行協力義務，於營業時未設帳立憑可為勾稽，以致是否確有銷售網路勞務外之借貸、贈與行為藉該帳戶進出款項並不明確，遑論確認其數額；而迄爭訟中，原告仍未能提出任何人證或書證供核（如其他遊戲玩家藉該帳戶借貸或贈與款項之證詞，或書立載有利息之借據等），經本院函查網銀公司系爭期間遊戲歷程，網銀公司則回文表示僅保存30日資料，此有該公司108年8月29日網字第0808116號函可憑（附本院卷第139頁），是亦無從以原告遊戲歷程追溯其他玩家匯款「借貸」或「贈與」支援原告遊戲之可能。故此，被告依原告自承以上開帳戶買賣星幣為據，認定匯入上開帳戶之款項為原告銷售星幣之銷售額，而排除匯入款項中另有借貸或贈與之可能，揆諸前揭營業人未盡協力義務得降低稽徵機關對稅捐構成要件該當證明度之要求，本院認被告所提出經調查之事證，於原告營業稅額之確認，已屬信而有徵。原告空言主張該帳戶進出款項並非全數為星幣買買，但無事證之提出，甚且無法說明借貸或贈與款項及來源，以憑本院調查，泛詞指摘被告未就其有利不利事項斟酌云云，乃無可採。
（二）罰鍰部分：
1.按營業稅法第51條第1項第1款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，
並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者……。」稅捐稽徵法第44條第1項本文、第2項：「（第1項
）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」稅務違章案件裁
罰參考表關於營業稅法第51條第1項第1款情節之罰鍰參考基準，乃「按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定
前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰」。核此標準，係稅捐
主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，分別就各類型稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復斟酌行為人是否已補繳稅款等事由，作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的並無牴觸，自應援用。
2.原告為營業人，卻未設籍登記，銷售勞務又未開立憑證，致生短漏營業稅之結果，已如前述。其行為該當營業稅法第51條第1項第1款，稅捐稽徵法第44條第1項本文之裁罰
客觀構成要件；而原告為智慮成熟而完成義務教育之國民，當知營業必須為營業稅籍登記並設帳立憑，但竟未注意而疏於此節，即行營業，乃有過失，是得據上開二法文處罰之。依行政罰法第24條第1項規定，擇一重處罰；本案
中，經比較營業稅法第51條第1項第1款（就漏稅額3,974,244元處以5倍罰鍰）與稅捐稽徵法第44條（按漏稅總額3,974,244元處5％罰鍰）之法定罰鍰最高額度，自以營業稅法第51條第1項第1款為高，應引之為處罰準據。原處分參酌稅務違章案件裁罰參考表規定，以原告短漏稅額，以及未於裁罰處分核定前繳納稅款等情狀，裁處所漏稅額1倍
罰鍰，核乃依法行政。
五、綜上，原告主張並不足採。原處分認事用法均無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，自屬有據，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段
，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　108　 年　　12 　 月　　26 　 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡
法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　108　 年　　12 　 月　　26 　 日書記官 李芸宜