臺北高等行政法院判決

上訴人

鉅威實業有限公司

代表人

孫慧玲（董事）住同上

訴訟代理人

蔡正廷 律師

訴訟代理人

張克豪 律師

訴訟代理人

林宗憲 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）住同上

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年3月30日臺灣臺北地方法院106年度簡字第183號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、上訴人民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）5,892,974元、營業淨利負4,158元、其他收入0元、全年及課稅所得額負4,158元。被上訴人原暫按申報數核定，嗣依據通報及查得資料，以上訴人於99年11月至104年12月間，虛偽開立不實統一發票予嘉緯科技有限公司（下稱嘉緯公司）等營業人充當進項憑證使用，持之申報扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或不正當方法幫助他人逃漏營業稅，其中99年度開立不實統一發票金額共計5,712,000元，乃調減營業收入淨額，重行核定營業收入淨額180,974元，並按同業利潤標準核定營業淨利14,477元，另按虛開統一發票金額之8%，核增其他收入456,960元（5,712,000元×8%），變更核定全年課稅所得額471,437元，應補稅額80,144元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以105年8月23日財北國稅法一字第1050032626號復查決定（下稱原處分）駁回後，上訴人猶不服，提起訴願亦經決定駁回，上訴人仍未甘服，遂提起行政訴訟，經原審法院以106年度簡字第183號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：其於99年10月18日始成立，99年進貨廠商僅有2家，一為允鎮實業有限公司（下稱允鎮公司），一為富陽群國際有限公司（下稱富陽群公司），總進貨金額為5,879,400元，全均有依法取得進貨統一發票，亦有付款之事實；又同年銷貨廠商亦僅有2家，一為誠聚行有限公司（下稱誠聚行公司），一為順通興工程有限公司（下稱順通興公司），全年銷貨金額共計5,712,000元，全均有依規定開立統一發票，亦均有收取貨款之事實，上開資料於申請復查時均已交付予被上訴人，但復查機關未依法調閱帳冊查核，逕自為復查決定。直至其提起訴願，被上訴人方承認有錯，而於訴願進行中，向其提示99年度帳冊供其查核。被上訴人於其提起訴願後始依法調閱其99年度帳簿憑證，予以查核，足證被上訴人之原核定未依法定程序。又有關帳證部分，上訴人於99年度間關於與允鎮、富陽群等2公司間之進貨交易，於年度終了調帳前之應付帳款金額已達5,093,970元，另與誠聚行、順通興公司間之銷貨交易，於年度終了調帳前之應收帳款金額已達5,997,602元，足證上訴人99年度之交易事實均為真實，絕無虛開統一發票之情事。有關金流部分，上訴人已提出關於99年度之進貨及銷貨交易之付款與收入均在100年2月間之憑證明細，被上訴人全然未予說明上訴人於100年2月間所支出、收入之金流有何不實情事，反以與本案實際收付款情事毫無關聯之99年間伊所有銀行帳戶交易明細，臆測伊於99年度之進銷貨交易非屬真實，故此部分顯無足採，灼然甚明。有關物流部分，上訴人之代表人歷經更迭，現任代表人並非公司一開始設立即99年間之代表人，對於當年度進銷貨交易狀況及物流狀況無法完整說明等情。並聲明：撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)。

三、被上訴人則以：依上訴人所提示帳簿憑證，被上訴人分別從進銷對象、資金流向及帳證查核等分析說明，均難以證明系爭進銷交易為真實，被上訴人乃以查獲上訴人99年度開立不實統一發票金額5,712,000元，依財政部78年6月24日台財稅第781146897號函釋（下稱財政部78年6月24日函釋），按虛開統一發票金額調減營業收入淨額，並按虛開統一發票金額之8%調增其他收入，重行核定為180,974元及456,960元（5,712,000元×8%），於法並無不合。上訴人係以經營電子器材、設備批發為業，99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利負4,158元，經其如申報數核定。嗣查獲上訴人無銷貨事實虛偽開立統一發票5,712,000元，調減上開金額後就其餘營業收入淨額180,974元，依同業利潤標準（行業代號：4642-11）淨利率8%核定營業淨利14,477元。原核定依同業利潤標準淨利率核定營業淨利14,477元，併同其他收入之調整，核定全年所得額471,437元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明：駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果略以：上訴人提出之帳簿憑證，無從勾稽及呈現上訴人完整資金進出流程，及99年度之銷、進貨等之交易為真實，上訴人如認其確有經營事實，非虛開發票，自應由上訴人依行為時所得稅法第83條第1項前段規定，提出與交易相符之完整帳證並加以說明，並就其有利事實舉證，惟上訴人僅消極否認無虛開發票，無任何實質證據可資證明其確有銷、進貨之事實，是以被上訴人認定上訴人虛開統一發票，即難謂有誤。上訴人既就其成本費用未能提示完整帳證供核，被上訴人乃調減營業收入淨額，重行核定營業收入淨額180,974元（＝5,892,974元－5,712,000元），並按同業利潤標準（行業代號4642-11）淨利率8%，重行核定其營業淨利為14,477元，及按虛開統一發票金額，核增其他收入為456,960元（5,712,000元×8%），變更核定上訴人全年所得額471,437元（＝14,477元＋456,960元），於法並無不合。上訴人主張，洵無足取等語，判決駁回上訴人於原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：㈠依據其已提供被上訴人調查之日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿之記載，可知其於99年度間關於與允鎮、富陽群等2公司間之進貨交易，於年度終了調帳前之應付帳款金額已達5,093,970元，另與誠聚行、順通興公司間之銷貨交易，於年度終了調帳前之應收帳款金額已達5,997,602元，足證其99年度之交易事實均為真實，絕無虛開統一發票之情事。上訴人99年度申報營業所得稅所列當年度進貨、銷貨分別為5,879,400元、5,712,000元，雖與伊總分類帳及分錄簿所載5,093,970元、5,997,602元有所不同，然基於上訴人一再強調係前任負責人所為合法調帳，則本案會計帳上究有否調帳之必要，及調帳是否已達影響認定上訴人99年度之交易真實性，原審未依職權調查，亦未說明不予調查之理由，原判決有理由不備之違法。㈡被上訴人未依所得稅法第80條第1項及第3項之規定，調查上訴人帳簿、文據前，即遽依同業利潤標準以推計方式核定上訴人營業淨利及全年所得額，明顯於法有違，原審未就有利於上訴人主張之證據，敘明不採之理由，自有判決理由不備及適用法規不當之違誤等語。並聲明：㈠原判決廢棄。

㈡上開廢棄部分，訴願決定及原處分均撤銷。

六、本院判斷如下：

㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「（第1項）本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。……」行為時所得稅法第3條第1項、第24條第1項、所得稅法第83條及同法施行細則第81條定有明文。

㈡復按「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅。並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。……」105年12月28日訂定，106年12月28日施行之納稅者權利保護法第14條第1、2、3項亦定有明文。查其立法理由乃以「1.按推計課稅之正當性在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額。依此項推估核定方法推計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。此為司法院大法官釋字第218號解釋所肯認。基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形，始准予推計課稅。並為確保推計課稅程序透明公開，稅捐稽徵機關應以書面敘明推計依據及計算資料。爰明定第1項規定。2.推計課稅應致力發現最大蓋然性的正確結果，應盡可能接近實額課稅之真實。推計課稅的結果必須具有說明力、經濟上的可能，所採用的推計方法本身合理，始為適當。爰明定第2項規定。3.推計課稅既以間接證據推估稅額，其自有多種推估之可能，惟推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。爰明定第3項規定。……」。

㈢再按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」經財政部78年6月24日函釋在案。究該函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）屬「同業利潤標準」；按諸司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」故財政部上開關於推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則。茲依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人，如獲取一定利益，仍應按其受益金額予以核課營利事業所得稅。故在非營業收入（例如被上訴人核認本件虛開統一發票銷售額）之情形，納稅義務人違反其協力義務，稽徵機關又無法取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保存營業課稅資料並據實報繳稅款之納稅義務人而言，實有違租稅公平。是以非營業收入採行類似「同業利潤標準」之推計方式，揆諸前揭規定及說明，應為法之所許。是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，苟稽徵機關查無收益資料可供認定時，依前揭函釋意旨就虛開統一發票之行為核定所得額，應為法之所許。惟因新修正施行之納稅者權利保護法第14條業就推計課稅予明文規範，於適用財政部78年6月24日函釋時，自應注意該規定之適用，自屬當然。

㈣經查，原審係以被上訴人對上訴人99年度帳簿憑證查核，依進銷對象、金流及物流部分等事證，認定上訴人提出之帳簿憑證，無從勾稽及呈現上訴人完整資金進出流程，且無法證明99年度之銷、進貨等之交易為真實，上訴人僅消極否認無虛開發票，然無任何實質證據可資證明其確有銷、進貨之事實，是以被上訴人認定上訴人虛開統一發票，自無違誤。上訴人既就其成本費用未能提示完整帳證供核，被上訴人乃調減營業收入淨額，重行核定營業收入淨額180,974元（＝5,892,974元－5,712,000元），並按同業利潤標準（行業代號4642-11）淨利率8%，重行核定其營業淨利為14,477元，及按虛開統一發票金額，核增其他收入為456,960元（5,712,000元×8%），變更核定上訴人全年所得額471,437元（＝14,477元＋456,960元），應補稅額80,144元。原判決已敘明其判斷之依據及得心證之理由，經核與卷內證據尚無不符，其認定事實亦無違反論理法則或經驗法則之情事，揆諸上揭規定及說明，自無不合。

㈤復按依所得稅法第24條第1項揭示之收入與成本費用配合原則，上訴人申報之各項收入、成本費用及損失為若干，均應依證據資料核實認列之，尚難僅以上訴人所持有上開形式上之帳據憑證，即採認上訴人有該憑證上所載之收入或支出。本件原審業依據上訴人99年度帳簿憑證查核結果，分別從進銷對象、金流及物流部分等事證，就上訴人所提出之帳簿憑證，予以勾稽核對後始認定上訴人進銷項異常，因而認定上訴人99年度之銷、進貨等之交易非屬真實。上訴意旨主張其99年度申報營業所得稅所列當年度進貨、銷貨分別為5,879,400元、5,712,000元，雖與伊總分類帳及分錄簿所載5,093,970元、5,997,602元有所不同，然基於上訴人一再強調係前任負責人所為合法調帳，則本案會計帳上究有否調帳之必要，及調帳是否已達影響認定上訴人99年度之交易真實性，原審未依職權調查，且未敘明不予調查之理由，原判決有理由不備之違法云云，核係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定再予爭執，殊無足採。

㈥另按所得稅法第21條明示營利事業有設置帳證之義務，所得稅法第83條復明定所得稅納稅義務人有配合調查之協力義務。而違反提示帳證配合調查之協力義務者，同條第3項明定，稅捐機關享有「推計課稅」或「依同業利潤標準課稅」之職權（最高行政法院106年度判字第94號判決意旨參照）。本件上訴人有虛偽開立統一發票之事實，既如上述，已經原審認定屬實，則在此事實下，即已確定上訴人之漏稅違章事實為真正。至其漏稅額之認定，被上訴人固有查明其虛開統一發票收益之義務，惟稽之上訴人因此所產生之營業稅及營利事業所得稅稅負皆由上訴人負擔，而核課稅捐處分案件基於資訊不對稱以及納稅義務人未盡申報及協力義務在先之客觀情況，如稽徵機關已盡調查審認之義務，上訴人猶未盡申報及協力義務，致被上訴人無收益資料可供認定之情況下，應容許被上訴人推計課徵其「所得額」。經查，上訴人於被上訴人核定之調查、復查、訴願等階段暨本件原審調查時，均否認有虛進虛銷之違章行為，則其就虛開統一發票究獲有若干收益，本應提示有關證明該部分所得額之帳簿、文據供被上訴人核定其所得額。上訴人固提出進銷商品出貨單（含進銷貨內容、收送貨地址、簽收紀錄）、存款憑條、銀行存摺等資料為證（見原處分不可閱覽卷〈下稱原處分卷〉第226-246、248-261頁），惟業經原審比對上訴人所主張貨款之資金流向與資產負債表應付帳款記載明顯不符，已難認確為上訴人銷貨款項，亦無法與金流及物流面配合勾稽，足認上訴人未能提示對應之成本帳證備查，以致課稅資料難以調查，惟為使與納稅義務人之實際所得相當，尚非不得以間接證據推估之。被上訴人以上訴人進銷項異常且未提示完整帳冊資料證明非虛進虛銷，乃調減上訴人營業收入淨額，重行核定營業收入淨額180,974元（＝5,892,974元－5,712,000元），並按同業利潤標準（行業代號4642-11）淨利率8%，重行核定其營業淨利為14,477元，及按虛開統一發票金額，核增其他收入為456,960元（5,712,000元×8%），變更核定上訴人全年所得額471,437元（＝14,477元＋456,960元），實係基於司法院釋字第218號解釋所肯認，所得額之核定應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則等意旨，並無違於納稅者權利保護法第14條維護課稅公平原則之意旨。上訴意旨主張被上訴人未依所得稅法第80條第1項及第3項之規定，調查上訴人帳簿、文據前，即遽依同業利潤標準核定上訴人營業淨利及全年所得額，自有判決理由不備及適用法規不當之違誤云云，核屬其歧異之法律上見解，難認可採。

㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭