臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第734號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 11 月 22 日
• 法官: 陳金圍、陳心弘、畢乃俊
• 法定代理人: 古豐永、王綉忠
• 原告: 鼎新電腦股份有限公司法人
• 被告: 財政部北區國稅局法人

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第734號
107年11月8日辯論終結
原 告　鼎新電腦股份有限公司

代　表　人　古豐永（董事長）

訴訟代理人　陳志愷　會計師

被 告　財政部北區國稅局

代　表　人　王綉忠（局長）

訴訟代理人　謝秋萍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
107年5月3日台財法字第10713912450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
緣鼎華投資股份有限公司（下稱鼎華投資公司）於民國96年6月間成立，96年10月起進行收購鼎新電腦股份有限公司（
下稱原鼎新公司）股份，96年12月24日更名為鼎華電腦股份有限公司（下稱鼎華電腦公司），並以97年1月31日為合併
基準日與原鼎新公司合併，鼎華電腦公司為存續公司，原鼎新公司為消滅公司，再於97年2月26日更名為鼎新電腦股份
有限公司（即原告）。原告係經營資訊軟體服務業，104年
度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提277,044,064元。被告初查以其中商標權、已開發技術、研發中技術
、顧客關係及商譽本期攤提數合計242,330,613元（商標權
72,300,000元、已開發技術1,613,255元、研發中技術1,
636,296元、顧客關係8,406,987元及商譽158,374,075元）
，究其與原鼎新公司之合併交易本質，實為股東架構之轉換，除公司股東身分轉換外，其經營主體本質並無改變，否准認列，核定各項耗竭及攤提34,713,451元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、訴願決定未予究明行為時企業併購法第42條第1項除第1款有以不合交易常規之安排外，並包括第2款有藉由股權收購、
財產轉移等虛偽安排以規避或減少納稅義務情形，則訴願決定及被告對此未執行報經賦稅主管機關核准之應有法定程序，即以本件企業合併係屬組織重組類型而予限制其在企業併購法第35條規定之適用，顯有違租稅法律主義及正當法律程序而屬違法處分：
（一）行為時企業併購法第42條第1項之適用範圍，除第1款「有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者」屬交易金額多寡之「量」的調整外，另包括第2款「有藉由股權
之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」屬法律形式與經濟實質不符而按經濟實質之「質」的調整，故倘符合上述情況之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，即應報經稅賦主管機關（即財政部）核准，方得按交易常規（屬量的調整）或依查得資料（屬質的調整）進行調整，此乃法律規定之明文，且其適用並未有以需發生商譽歸屬主體之調整為要件，當不能假借適用法律位階較低之會計處理規範或一般性實質課稅原則而任意棄置不用，無庸置疑。
（二）是姑不論原主要股東對於原告之持股事物本質，已因新投資方華生資本公司之參與投資經營而改變，惟訴願決定既認原主要股東有藉由成立原告，透過將原持有之股權轉由原告持有以併購原鼎新公司，屬法律形式之收購方（原告）與經濟實質之收購方（原鼎新公司）不符而僅係股東架構及身分轉換之認定，因此認定涉及原主要股東將原持有之股權轉由原告持有之股權收購交易屬虛偽安排，而依查得資料予以調整，且其結果會造成減少原告商譽等無形資產之費用攤折數而增加其納稅義務，不僅與行為時企業併購法第42條第1項第2款所定之要件相符，亦涉及原主要股東與原告間之股權收購主體調整，則被告自應報經財政部核准，且至遲應於本件稅務訴願程序終結前補正此應有程序，其所為之稅捐調整方能謂之合法。
（三）被告在未就所認定前述行為時企業併購法第42條第1項第2款規定情形執行法所明定應有程序之情況下，竟僅憑藉其對適用法律位階較低且非本件所應適用組織重組會計處理之見解，及一般性實質課稅之理由，即不予認定系爭商譽等無形資產於稅務申報之攤提數，實逾越法律應有之解釋、增加法律所無之限制，並生法律保留問題，致有違反租稅法律主義、列舉即排除適用之法理及正當法律程序而屬違法處分之情甚明。
二、訴願決定以原經營股東於原告之董事席次7席中占有4席，仍對原告之經營管理掌有實際之經營權為由，而認定本案併購交易之經濟實質自始未有改變，其會計處理不適用25號公報之購買法而無商譽等無形資產產生之餘地，一方面忽略新投資方華生資本公司於併購後之持股已過半，具有任免原告董事會超過半數成員之權限，亦未見原告之重大營運事項需經三分之二董事同意或出席方可成立，非原經營股東所能操控之有利事證，顯有任意截取片斷證據而未究明完整事實全貌致有違反證據法則情事：
（一）原鼎新公司之主要股東於併購後持有原告股權之比例為
24.59%，其餘75.41%股權均為新投資方華生資本公司持有，而具有任免原告董事會超過半數成員進而操控原告經營管理之權限。再者，由公開收購說明書第17頁至19頁所載股東協議書之約定內容，顯見原主要股東縱使於原告7席
之董事席次中占有4席而過半，但對於重大資本支出、資
金貸與、章程修改、增減資、股利發放、股權移轉、重要資產買賣或不動產交易等重大營運事項之決策，既皆需在股東權利之行使下經大於上開席次比例之三分之二董事同意或出席方能成立，仍具有受華生資本公司牽制而無法操控公司營運以掌握原告控制能力之事實。
（二）訴願決定理由四僅截取股東協議書對原告不利之條款，除未予究明持有原告100%股權之境外母公司New Style超過
半數之多數股權係由華生資本公司持有外，亦未能綜觀在該項股東權利行使權能之客觀條件下所致股東協議書有利於原告之事項，致未能辨明原經營股東確已喪失對原告之控制能力及原告併購原鼎新公司公司涉及非聯屬公司間控制能力取得之情形，以正確適用25號公報第2段「本公報
之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力，或一新成立之公司同時取得多家公司之控制能力等情況」之公平價值購買法會計處理，而予審認系爭商譽等無形資產之價值，顯有違行政程序法第9條之規定致構成違反
證據法則之違背法令情事，實難謂合。至訴願決定所指併購前之原告無實質營業活動，原告主要營業項目與原鼎新公司相同等情節，惟此依上開25號公報第2段關於購買法
會計處理之適用條件，在於控制能力取得情形，其收購公司為既有營運公司或新成立公司均在所不問之規定，均非併購交易有無購買法會計處理適用所需審究，益顯訴願決定及被告於本件會計處理適用之違誤，應予陳明。
三、有關訴願決定以原告所提示之收購價格價值分攤報告之內容認定系爭收購成本未做真實、合理及必要之衡量乙節，顯係未究明原告所另提示之獨立專家意見書已對收購成本做出完整衡量而滋生之誤解：原告所提示之收購價格價值分攤報告主係針對所取得之原鼎新公司淨資產是否合於公平價值進行分析；至於股權收購及現金合併收購價格之真實、合理及必要性評估，原告業已委請獨立專家以市價法與本益比法為基礎，考量一般公開收購平均溢價與原鼎新公司之經營狀況、未來發展、獲利能力等關鍵因素而另予評估在案，故訴願決定理由四顯有未依憑證據認定事實之違誤，實難憑採。
四、有關訴願決定理由四、（四）所指「是以該報告係依訴願人所提供之財務資訊進行評估，未提出其於合併原鼎新公司完成前，由其內部管理階層已委由相當會計專業人士就併購相關資料，進行獨立驗證，其客觀性與準確性有待商確；又未查核資料之正確性，則該收購報告是否真實表達原鼎新公司當時之無形資產公平價值，即非無疑，且非依公平價值評估，無法超然判斷，尚難認為具有客觀性」乙節：
（一）依我國會計研究發展基金會所發布評價準則公報第3號「
評價報告準則」第15條第5款及第18條第3款規定，評價人員於提供價值評估服務時，均得有其基本假設，若遇有其他專門技術、知識及經驗之需求，亦得於報告中說明其採用專家意見作為評價服務提供依據之情形，其理至明。
（二）原告所提示之收購價格分攤報告，係專業評價公司假設原告提供96年底原鼎新公司經其他會計師依專業準則所出具財務簽證報表及其他財務資訊為真實而編制而成，並非未經查核之財務資訊，故評價公司據此於評估時可得最佳資訊之其他專家意見所出具之報告，與前揭規定實未有不符之處。倘任何專家意見於專業評價公司採用時，皆不得假設其為真實，將導致專業資源之浪費，並使專業工作窒礙難行，實非專業分工下責任分攤之專家意見提供之應有理解。
五、有關訴願決定理由四、（五）所指稱「查訴願人提示之商標權明細，多數申請日期為84至88年間，其法定享有年數之長短不同及對訴願人未來經濟效益之多寡等並非全然一致，且由原鼎新公司自行研發取得，其資產負債表並未列示商標之價值，訴願人並未就系爭專利權（應為商標權之誤）逐項客觀舉證其價值。」乙節：
（一）依我國評價準則公報第7號「無形資產之評價」第27條規
定，收益基礎法下適用於無形資產評價之「權利金節省法」，係以評價專業人員在其專業判斷下所評估各項無形資產，於剩餘經濟效益年限內所能創造之營業收入為計算基礎，因該營業收入所代表者為無形資產創造之商業價值，故其乘上可比較未受控之權利金比率核計之權利金節省數並經折現後之數額，仍為反映該無形資產未來經濟價值之結果，應無疑義。
（二）原告所提示之獨立專家收購價格分攤報告，即採前述收益基礎法下適用於無形資產評價之權利金節省法評估系爭商標權價值，而以該商標權於經考慮可申請展延情形所評估之剩餘經濟效益年限內，並經考量具可實現性之成長率及衰退率等參數所能對原告帶來之品牌銷售收入之商業價值，乘上可比較未受控之權利金比率5%核計之權利金節省數，按照所評估之加權平均資金成本並考量風險溢酬之折現率折現，得出系爭商標權之評定價值為新台幣
723,000,000元，顯見該評定價值已就系爭商標權於剩餘
經濟效益年限內之商業價值予以評估。惟被告僅憑各商標權之法定享有年數不同及權利金比率為5%，即推論原告未按各項商標之剩餘經濟年限之長短及商業價值之有無加以分析，顯係未究明系爭商標權可申請展延情形，以及權利金節省法仍需分析無形資產於剩餘經濟效益年限內所能創造之商業價值及其對應之無形資產價值，亦屬收益基礎法評價之一種實務操作方式而滋生之誤解，難謂有合。至於該項商標權價值，因係隱含於股權收購價格而於合併時產生，當未能顯示在原鼎新公司資產負債表內，惟其亦屬購買法會計處理所應衡量之資產價值範圍，此由25號公報第17段第1項(1)關於「因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量」之規定可證，益顯訴願決定及被告答辯理由之謬誤，應予陳明。
六、有關訴願決定理由四、（五）所指稱「為反映無形資產相對於其他資產之風險，分別以客戶關係、研發中技術及已開發技術之折現率16.5%、17%及16.5%，(係以企業整體折現率即加權平均資金成本13.3%分別加計風險溢酬3.2%、3.7%及
3.2%予以計算)，惟對結合後未來發展條件、營業收入預估
及分享研發技術對營運績效之提升等關鍵因素卻欠缺明確具體之評估，是無從證明其客戶關係、研發中技術及已開發技術等3項可辨認無形資產之未來經濟效益係屬合理」乙節：
（一）依我國評價準則公報第7號「無形資產之評價」第39條規
定，因無形資產之折現率通常高於使用該無形資產之企業之整體折現率，故評價人員於鑑價之過程中得依據其專業判斷，參考市場中觀察到之標的或類似無形資產之企業之資產成本，決定風險溢酬而堆疊於企業整體折現率之上，以計算標的無形資產之折現率。
（二）原告委任之獨立專家所評估原鼎新公司之企業整體折現率即為其加權平均資金成本13.3%，因客戶關係、研發中技
術及已開發技術等可辨認無形資產之風險高於企業整體風險，故獨立專家參考其他類似無形資產之折現率，而基於專業判斷決定其風險溢酬分別為3.2%、3.7%及3.2%加計企業整體折現率13.3%，可得其折現率分別為16.5%、17%及
16.5%，以依各自經濟效益年限內合理預估之淨現金流量
評估其價值，與前揭評價準則公報第7號之規定並無不符
，實難謂未提出合理之分析及說明等情。
七、並聲明：
（一）訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，強調實質上的經濟事實關係，而不受其外觀法律形式的影響，此一原則為商業會計所公認，首揭稅捐稽徵法第12條之1
亦有明文。另按「會計資訊之提供應著重於經濟實質，而不拘泥於法律形式。」為財務會計準則第5號公報第3段前段所明定。
二、原告原名鼎華投資公司，於96年6月間由其母公司NewStyle100%投資成立，成立之目的，即在收購原鼎新公司，本身並
無其他業務，成立後以現金為對價，於96年10月起陸續收購原鼎新公司股份，依系爭公開收購基本事項第1頁可知，鼎
華投資公司係由華生資本公司所管理之國際投資基金(華生
私募基金)為進行本件收購原鼎新公司股份於中華民國境內
新設之公司；另華生資本公司則係成立於95年，總部位於開曼群島。為使本件公開收購順利完成，鼎華投資公司之唯一股東New Style及New Style之唯一股東Palace Style
Consultant Ltd業與原鼎新公司之主要股東共25人於96年6
月25日簽署交易價購合約、股份認購協議書及股東協議書。又該交易價購合約之重要約定內容略以，原鼎新公司主要股東將取得48,000,000美元之過渡性融資以認購New Style股
份，俟主要股東成為New Style之股東後，主要股東始應透
過本次公開收購出售其原鼎新公司股份，並將其於本次出售股份之所得用以償還過渡性融資。原鼎新公司中持股約20.
03%之主要股東，轉持有24.59%New Style股份，即間接持有原告及原鼎新公司股權，有公開收購說明書第14頁、原鼎新公司主要股東持股明細及公開收購完成前後之投資架構圖可稽。是依前揭資料顯示，原鼎新公司主要股東形式上出售股份予鼎華投資公司，實質上係將其取得股款轉與原告之母公司NEW STYLE，以多層次母子公司名義，再間接持有原告及
原鼎新公司股權。
三、另依鼎華投資公司96年度營利事業所得稅結算申報書顯示，其於96年6月26日開業，截至96年12月31日止，營業收入及
營業成本均為0元，薪資支出及水電瓦斯費亦為0元，顯無實質營業活動；又有關併購前之原鼎新公司與併購後之原告間異同分析說明如下：
1.主要營業項目：依公開收購說明書第22頁第4點內容略以，
於完成本次公開收購與合併後，鼎華投資公司將與原鼎新電腦公司主要股東(含原經營團隊)協力繼續經營原鼎新公司之業務，顯見原告主要營業項目與原鼎新公司相同，此亦有合併前後公司變更登記表可稽。
2.經營管理階層：依公開收購說明書第22頁及第25頁內容，鼎華投資公司將繼續維持原鼎新公司原經營團隊及營運方式。3.股東結構：合併前原鼎新公司主要股東持股20.03%，一般投資股東持股79.97%；合併後原鼎新公司主要股東間接持有原告股權24.59%，其餘75.41%由Palace Style Consultant
Ltd所持有。
4.董監事結構：依公開收購說明書第17、18頁有關股東協議書之重要約定內容略以，合併後New Style之董事會應由7位董事組成，原鼎新公司主要股東有權指派4席董事，Palace
Style Consultant Ltd有權指派3席董事，孫藹彬君仍為董
事長，其餘古豐永君等3人亦仍為董事，另增加鼎華投資公
司董事2人，是合併後原鼎新公司董事席次仍占50%以上，而對原告經營管理仍掌有實質控制權，以原鼎新公司主要股東董事過半數席次之優勢，仍對重要營運決策有影響力以觀，原告主張重大營運事項之決策，皆需要3分之2董事同意或出席方能成立，原鼎新公司主要股東仍無法掌握原告實際經營權等語，顯不足採。
5.又原告合併後97年度營利事業所得稅結算申報資產負債表，實收資本額列報4,390,759,380元，98年12月31日旋即驟降
為753,689,880元，迄至104年12月31日實收資本額仍為
763,689,880元，顯低於合併前原鼎新公司96年12月31日列
報實收資本額1,322,759,150元，是原告並未因併購原鼎新
公司，而有擴大營運規模之情。準此，依前揭資料顯示，本件原鼎新公司主要股東與華生資本公司合作，藉由所成立之新公司（即鼎華投資公司）收購股權後再合併，該新設之鼎華投資公司僅係為併購交易而安排，合併後原鼎新公司主要股東由直接持股轉為間接持股，合併後原告除公司股東架構轉換外，公司之經營主體並未改變，且合併後原告主要營業項目及營運規模（實收資本額）亦無改變，即合併後原告之投資經營架構與原鼎新公司相同，合併後存續之公司（即鼎華投資公司）經濟實質係該被收購公司（即原鼎新公司），未見因組織調整而發揮企業經營效率之實質績效，與企業併購法係為便利企業藉併購行為進行產業調整與企業轉型，並可藉此取得技術、市場行銷管道或品牌，以發揮企業經營效率之立法目的與基本精神不符。
四、本件法律形式上原告雖合併原鼎新公司，惟原告成立之目的，即在收購原鼎新公司，本身並無其他業務，故應視為原鼎新公司並未消滅，由於原鼎新公司在經濟實質上並未消滅，依財務會計準則公報第37號「無形資產會計處理準則」第48段及第80段之規定，內部產生之商譽不得認列為資產，是原告吸收合併原鼎新公司，原告應依原鼎新公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不適用財務會計準則公報第25號有關購買法之會計處理，本件既不適用購買法之會計處理，在稅務會計上，即無商譽攤提認列費用之適用。
五、另就併購交易而言，取得成本價額之多寡對公司營運之效果及效率，其影響不可謂不深遠，則成本價額之決定及評估，更必須有妥適之內部控制流程以確保其必要性及合理性。按原告所提示之「收購價格合理性之獨立專家意見書」，雖有就收購價格之訂定所採用之方法及計算方式之評估；惟就勤業眾信公司於97年6月16日出具之收購報告，其分攤報告係
為原告收購原鼎新公司價格之分攤（僅就收購價格超過可辨認淨資產帳面價值之金額分攤至客戶關係、現有技術、發展中技術、商標及商譽），並非依最高行政法院100年度12月
份第1次庭長法官聯席會議決議，就收購成本做真實、必要
、合理之衡量。而依該收購報告中之報告使用限制表示：「工作過程中，本公司使用了鼎新電腦所提供的財務數據及其他資料，並與鼎新電腦之管理階層進行討論。除非另有說明，本公司對鼎新電腦的資訊僅進行有限度之審閱和分析，但未單獨評估原始資料。」等語，是以該報告係依原告所提供之財務資訊進行評估，未提出其於合併原鼎新公司完成前，由其內部管理階層已委由相當會計專業人士就併購相關資料，進行獨立驗證，其客觀性與準確性有待商榷；又未查核資料之正確性，則該收購報告是否真實表達原鼎新公司當時之無形資產公平價值，即非無疑，且非依公平價值評估，無法超然判斷，尚難認為具有客觀性。
六、系爭商標權部分，依原告提示之商標權明細，多數申請日期為84至88年間，其法定享有年數之長短不同及對原告未來經濟效益之多寡等並非全然一致，且由原鼎新公司自行研發取得，其資產負債表並未列示商標之價值，原告並未就系爭商標權逐項客觀舉證其價值，卻一律以5%權利金節省法按
16.5%折現率計算，是無從證明所認定商標之價值係屬合理
。又客戶關係、研發中技術及已開發技術等3項可辨認無形
資產之價值評估，依收購報告載明，其評價方法係採超額盈餘法，耐用年限係與管理階層討論與其對未來的預期，預估平均可持續7至10年，就其對剩餘年限內所能創造之營業收
入，及為反映無形資產相對於其他資產之風險，分別以客戶關係、研發中技術及已開發技術之折現率16.5%、17%及16.5%，(係以企業整體折現率即加權平均資金成本13.3%分別加
計風險溢酬3.2%、3.7%及3.2%予以計算)，惟對結合後未來
發展條件、營業收入預估及分享研發技術對營運績效之提升等關鍵因素卻欠缺明確具體之評估，是無從證明其客戶關係、研發中技術及已開發技術等3項可辨認無形資產之未來經
濟效益係屬合理。
七、綜上，依前開說明，原告未提示以公平價值衡量之鑑價報告，且本件原告形式上吸收合併原鼎新公司，惟以經濟實質而言僅係股東結構之調整，合併後存續之公司(即鼎華投資公
司)經濟實質係該被收購公司(即原鼎新公司)，因原鼎新公
司在經濟實質上並未消滅，其合併並不適用財務會計準則公報第25號有關購買法之會計處理，應依原鼎新公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，則原告縱有收購成本超過可辨認淨資產帳面價值之金額，應視為原鼎新公司股東投入資本之返還，自非所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則第96條第3款規定所稱以出價取得之資產，是原告
將該金額分攤至客戶關係、現有技術、發展中技術、商標及商譽，並於以後年度攤提，即有未合，依首揭規定，原查否准認列系爭各項耗竭及攤提合計242,330,613元並無不合，
原核定各項耗竭及攤提34,713,451元請續予維持。
八、至原告主張本件被告未執行行為時企業併購法第42條所定應有之法定程序乙節，依最高行政法院107年3月份第1次庭長
法官聯席會議決議可知，本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，且並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，核非屬行為時企業併購法第42條第1項（包含第1款及第2款）規範之範疇，是被告於本件未適用行為時企業併購法
第42條第1項規定之「報經賦稅主管機關核准」程序，並無
違反租稅法律主義及正當法律程序，原告主張核不足採等語，資為抗辯。
九、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出被告104年度營利事業
所得稅核定稅額繳款書（見訴願可閱覽卷第17頁）、被告
107年1月22日北區國稅法一字第1070001181號復查決定（見訴願可閱覽卷第5至11頁）、財政部107年5月3日台財法字第10713912450號訴願決定（見本院卷第26至40頁）、New
Style公司之股東名冊（見本院卷第45至50頁）、股權收購
及現金合併收購價格合理性意見書（見本院卷第51至62頁）、公開收購說明書（見訴願可閱覽卷第26至39頁）、投資架構及股權明細（見訴願可閱覽卷第47至48頁）、收購價格分攤報告書（見訴願可閱覽卷第49至65頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告104年度營利事業所得稅結算申報列報各項耗竭及攤提277,044,064元，被告就其中242,330,613元（商標權72,300,000元、已開發技術1,613,255元、研發中技術1,636,296元
、顧客關係8,406,987元及商譽158,374,075元）否准認列，核定各項耗竭及攤提34,713,451元，有無違誤？
二、被告是否違反行為時企業併購法第42條第1項所定之法定程
序？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（二）行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得
之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（三）行為時所得稅法第60條第1項規定：「營業權、商標權、
著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」
（四）行為時所得稅法第80條第1項及第5項規定：「(第1項)稽
徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。……(第5項)稽徵機關對所得稅案件進行書面
審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」
（五）行為時企業併購法第42條規定：「（第1項）公司與其子
公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。……」
（六）以下規定與司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原
則及所得稅法第80條第5項規定無違，為執行前揭法律解
釋性、細節性之規定，與母法規定無違，行政機關予以適用，自無違誤：
１、行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第1項及第2項規定：「營利事業所得稅之調查、審核
，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告……等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……本準則及有關法令規定未符者應於申報書內自行調整之。」
２、查核準則第96條第3款規定：「各項耗竭及攤折：一、…
…三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。」。
二、原告104年度營利事業所得稅結算申報列報各項耗竭及攤提277,044,064元，被告就其中242,330,613元（商標權、已開
發技術、研發中技術、顧客關係及商譽）否准認列，核定各項耗竭及攤提34,713,451元，尚無違誤：
（一）查鼎華投資公司收購「原鼎新公司」股份，於96年12月24日更名為鼎華電腦公司，並以97年1月31日為合併基準日
與「原鼎新公司」合併，鼎華電腦公司為存續公司，「原鼎新公司」為消滅公司，再於97年2月26日更名為鼎新電
腦股份有限公司（即原告）。原告104年度營利事業所得
稅結算申報，列報各項耗竭及攤提277,044,064元。被告
初查以原告與原鼎新公司之合併交易，本質為股東架構之轉換，除公司股東身分轉換外，其經營主體本質並無改變，就原告所列報商標權、已開發技術、研發中技術、顧客關係及商譽本期攤提數合計242,330,613元部分，否准認
列，核定各項耗竭及攤提34,713,451元，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張新投資方華生資本公司於併購後之持股已過半，具有任免原告董事會超過半數成員之權限，非原經營股東所能操控，且上開25號公報第2段關於購買法會計處理
之適用條件，在於控制能力取得，其收購公司為既有營運公司或新成立公司均在所不問，是併購前之原告有無實質營業活動，原告主要營業項目是否與原鼎新公司相同？均非併購交易會計處理所需審究事項；而原告所提示之收購價格價值分攤報告，主係針對所取得之原鼎新公司淨資產是否合於公平價值進行分析；至於股權收購及現金合併收購價格之真實、合理及必要性評估，原告業已委請獨立專家以市價法與本益比法為基礎，考量一般公開收購平均溢價與原鼎新公司之經營狀況、未來發展、獲利能力等關鍵因素而另予評估，係專業評價公司假設原告提供96年底原鼎新公司經其他會計師依專業準則所出具財務簽證報表及其他財務資訊為真實而編制而成，並非未經查核之財務資訊，自無不實，且原告委任之獨立專家所評估原鼎新公司之企業整體折現率即為其加權平均資金成本13.3%，因客
戶關係、研發中技術及已開發技術等可辨認無形資產之風險高於企業整體風險，故獨立專家參考其他類似無形資產之折現率，而基於專業判斷決定其風險溢酬分別為3. 2%
、3.7%及3.2%加計企業整體折現率13.3%，可得其折現率
分別為16.5%、17%及16.5%，以依各自經濟效益年限內合
理預估之淨現金流量評估其價值，與前揭評價準則公報第7號之規定並無不符，難謂未提出合理之分析及說明云云
。
（三）惟依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函：「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定……。」，及查核準則第96條第3款規定可知，得依前揭規定攤提成本者，應以「
出價取得」之商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產為限。至認定是否屬於上揭規範所定之「出價取得」，應以表徵納稅能力之經濟實質觀察，而非其形式外觀之法律行為。復按行為時企業併購法第4條第4款及第35條（嗣於104年7月8日修正條次為第40
條，惟內容未修正）固規定：「本法用詞定義如下：……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」及「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」係在規範「收購」之行為態樣，以及公司併購如果產生商譽，其攤銷之年限，並非謂公司進行併購一定會產生商譽。此觀諸該條立法理由：「公司進行併購『如』有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷……」益明。且觀諸同法第1條明定該
法之立法目的，係「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率」，則企業合併須能以組織之調整，使企業經營效率獲有實質助益，始與企業併購法之立法目的無違。是如徒有企業併購之表象，亦即形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業根本不可能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。
（四）又按查核準則第2條第1項、第2項規定：「營利事業所得
稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報……等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」且經濟部87年7月27日商第87217988號函釋：「商業會計法第2條第2項所稱之一般公認會計原則，其範圍包括財團法人中華
民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」準此，財務會計準則公報亦屬稅務行政法之法源（最高行政法院104年度判字第275號判決意旨參照）。
（五）觀諸財務會計準則第25號公報「企業合併－購買法之會計處理」第1段規定：「本公報係規範企業合併採購買法之
會計處理準則。」，及第37號公報第45段、第48段及第80段分別規定：「內部產生無形資產之成本為該資產首次同時符合第64及78段所述認列條件之日起，所發生之支出總和。企業已認列為費用之支出不宜再資本化。」「……內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。」及「內部產生之商譽不得認列為資產。」是以企業內部產生而非出價取得之上開無形資產，或因商譽非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非因合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，或因企業已於營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權之研究及發展階段將產生之成本認列為支出之費用，故不應認列為資產或再資本化，亦不應列入該企業帳面上之資產及負債中，更不得依前揭規定攤折成本。倘為收購他公司而規劃成立之公司，縱法律形式上與他公司合併，並以該公司為存續公司，如他公司僅有股權架構之調整及重組，且其經濟實質自始均未改變，則該收購案即非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用第25號公報之「企業合併一購買法之會計處理」。換言之，該合併後之存續公司應按其所吸收合併之他公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過淨資產帳面金額之部分認列為商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產，而應視為投入資本之返還。
（六）本件經查依原處分卷附原鼎新公司變更登記表、公開收購說明書、原鼎新公司主要股東持股明細及公開收購完成前後之投資架構圖、會計師查簽報告書等相關資料可知：原告原名鼎華投資公司，於96年6月間由英屬維京群島商NewStyle公司100%投資成立，成立後以現金為對價，於96年7至10月間陸續收購原鼎新公司股份，收購每股實際支付價格44.51元，收購資金來源為原告母公司New Style公司增資款及銀行借款，鼎華投資公司於96年12月24日更名為鼎華電腦公司，俟取得原鼎新公司超過50%（實際持股67.33%）股份後，旋即宣布合併，以97年1月31日為合併基準日，合併後鼎華電腦公司為存續公司，並於97年2月26日更
名為鼎新電腦股份有限公司（即原告）。又鼎華投資公司係由華生資本公司所管理之國際投資基金（華生私募基金）為進行收購原鼎新公司股份於我國境內新設之公司；而華生資本公司則係成立於95年，總部位於開曼群島。為使本件公開收購順利完成，鼎華投資公司之唯一股東New
Style公司及New Style公司之唯一股東Palace Style
Consultant集團業與原鼎新公司之主要股東共25人於96年6月25日簽署交易價購合約、股份認購協議書及股東協議
書。又該交易價購合約之重要約定內容略以，原鼎新公司主要股東將取得48,000,000美元之過渡性融資以認購New
Style公司股份，俟主要股東成為New Style公司之股東後，主要股東始應透過本次公開收購出售其原鼎新公司股份，並將其於本次出售股份之所得用以償還過渡性融資。原鼎新公司中持股約20.03%之主要股東，轉持有24.59%New
Style公司股份，即間接持有原告及原鼎新公司股權。準
此，原鼎新公司之主要股東形式上出售股份予鼎華投資公司，實質上係將其取得股款轉與原告之母公司New Style
公司，以多層次母子公司名義，再間接持有原告及原鼎新公司股權。如此安排使其等藉由對New Style公司持股，
以New Style公司之名而仍然繼續控制原告之經營，並未
中斷。
（七）其中，有關併購前之原鼎新公司與併購後之原告間異同分析說明如下：１、主要營業項目：依公開收購說明書第22頁，於完成本次公開收購與合併後，鼎華投資公司將與原鼎新公司主要股東（含原經營團隊）協力繼續經營原鼎新公司之業務，顯見原告主要營業項目與原鼎新公司相同，此參合併前後公司變更登記表即明（見原處分卷第350頁
、第346頁）。２、經營管理階層：依公開收購說明書第
22頁及第25頁，鼎華投資公司將繼續維持原鼎新公司原經營團隊及營運方式。３、股東結構：原鼎新公司主要股東持股20.03%，一般投資股東持股79.97%；合併後原鼎新公司主要股東間接持有原告股權24.59%，其餘75.41%由
Palace Style Consultant集團所持有。３、董監事結構
：合併後孫藹彬仍為董事長，其餘古豐永等3人仍為董事
，另增加鼎華投資公司董事2人，合併後原鼎新公司董事
席次仍占50%以上，而對原告經營管理仍掌有實質控制權
。５、原告合併後97年度營利事業所得稅結算申報資產
負債表，實收資本額列報4,390,759,380元（見原處分卷第
353頁），98年12月31日旋即驟降為753,689,880元（見原處分卷第354頁），迄至102年12月31日實收資本額仍為
763,689,880元（見原處分卷第358頁），顯低於合併前原鼎新公司96年12月31日列報實收資本額1,322,759,150元
（見原處分卷第359頁），是原告並未因併購原鼎新公司
，而有擴大營運規模之情。另鼎華投資公司成立之目的即在收購原鼎新公司，本身並無其他業務，已如前述，職是之故，本件原鼎新公司主要股東與華生資本公司合作，藉由所成立之鼎華投資公司收購股權後再合併，該新設之鼎華投資公司僅係為併購交易而安排，並無商業實質，合併後原鼎新公司主要股東由直接持股轉為間接持股，在上開股權架購下，「鼎華投資公司」或「鼎華電腦公司」僅具暫時之名義形式，其「原本成立之目的即在收購原鼎新公司，本身並無其他業務」，係被收購股權之原鼎新公司主要股東始有實際之經營權。且不論係前手股東控制下，或後手股東控制下，原鼎新公司或原告始終均係以「鼎新電腦股份有限公司」之名經營管理及對外從事交易。換言之，鼎華投資公司或鼎華電腦公司僅係用以收購原鼎新公司股權之形式工具，使原鼎新公司之後手股東取代前手股東，達成原鼎新公司股東成員更迭之目的。準此，鼎華投資公司之設立、公開收購原鼎新公司之股權、更名為鼎華電腦公司、由鼎華電腦公司取得原鼎新公司之經營、使原鼎新公司形式上消滅、鼎華電腦公司隨即更名為「鼎新電腦股份有限公司」等一連串之安排，僅係原告之新股東為取代原鼎新公司舊股東，而由原鼎新公司主要股東與華生資本公司所共同安排之股權交易手法，原鼎新公司僅有股權架構之調整及重組，其經濟實質自始均未改變。原告雖形式上吸收合併原鼎新公司，惟以經濟實質而言，僅係股東結構之調整，合併後原告除公司股東架構轉換外，公司之經營主體並未改變，且合併後原告主要營業項目亦無改變，即合併後原告之投資經營架構與原鼎新公司相同，合併後存續之公司（即鼎華投資公司）經濟實質係該被收購公司（即原鼎新公司），未見因組織調整而發揮企業經營效率之實質績效，與企業併購法係為便利企業藉併購行為進行產業調整與企業轉型，並可藉此取得技術、市場行銷管道或品牌，以發揮企業經營效率之立法目的不符。
（八）又鼎華投資公司公開收購原鼎新公司股票，並以吸收合併方式使原鼎新公司消滅而鼎華投資公司存續為交易之架構，已如前述。然在該交易架構下，鼎華投資公司並無具體計畫以使原鼎新公司之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式有所變動，此觀諸公開收購說明書第22頁以下公開收購人對被收購公司經營計畫所載：「繼續經營被收購公司業務」、「公開收購人擬於本次公開收購完成後，與被收購公司進行合併」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後、與被收購公司進行合併前，將視需要變動被收購公司之資本，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整業務計畫，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整財務狀況，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整公司之生產計畫，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整內部組織、股東結構或進行資產配置之移轉或變更等可能影響被收購公司股東權益之事項，惟目前尚無具體計畫」及「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，公開收購人擬將繼續維持被收購公司原經營團隊及營運方式，目前並無組織調整或變動人力資源策略之計畫，亦無因合併而裁減人員或進行其他異動之計畫」等情益明。是鼎華投資公司（及嗣後更名之鼎華電腦公司）係New Style公司為收購原鼎新公司而規劃成立之公司，與原鼎新公
司雖具合併之法律形式，並以鼎華投資公司為存續公司，惟合併前後，原鼎新公司僅有股權架構之調整及重組，其經濟實質自始均未改變，即難認原鼎新公司有因此一股權架構之調整及重組而提升經營效率或產生任何綜效之可能（雖然原鼎新公司合併前後之股東成員有所更迭，然公司股東成員更迭所在多有，自難僅憑股東成員更迭即認足使原鼎新公司之經營效率獲有實質助益），則揆諸前揭規定及說明，系爭收購案即非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用財務會計準則第25號公報之「企業合併一購買法之會計處理」。換言之，原鼎新公司「縱」有商標權、已開發技術、研發中技術、顧客關係及商譽等自內部產生而非出價取得之無形資產，且經原告因系爭合併案而取得，惟應視為原告投入資本之返還，原告仍應按其所吸收合併之原鼎新公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化，更不得依前揭所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定攤折成本。是被告認系爭收購案形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業根本不可能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，徒有企業併購之表象，與企業併購係以發揮企業經營效率之立法目的不符；原告吸收合併原鼎新公司，應依原鼎新公司之原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不適用第25號公報有關購買法之會計處理，乃否准原告上開各項攤提，並補徵應納稅額，核屬有據。原告主張「被告不予認定本件系爭商譽於稅務申報之攤提數，實增加法律所無之限制，並生法律保留問題，違反租稅法律主義及正當法律程序而屬違法處分；原告已提出獨立專家意見書、收購報告等資料證明收購價格之合理性，自得於系爭104年
度營利事業所得稅結算申報，就系爭商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術、商譽等項目列報各項攤提」云云，尚不足採。
（九）本件原鼎新公司主要股東與華生資本公司合作，藉由所成立之鼎華投資公司收購股權後再合併，該新設之鼎華投資公司僅係為併購交易而安排，並無商業實質，合併後原鼎新公司主要股東由直接持股轉為間接持股，合併後原告除公司股東架構轉換外，公司之經營主體、主要營業項目亦無改變，合併後原告之投資經營架構與原鼎新公司相同；合併前後，原鼎新公司或原告之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式，亦無具體之變動，足徵合併後存續之公司（即鼎華投資公司）經濟實質係該被收購公司（即原鼎新公司），業如前述。原告主張原經營股東仍具有受華生資本公司牽制而無法操控公司營運以掌握原告控制能力之事實，而援引公開說明書中關於公開收購人（即鼎華投資公司）與被收購公司（即原鼎新公司）主要股東簽署之股東協議書內容為據。然該股東協議書乃就本次公開收購所作成之約定，縱依該約定而認原經營股東對於原告相關重大營運事項之決策有所限制，亦無礙本院上開認定。
三、被告並未違反行為時企業併購法第42條第1項所定之法定程
序：
（一）原告雖主張本件被告未執行行為時企業併購法第42條所定應有之法定程序云云，惟原告與原鼎新公司之合併交易本質，實為股東架構之轉換，其經營主體本質並無改變，參照最高行政法院107年3月13日作成之107年3月份第1次庭
長法官聯席會議決議意旨（詳後），難認被告違反行為時企業併購法第42條第1項所定之法定程序：
１、最高行政法院107年3月13日作成之107年3月份第1次庭
長法官聯席會議所決議之法律問題：
A公司原為國內上市公司，其管理階層（亦為大股東）
與海外私募基金經由境外資產管理公司共同投資國內之B公司，由B公司於民國96年間在公開市場陸續以現金收購A公司原管理階層及其他散戶持有之全部股權，俟A公司下市後，B公司即於97年初將A公司（下稱舊A公司）
吸收合併，B公司為存續公司，並更名為A公司（下稱新A公司）。新A公司乃將其收購成本超過其所取得舊A公
司可辨認淨資產公平價值之部分，列為商譽，再從97年度開始以其攤折數作為費用，申報營利事業所得稅。稽徵機關審查後認為B公司成立的目的即在收購舊A公司之股份，本身並無其他業務，合併後新A公司之經營仍由
舊A公司原管理階層掌控，主要營業項目亦無改變，股
權結構僅由原管理階層與散戶直接持有舊A公司的股份
，調整為原管理階層與海外私募基金間接持有新A公司
之股份，故B公司僅係形式上收購舊A公司之股份及加以吸收合併，舊A公司實質上並未消滅，其內部產生的商
譽非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，不得認列為資產，新A公司應依其所吸收合併之
舊Α公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得認列商譽。問：稽徵機關於剔除新A公司申報
的商譽攤折數，調增其課稅所得額時，是否有行為時（104年7月8日修正公布前，下同）企業併購法第42條第1項第2款規定「報經賦稅主管機關核准」程序之適用？
２、決議文內容則為：行為時（104年7月8日修正公布前，
下同）企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購，財產轉移或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，乃為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。本件設題，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新A公司僅為舊A公司股東結構之轉換，舊A公司實質上未消滅，並無併購之
經濟實質，舊A公司內部產生之商譽不得認列為資產，
新A公司應依舊A公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。故新A公司並無行為時企業併購
法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第2項規
定參照；另106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條規定亦同此旨），剔除新A公司列報商譽之攤銷，係
本於防杜租稅規避之結果，並非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇，自無須「報經賦稅主管機關核准」程序之適用。
（二）本件原告與原鼎新公司之合併交易本質，實為股東架構之轉換，原鼎新公司經營主體本質並無改變，已如前述，是被告否准認列部分，依前揭決議，並無「報經賦稅主管機關核准」程序之適用，原告主張，尚不足採。
四、綜上所述，本件鼎華電腦公司與原鼎新公司之間所從事者，尚不足以認屬兩公司實際經營之合併，故系爭商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術、商譽等項目，難認有未來經濟效益，即難認為符合無形資產之要件。從而，原告104
年度營利事業所得稅結算申報列報各項耗竭及攤提277,044,064元，被告就其中242,330,613元（商標權72,300, 000元
、已開發技術1,613,255元、研發中技術1,636,296元、顧客關係8,406,987元及商譽158,374,075元）否准認列，核定各項耗竭及攤提34,713,451元，，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　11　　月　　22　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　陳金圍
法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　11　　月　　22　　日書記官 簡若芸