臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第20號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 06 月 21 日
• 法官: 許瑞助、鍾啟煌、蕭忠仁
• 法定代理人: 李亮箴、王綉忠
• 原告: 復盛精密工業股份有限公司法人
• 被告: 財政部北區國稅局法人

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第20號107年5月31日辯論終結原 告　復盛精密工業股份有限公司

代　表　人　李亮箴（董事長）
訴訟代理人　陳志愷　會計師

被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠（局長）
訴訟代理人　劉桂英
游松輝
邱玉琴

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年11月29日台財法字第10613949590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國103年度營利事業所得稅結算申報，列
報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）79,940,214元，經被告核定5,543,276元，應補稅額14,635,011元。原告不服，申請
復查，遭被告106年8月29日北區國稅法一字第1060012506號決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：
㈠新復盛公司（原名為勇德國際股份有限公司，下稱新復盛公司）合併原復盛公司（於96年8月31日簽訂合併契約，以97
年1月1日為合併基準日，合併後於97年2月間即辦理更名為
復盛股份有限公司）有無商譽產生之判斷，在於其會計處理是否應適用25號公報之規定：新復盛公司合併原復盛公司有無商譽產生，及若有商譽產生，則該公司嗣後依據企業併購法之規定分割成立原告時，能否將其前因合併之帳面固有商譽併同分割予原告受讓。而由於商譽係因適用財務會計準則公報第25號（下稱25號公報）「購買法會計處理」之結果，故對於新復盛公司合併原復盛公司有無商譽產生之判斷，在於其會計處理是否應適用25號公報之規定。
㈡本件新復盛公司併購原復盛公司之會計處理，是否應適用25號公報所需審究之事實重點，在於原經營股東對新復盛公司是否不具有控制能力：按企業併購之「公平價值法」（即購買法）會計處理，依據25號公報第2段「本公報之適用範圍
，包括一公司『取得』一家或多家公司之『控制能力』，或『一新成立之公司』同時『取得』多家公司之『控制能力』等情況。」之規定，係適用於收購公司「控制能力取得」之情形，至於收購公司是否為既有營運公司或新成立公司均在所不問，故倘被收購公司具控制力之原經營股東於收購公司未保有控制力，其經濟實質將形成不具控制能力之「非聯屬公司」關係，致被收購公司因該非聯屬之收購公司對其併購控制能力取得而消滅，收購公司當可將收購成本超過所取得被收購公司可辨認淨資產公平價值之差額認列商譽。
㈢具有「控制能力」之判斷準據：所稱「控制能力」，依據財務會計準則公報第7號「合併財務報表」第16段（下稱7號公報）之規定，其所著重者非以持有超過半數有表決權股份為準據，而在於是否有權任免董事會「超過半數」之主要成員，或有權主導董事會「超過半數」之投票權，進而可操控公司之財務、營運及人事方針之情況以為判斷。
㈣原經營股東對新復盛公司不具有控制能力之相關事證：
⒈新復盛公司為荷蘭商Coperatieve Valiant APO Global U.
A.（下稱荷蘭商Valiant公司）100%持有，及其指派代表
擔任新復盛公司董事等經營決策形成之相關證物：
⑴荷蘭商Valiant公司之法人證明文件及董事名單，其設
置2席執行董事，由原經營股東與橡樹公司各占1席（訴願卷第47至52頁）。
⑵荷蘭商Valiant公司之公司章程第10.2條，該公司任何
決議需全體董事無異議下始能通過（訴願卷第37至38頁）。
⒉新復盛公司董事席次擔任狀況之相關證物：
⑴新復盛公司合併當時之董監事資料，其設置4席董事，
由原經營股東與橡樹公司各占2席（訴願卷第43至46頁
）。
⑵新復盛公司經改選後之董監事資料，其設置6席董事，
由原經營股東與橡樹公司各占3席。
⒊案關投資股權與經營管理架構係橡樹公司所提出，及橡樹公司實際參與新復盛公司經營決策而具有重大影響力之相關證物：
⑴橡樹公司於96年3月向原復盛公司提出併購交易方案、
執行步驟及未來經營藍圖等案（訴願卷第76至94頁）。⑵新復盛公司董事會實際運作方式，橡樹公司出席董事為其未出席董事之代理，此於原經營股東之情形亦同，故新復盛公司董事會議案僅有在全體董事，亦即原經營股東與橡樹公司雙方無異議下方能通過。茲以99年3月29
日董事會為例說明，該次會議係以代表橡樹公司之董事William F. Kerins為會議主席，當時新復盛公司設置4席董事，橡樹公司之出席（In Person）董事William F. Kerins為未出席董事Benjamin James Ford之代理（
By proxy），原經營股東之出席董事李亮箴亦為未出席董事李後藤之代理，因橡樹公司對於案由四所擬議對印度公司之投資有所疑慮，要求需有更詳盡資料再議，致該投資案在橡樹公司之影響下未能於本次董事會議通過。而新復盛公司為利橡樹公司參與及掌控公司經營，對其董事會議皆需以英文進行並同步製作英文議事錄。
⒋橡樹公司擁有股份之強賣權（Drag-along right）致使原經營股東有喪失經營權風險之相關證物：
⑴股東協議書第8.2條之約定（訴願卷第99頁）。
⑵103年11月19日華爾街日報就橡樹公司出售復盛集團持
股及企圖啟動強賣權之相關報導影本（訴願卷第100至
102頁）。
⑶原經營股東之律師104年1月27日及29日就橡樹公司出售持股程序展開協商會議之往來書信影本（訴願卷第103
至106頁）。
㈤以上事實於25號公報之適用情形：原復盛公司為一股票上市公司，其原經營股東持有該公司46.8%之股權，雖未超過半
數，然因其他投資人難以凝聚超過該股權比例之表決權與之抗衡，故具有對原復盛公司之控制能力。而在新投資方橡樹公司加入後，原經營股東雖間接持有新復盛公司51.8%股權
，惟其餘48.2%股權則全數由有意參與公司經營並能影響公
司重大議決事項之新投資方橡樹公司所持有，致原經營股東如前述相關證物顯示已不具有對新復盛公司控制能力之事實。此時，由於新復盛公司與原復盛公司為不具有控制能力之「非聯屬公司」關係，使原復盛公司因非聯屬之新復盛公司對其併購「控制能力取得」而消滅，則新復盛公司併購原復盛公司依據25號公報第2段之規定，既應適用公平價值之購
買法會計處理，當有收購成本分攤所產生商譽之客觀存在而應予審認之事實。
㈥行為時企業併購法第42條於本案之適用：行為時企業併購法第42條第1項所規定「調整」之適用，除第1款「有以不合交易常規之安排」屬交易金額多寡之調整外，並包含第2款「
有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排」屬經濟實質之調整。而本案被告既認定原復盛公司實質上未消滅，亦即係認定新復盛公司對原經營股東所持有原復盛公司之股權收購交易為與經濟實質不符之虛偽安排，以及原經營股東投資對象為原復盛公司，並非新復盛公司而涉及持有股權之主體調整，仍為上開法條第1項第2款規定之範圍所及，自有所定於報經賦稅主管機關核准後始能進行調整之適用。
㈦新復盛公司因合併而產生之商譽可由原告分割受讓：新復盛公司合併原復盛公司適用25號公報之商譽產生相關數字計算（訴訟卷第134至263頁），而新復盛公司於99年11月1日，
為強化企業經營體質以落實專業經營模式，遂將其能獨立營運之電子事業部門以現金產生單位使用價值比例之合理一致基礎分割予原告（訴訟卷第126至133頁），依最高行政法院104年度判字第211號判決之法律上判斷，應予認定。
㈧與本件相同系爭復盛應用科技股份有限公司100年及101年度營利事業所得稅行政訴訟案，業分別於106年3月2日及同年
10月26日，經本院105年度訴字第1022號判決及105年度訴字第1021號判決撤銷訴願決定及原處分在案，併予陳明云云。四、被告主張：
㈠本件事實內容：
⒈與本件相關連之新復盛公司原名勇德國際股份有限公司，於96年5月8日設立，資本額1百萬元，唯一股東為荷蘭商
Valiant公司，96年7月24日辦理增資21,875,482 ,460元
，用以公開收購原復盛公司股權（於96年8月31日簽訂合
併契約，以97年1月1日為合併基準日，合併後於97年2月
間即辦理更名為復盛股份有限公司）。惟查前開資金來源約113億元係由原復盛公司董事長李後藤等33人（下稱原
復盛公司經營團隊）透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式匯款至荷蘭商Valian t公司，用於收購原復盛公司流通在外股份，並於97年1月1日吸收合併原復盛公司。原復盛公司經營團隊透過前述轉投資架構，由原持有46.8%
股權轉變為間接持有新復盛公司51.8﹪股權，而新復盛公司另48.2%股權為橡樹公司間接持有，此有原復盛公司主
要股東股權轉換投資計畫書暨本投資計畫資金流程說明等相關資料可稽，並為原告所不爭。
⒉新復盛公司截至96年12月31日公司員工人數0人，營業收
入0元，幾無任何營業活動，而收購原復盛公司股權資金
一部來自原復盛公司經營團隊已如前述，復依新復盛公司96年5月9日公開收購說明書所載，其主要營業項目（公開收購說明書第1頁）與原復盛公司並無重大改變，且被收
購公司（原復盛公司）經營團隊將被留用（公開收購說明書第17頁）。
㈡縱企業併購形式上符合企業併購法第4條之併購態樣，惟實
質上僅屬股權結構之調整或重組，該併購自無商譽之產生：依稅捐稽徵法第12條之1及企業併購法第1條規定意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，強調實質上的經濟事實關係，而不受其外觀法律形式的影響。是以企業併購須能以組織之調整，使企業經營效率獲有實質助益，始與企業併購法之立法目的無違。
㈢合併後新復盛公司之股權結構雖產生改變，惟原復盛公司之經營團隊仍對新復盛公司之營運及業務經營方向保有主導及監管之能力：
⒈系爭併購案合併後，原復盛公司經營團隊持有新復盛公司51.8﹪股權，另48.2%股權為所屬橡樹公司投資人持有；
97年1月1日合併後旋即於97年2月間由原名勇德公司更名
為新復盛公司，依經濟部商業司97年2月29日新復盛公司
變更登記表所載資料，其中董事監察人登記名單合計6席
，董事4席中2席為舊復盛經營團隊，包括董事長李後藤及董事李亮箴，監察人2席中舊復盛經營團隊占1席，另經理人登記為李亮箴；合併後原復盛公司經營團隊被留用，執行長將直接向董事會報告，並依董事會決議管理公司之事務。原復盛公司經營團隊就其所擁有股份（51.8%）有獨
立之投票權與處分權（公開收購說明書第17及20頁）。
⒉系爭併購案之目的，係原復盛公司鑑於面臨開拓新市場之困境及發展潛力，欲尋求改變以達成營運成長之目標（96年5月29日向經濟部投資審議委員會申請書內容），依上
開併購後之股權結構、董監事席次及管理階層內容，包括原復盛公司經營團隊仍持有新復盛公司超過50%股權，合
併後新復盛公司董監事仍由原復盛公司經營團隊占一半之席次，且董事長及執行管理階層之經理均由原復盛公司之經營團隊續任等事實，則系爭併購案之本質與一般合併收購目的即由收購方完全取得主導被收購公司之目的不同，㈣原告無因分割而受讓商譽之餘地，於103年度列報系爭商譽
攤提數，自無可准許：就法律形式上而言，被收購之消滅公司雖為原復盛公司，然以經濟實質觀之，原復盛公司只是重新調整股權架構，新復盛公司應依原復盛公司財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，並不適用公報第25號有關購買法之會計處理。新復盛公司合併案既不適用購買法之會計處理，在稅務會計上，即無商譽攤提認列費用之適用，爰新復盛公司吸收合併原復盛公司既無商譽產生，且原復盛公司於被收購前帳上並無商譽及商標權等無形資產（此有原復盛公司96年度資產負債表及會計師查核簽證報告可稽），是難僅以原告主張橡樹公司事後擬行使強賣權致原經營團隊有喪失經營權之風險等語，即行推翻原復盛公司就併購前後主要營業項目並無重大改變，經營管理階層將被留用，新復盛公司於併購前並無實質營運且無任何員工等查核事實。
㈤原告分割受讓商譽之帳面價值攤提調整，並非等同原告即有商譽存在之事實：本件分割受讓之商譽1,115,954,069元，
縱不論前述認定系爭合併僅係組織架構調整，應無商譽之產生，及該商譽應附屬於新復盛公司，尚難自新復盛公司分割而由原告繼受外，按商譽係指企業所具超額獲利能力之價值，具有與企業不可分割之特性，是原則上難以脫離企業單獨繼受，即在脫離母公司前雖具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但脫離母公司之後，則未必具有同等獲利能力。
㈥被告未適用行為時企業併購法第42條第1項規定之「報經賦
稅主管機關核准」程序，並無違誤：
⒈企業併購法第42條第1項第1款規定，係為避免公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間藉由有關收入、成本、費用及損益之攤計有不合交易常規之安排，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入按常規交易予以調整，原則上會涉及不同公司或營利事業等主體間收入、成本、費用及損益攤計之調整；而第2款規定係為避免藉由收購公司之股權、財產之轉
移或其他虛偽之安排情事，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入依查得資料予以調整，原則上會涉及形式上移轉者、受移轉者與實質上移轉者、受移轉者間之岐異，是為適用企業併購法第42條第1項
第2款情形之調整時，因涉及主體之調整，為茲慎重，特
別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。
⒉本件所爭執者，僅係新復盛公司成立之目的，即在收購原復盛公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併原復盛公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第35條商譽攤銷規定之適用，進而認定原告因分割而認列受讓之系爭商譽攤折，或應依經濟實質認定原復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷，自無原告因分割而受讓之系爭商譽攤折數爭議。爰本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事。依上開規定及說明，核非屬行為時企業併購法第42條第1項（包
含第1款及第2款）規範之範疇。
㈦原告相同系爭事項之99年度營利事業所得稅事件，業經最高行政法院107年度判字第246號判決上訴駁回確定；另本件相關聯之新復盛公司合併原復盛公司產生之商譽7,640,725,120元行政訴訟案，其中新復盛公司97及98年度營利事業所得
稅事件，亦分別經最高行政法院107年度判字第245號及第
247號判決上訴駁回確定在案，併予陳明等語。
五、按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」所得稅法第60條第1項規定：「營業權、商標權、著作權、專利
權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項及第2
項前段規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，
應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2項
）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、……等據實記載，產生其財務報表。」第96條第3款第4目規定：「各項耗竭及攤折：……無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠……㈣商譽最低為5年。」又財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函：「㈠公司進行合併，採『購買法』者
，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段（註：102年6月25日已修正為『會計師查核簽證公司登記資本額辦法』，調整條次為第7條並刪除相關規定）有關『公司因
合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定……。」核與相關法規，並無不合。六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、本件原告係經營其他未分類電子零組件製造業，103年度列
報各項耗竭及攤提79,940,214元，被告以其中74,396,938元係原告於99年11月1日受讓自關係企業復盛股份有限公司（
原名為勇德國際股份有限公司，下稱新復盛公司）分割電子事業部門，依現金產生單位使用價值比計算受讓之商譽1,115,954,069元，按15年攤提之費用，因新復盛公司於97年1月1日合併原復盛公司產生之商譽7,640,725,120元，前經財政部臺北國稅局以鑑價報告並未針對收購日消滅公司資產與負債之公平價值進行評估，不予採認該合併之商譽，則本件原告受讓之商譽即失所附麗，又商譽乃附屬於企業，而有密不可分之關係，尚非自新復盛公司分離而得由原告繼受等由，否准認列，核定各項耗竭及攤提5,543,276元，並無不合，
先予敘明。
八、原告主張因新復盛公司於97年1月1日合併原復盛公司產生商譽，原告受讓自關係企業新復盛公司分割電子事業部門而受讓該商譽，乃於103年度列報各項耗竭及攤提74,396,938元
，應無不合，原處分否准認列，於法有違云云。按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定，是以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅其外觀之法律行為或形式上之登記事項，故對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，即租稅事項強調實質上的經濟事實關係，而不受其外觀法律形式之影響。次按「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，特制定本法。」企業併購法第1條設有規定，是企業
併購須能以組織之調整，使企業經營效率獲有實質助益，始與企業併購法之立法目的相符，若是徒有企業併購之表象，形式上雖符合企業併購法第4條之併購態樣，惟實質上僅屬
股權結構之調整或重組，該併購自無商譽之產生。查原告主張受讓商譽之新復盛公司原名勇德國際股份有限公司，於96年5月8日設立，資本額1百萬元，唯一股東為荷蘭商Coperatieve Valiant APO Global U.A.（下稱荷蘭商Valiant公司
）（原處分卷第122至125頁），96年7月24日辦理增資21,875,482,460元（原處分卷第34頁、第119至121頁），用以公
開收購原復盛公司股權（於96年8月31日簽訂合併契約，以
97年1月1日為合併基準日，合併後於97年2月間即辦理更名
為「復盛股份有限公司」）（原處分卷第29頁、第138至141頁）。惟查前開資金來源約113億元係由原復盛公司董事長
李後藤等33人（下稱原復盛公司經營團隊）透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式匯款至荷蘭商Valiant公司，用
於收購原復盛公司流通在外股份，並於97年1月1日吸收合併原復盛公司。原復盛公司經營團隊透過前述轉投資架構，由原持有46.8%股權轉變為間接持有新復盛公司51.8﹪股權，
而新復盛公司另48.2%股權為橡樹公司間接持有等情，有原
復盛公司主要股東股權轉換投資計畫書暨本投資計畫資金流程說明等相關資料（原處分卷第47至70頁）可稽。又新復盛公司截至96年12月31日公司員工人數0人，營業收入0元（原處分卷第29頁），幾無任何營業活動，而收購原復盛公司股權資金一部來自原復盛公司經營團隊已如前述，復依新復盛公司96年5月9日公開收購說明書（原處分卷第1至46頁）所
載，其主要營業項目（公開收購說明書第1頁，原處分卷第
41頁）與原復盛公司（原處分卷第144頁）並無重大改變，
且被收購公司（原復盛公司）經營團隊將被留用（公開收購說明書第17頁）（原處分卷第9頁）。又依經濟部商業司97
年2月29日新復盛公司變更登記表（原處分卷第139頁）所載資料，其中董事監察人登記名單合計6席，董事4席中2席為
舊復盛經營團隊，包括董事長李後藤及董事李亮箴，監察人2席中舊復盛經營團隊占1席，另經理人登記為李亮箴（原處分卷第138頁）；合併後原復盛公司經營團隊被留用，執行
長將直接向董事會報告，並依董事會決議管理公司之事務。原復盛公司經營團隊就其所擁有股份（51.8%）有獨立之投
票權與處分權（公開收購說明書第17及20頁）（原處分卷第6、9頁）。按系爭併購案之目的，係原復盛公司鑑於面臨開拓新市場之困境及發展潛力，欲尋求改變以達成營運成長之目標（96年5月29日向經濟部投資審議委員會申請書內容，
原處分卷第52頁），依上開併購後之股權結構、董監事席次及管理階層內容，包括原復盛公司經營團隊仍持有新復盛公司超過50%股權，合併後新復盛公司董監事仍由原復盛公司
經營團隊占一半之席次，且董事長及執行管理階層之經理均由原復盛公司之經營團隊續任等事實，則系爭併購案之本質與一般合併收購目的即由收購方完全取得主導被收購公司之目的不同，亦即合併後新復盛公司之股權結構雖產生改變，惟原復盛公司之經營團隊仍對新復盛公司之營運及業務經營方向保有主導及監管之能力。是以就法律形式而言，被收購之消滅公司雖為原復盛公司，然以經濟實質觀之，原復盛公司只是重新調整股權架構，新復盛公司應依原復盛公司財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，並不適用公報第25號有關購買法之會計處理，原告所稱新復盛公司併購原復盛公司依據25號公報第2段之規定，應適用公平價值之購買
法會計處理，當有收購成本分攤所產生商譽之客觀存在云云，尚非可採。又新復盛公司合併案既不適用購買法之會計處理，在稅務會計上，即無商譽攤提認列費用之適用。而新復盛公司吸收合併原復盛公司既無商譽產生，且原復盛公司於被收購前帳上並無商譽及商標權等無形資產，此有原復盛公司96年度資產負債表及會計師查核簽證報告（原處分卷第71、72頁）可稽，是原告即無因分割而受讓商譽之餘地，其於103年度列報系爭商譽攤提數，自非有據，尚難僅以原告主
張橡樹公司事後擬行使強賣權致原經營團隊有喪失經營權之風險云云，即行推翻上開原復盛公司就併購前後主要營業項目並無重大改變，經營管理階層將被留用，新復盛公司於併購前並無實質營運且無任何員工等查核事實。原告所稱因橡樹公司擁有股份之強賣權原經營股東對新復盛公司不具有控制能力云云，亦非可取。綜上，新復盛公司吸收合併原復盛公司僅係組織架構調整，並無商譽之產生，原告亦無從因分割而受讓商譽。原告上開主張，揆諸前揭事證及說明，並非可採。
九、原告復主張本件被告未適用行為時企業併購法第42條第1項
規定之「報經賦稅主管機關核准」程序，應有違誤云云。按行為時企業併購法第42條第1項規定：「公司與其子公司相
互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。」次按「行為時（民國104年7月8
日修正公布前，下同）企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購，財產移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，乃為茲慎重，特別明定須為『報經賦稅主管機關核准』之程序。本件設題，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新A公司僅為舊A公司股東結構之轉換，舊A公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，舊A公司內部產生之商譽不得認列為資產，新A公司應依舊A公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。故新A公
司並無行為時企業併購法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第2
項規定參照；另106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條規定亦同此旨），剔除新A公司之攤銷，係本於防杜租稅
規避之結果，並非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇，自無須『報經賦稅主管機關核准』程序之適用。」最高行政法院107年3月份第1次庭長法官聯席會議著有決議
。查本件所爭執者，僅係新復盛公司成立之目的，即在收購原復盛公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併原復盛公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第35條商譽攤銷規定之適用，進而認定原告因分割而認列受讓之系爭商譽攤折，或應依經濟實質認定原復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷，自無原告因分割而受讓系爭商譽攤折數之爭議。是以本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事，是依上開決議意旨及說明，核非屬行為時企業併購法第42條第1項（包含第1款及第2
款）規範之範疇，是本件被告未適用行為時企業併購法第42條第1項規定之「報經賦稅主管機關核准」程序，並無違誤
。原告上開主張，亦非可採。
十、從而，本件原告103年度營利事業所得稅結算申報，列報各
項耗竭及攤提79,940,214元，經被告核定5,543,276元，應
補稅額14,635,011元，於法並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，又與本件相同系爭事項之99年度營利事業所得稅事件，業經最高行政法院107年度判字第246號判決原告上訴駁回確定，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　6　　 月　　21　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　許瑞助
法 官 鍾啟煌
法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　6　　 月　　21　　日書記官 陳清容