臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第779號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 10 月 25 日
• 法官: 陳金圍、畢乃俊、陳心弘
• 法定代理人: 李亮箴、王綉忠
• 原告: 復盛精密工業股份有限公司法人
• 被告: 財政部北區國稅局法人

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第779號107年10月11日辯論終結原 告　復盛精密工業股份有限公司

代　表　人　李亮箴（董事長）
訴訟代理人　陳志愷　會計師

被 告　財政部北區國稅局

代　表　人　王綉忠（局長）
訴訟代理人　邱玉琴
劉桂英
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月3日台財法字第10713909170號（案號：第10700181號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告104年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤
提79,261,836元（其中列報商譽74,396,938元，計算式：1,115,954,069元÷15年＝74,396,938元），經被告核定4,864
,898元（79,261,836-74,396,938），應補稅額14,724,072
元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經駁回，原告仍為不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.參最高行政法院104年度判字第211號判決，訴願決定未予究明行為時企業併購法第42條第1項除第1款有以不合交易常規之安排外，並包括第2款有藉由股權收購、財產轉移等虛偽
安排以規避或減少納稅義務情形，則訴願決定及被告對此未執行所定應報經賦稅主管機關核准之應有法定程序，即以本件企業合併係屬組織調整而予限制其在企業併購法第35條規定之適用，顯有違租稅法律主義及正當法律程序而屬違法處分。
2.參最高行政法院105年度判字第412號、101年度判字第810號判決，財務會計準則公報第7號、25號之相關規範自為本件
所應適用。本案縱以經濟實質觀之，訴願決定未就新投資方橡樹公司加入後，原經營股東對新復盛公司已不具「控制能力」而涉及併購取得「控制能力」之重要事證有所探究，致未能正確適用財務會計準則公報第25號第2段所規定取得「
控制能力」應適用公平價值之購買法會計處理，仍會有可由原告分割受讓之商譽產生之客觀存在事實，亦有違誤：
①復盛股份有限公司（下稱舊復盛公司），由股東橡樹資本管理有限公司Oaktree Capital Management,LLC（下稱橡樹公司）轉投資之荷商Coperatieve Valiant Apo GlobalU.A.（下稱荷商公司）及其在臺成立100%持股之勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司，存續公司），96年間透過公開收購及現金合併方式，併購當時掛牌上市之舊復盛公司（消滅公司），於96年8月31日簽訂合併契約，以97年1月1日為合併基準日，並鑑於舊復盛公司在業界享有高知
名度，故將存續之勇德公司更名為「復盛股份有限公司（下稱新復盛公司）」。
②新復盛公司係由荷商Cooperatieve公司100%持有，原經營股東及新投資方橡樹公司則透過該公司間接持有新復盛公司，並非直接個別持有新復盛公司。而依雙方投資協議，原經營股東及橡樹公司於荷商Cooperatieve公司董事會各占有一席經營董事（附件三，另附於原告訴願申請書附件五），故在荷商Cooperatieve公司之公司章程訂明該公司董事會決議須全體董事未有異議情形方能通過之規範下，致使新復盛公司董事席次之設置及其任免等經營決策需同時取得原經營股東及橡樹公司之同意始為成立。
③新復盛公司於合併當時及經改選後之董事席次係分別設置4席與6席，均為偶數席次之設置，而由原經營股東及橡樹公司各占半數（監察人之擔任情況亦同）。由於新復盛公司之控制權係操控於董事會，並非董事長或經理人等特定人士，故在以上董監事擔任情形之經營管理架構下，本件關於原經營股東是否具有對新復盛公司控制能力之判斷，自無法排除7號公報第16段第1項但書及第2項但書規定之
適用。
④新復盛公司董事會於召開時（可為實體集會或視訊會議），代表橡樹公司之董事會親自出席，若未全部出席，其出席之董事將代理其他代表橡樹公司之董事行使投票權，此於原經營股東一方之情形亦同。故新復盛公司董事會僅有在原經營股東與橡樹公司雙方無異議之情況下方能取得過半數董事同意而通過其議案，出席之代表橡樹公司董事對於議案若有異議，則該議案將因未能取得過半數董事同意而無法通過。茲以新復盛公司99年3月29日之董事會議事
錄為例說明，該次會議係以代表橡樹公司之董事William
F. Kerins(同時為代表橡樹公司董事Benjamin James
Ford之代理；另代表原經營股東之出席董事李亮箴為其未出席董事李後藤君之代理）為會議主席，而橡樹公司對於案由四所擬議對印度公司之投資有所疑慮，致該投資案未能於本次董事會議通過（新復盛公司董事會議需以英文進行並同步製作英文議事錄）。
⑤橡樹公司擁有如同持有多數股權之股東般對於股份之強賣權（Drag-AlongRight)，即於未來若欲出售持股時，具有能以其與第三者買方洽談之交易價格連同原經營股東之持股一併出售之權利，致使原經營股東若不欲受橡樹公司之控制，將有喪失經營權之風險，若原經營股東仍保有對新復盛公司之控制能力，實無成立強賣權契約約定之可能。3.新復盛公司97年度合併原復盛公司之收購成本26,889,227仟元，扣除各項已入帳之淨資產公平價值15,612,501仟元及未入帳之可辨認無形資產公平價值3,636,000仟元（包括商標
權1,121,000仟元、專利權1,656,000仟元、專門技術171,000仟元及客戶關係688,000仟元），產生7,640,726仟元之商
譽。而新復盛公司於99年11月1日因將其獨立營運之電子事
業部門依企業併購法之規定分割成立原告，遂依據會計處理及經濟部函釋之規定，將前述帳面固有商譽以該部門現金產生單位使用價值之比例分割予原告，金額計1,115,954仟元
，故於系爭年度依企業併購法第35條及查核準則第96條第3
款第4目規定之費用攤折數為74,396,938元（1,115,954仟元／15年）。
4.本案事實與最高行政法院107年3月份第1次庭長法官聯席會
議決議有關「被併購公司實質上未消滅而無併購經濟實質之單純股東結構轉換」之前提事實不同，而無該決議規範之適用，故依行為時企業併購法第42條第1項第2款之規定，被告未於訴願程序終結前報經賦稅主管機關核准進行本案調整，其程序亦具有重大明顯之瑕疵並且無法補正。
5.新復盛公司為強化企業經營體質以落實專業經營模式，遂於99年11月1日將其獨立營運之電子事業部門依企業併購法之
規定分割成立原告，其會計處理與會計準則及經濟部函釋之規定相符，則依最高行政法院104年度判字第211號判決之法律上判斷，自應予認定。
6.並聲明：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：
1.與本件相關連之新復盛公司原名勇德國際股份有限公司，於96年5月8日設立，資本額1百萬元，唯一股東為荷蘭商Cooperatieve Valiant APO Global U.A（下稱「荷蘭商Valiant
公司」），96年7月24日辦理增資21,875,482,460元，用以
公開收購原復盛公司股權（於96年8月31日簽訂合併契約，
以97年1月1日為合併基準日，合併後於97年2月間即辦理更
名為「復盛股份有限公司」）。惟查前開資金來源約113億
元係由原復盛公司董事長李後藤等33人（下稱「原復盛公司經營團隊」）透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式匯款至荷蘭商Valiant公司，用於收購原復盛公司流通在外股
份，並於97年1月1日吸收合併原復盛公司。原復盛公司經營團隊透過前述轉投資架構，由原持有46.8%股權轉變為間接
持有新復盛公司51.8﹪股權，而新復盛公司另48.2%股權為
橡樹公司間接持有，此有原復盛公司主要股東股權轉換投資計畫書暨本投資計畫資金流程說明等相關資料可稽，且亦為原告所不爭。又新復盛公司截至96年12月31日公司員工人數0人，營業收入0元，幾無任何營業活動，而收購原復盛公司股權資金一部來自原復盛公司經營團隊已如前述，復依新復盛公司96年5月9日公開收購說明書所載，其主要營業項目（公開收購說明書第1頁）與原復盛公司並無重大改變，且被
收購公司(原復盛公司)經營團隊將被留用（公開收購說明書17頁）。
2.系爭併購案合併後，原復盛公司經營團隊持有新復盛公司51.8﹪股權，另48.2%股權為所屬橡樹公司投資人持有；97年1月1日合併後旋即於97年2月間由原名勇德公司更名為新復盛公司，依經濟部商業司97年2月29日新復盛公司變更登記表
所載資料，其中董事監察人登記名單合計6席，董事4席中2
席為原復盛經營團隊，包括董事長李後藤及董事李亮箴，監察人2席中原復盛經營團隊占1席，另經理人登記為李亮箴；合併後原復盛公司經營團隊被留用，執行長將直接向董事會報告，並依董事會決議管理公司之事務。原復盛公司經營團隊就其所擁有股份（51.8%）有獨立之投票權與處分權（公
開收購說明書第17及20頁）。查系爭併購案之目的，係原復盛公司鑑於面臨開拓新市場之困境及發展潛力，欲尋求改變以達成營運成長之目標（96年5月29日向經濟部投資審議委
員會申請書內容），依上開併購後之股權結構、董監事席次及管理階層內容，包括原復盛公司經營團隊仍持有新復盛公司超過50%股權，合併後新復盛公司董監事仍由原復盛公司
經營團隊占一半之席次，且董事長及執行管理階層之經理均由原復盛公司之經營團隊續任等事實，則系爭併購案之本質與一般合併收購目的即由收購方完全取得主導被收購公司之目的不同，亦即合併後新復盛公司之股權結構雖產生改變，惟原復盛公司之經營團隊仍對新復盛公司之營運及業務經營方向保有主導及監管之能力。
3.就法律形式上而言，被收購之消滅公司雖為原復盛公司，然以經濟實質觀之，原復盛公司只是重新調整股權架構，新復盛公司應依原復盛公司財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，並不適用公報第25號有關購買法之會計處理，故新復盛公司合併案既不適用購買法之會計處理，在稅務會計上，即無商譽攤提認列費用之適用，爰新復盛公司吸收合併原復盛公司既無商譽產生，且原復盛公司於被收購前帳上並無商譽及商標權等無形資產（此有原復盛公司96年度資產負債表及會計師查核簽證報告可稽），是原告即無因分割而受讓商譽之餘地，其於104年度列報系爭商譽攤提數，自無可
准許，尚難僅以原告主張橡樹公司事後擬行使強賣權致原經營團隊有喪失經營權之風險等語，即行推翻上開原復盛公司就併購前後主要營業項目並無重大改變，經營管理階層將被留用，新復盛公司於併購前並無實質營運且無任何員工等查核事實。
4.本件分割受讓之商譽1,115,954,069元，縱不論前述認定系
爭合併僅係組織架構調整，應無商譽之產生，及該商譽應附屬於新復盛公司，尚難自新復盛公司分割而由原告繼受外，按商譽係指企業所具超額獲利能力之價值，具有與企業不可分割之特性，是原則上難以脫離企業單獨繼受，即在脫離母公司前雖具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但脫離母公司之後，則未必具有同等獲利能力，原告分割受讓商譽之帳面價值攤提調整，並非等同原告即有商譽存在之事實。
5.企業併購法第42條第1項第1款規定，係為避免公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間藉由有關收入、成本、費用及損益之攤計有不合交易常規之安排，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入按常規交易予以調整，原則上會涉及不同公司或營利事業等主體間收入、成本、費用及損益攤計之調整；而第2款規定
係為避免藉由收購公司之股權、財產之轉移或其他虛偽之安排情事，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入依查得資料予以調整，原則上會涉及形式上移轉者、受移轉者與實質上移轉者、受移轉者間之歧異，是為適用企業併購法第42條第1項第2款情形之調整時，因涉及主體之調整，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。然本件所爭執者，僅係新復盛公司成立之目的，即在收購原復盛公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併原復盛公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第35條商譽攤銷規定之適用，進而認定原告因分割而認列受讓之系爭商譽攤折，或應依經濟實質認定原復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷，自無原告因分割而受讓之系爭商譽攤折數爭議。爰本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事，是依上開規定及說明，核非屬行為時企業併購法第42條第1項（包含第1款及第2款）規範之範疇，是本件被告未適用行為時企業併購
法第42條第1項規定之「報經賦稅主管機關核准」程序，並
無違誤。
6.原告相同系爭事項之99、100、101及102年度營利事業所得
稅事件，分別業經最高行政法院107年度判字第246號、107
年度判字第285號、107年度判字第287號及107年度判字第289號判決上訴駁回確定，103年度營利事業所得稅事件，亦經臺北高等行政法院以107年度訴字第20號判決原告之訴駁回
，原告仍表不服提起上訴，目前繫屬最高行政法院審理中；另本件相關聯之新復盛公司合併原復盛公司產生之商譽7,640,725,120元行政訴訟案，其中新復盛公司97及98年度營利
事業所得稅事件，亦分別經最高行政法院107年度判字第245號及第247號判決上訴駁回確定在案。
7.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參原處分卷p186-190）、訴願決定（參本院卷p24-30）、各現金產生單位使用價值及商譽金額分攤計算表（參本院卷p31-38）、收購價格相關證明文件（參本院卷p39-43）、收購價格分攤明細表（參本院卷p44）、不動產價值報告書摘要（參本院卷p45-92
）、動產時值勘估報告節要（參本院卷p93-105）、存貨價
值評估報告（參本院卷p106-109）、購買價格分攤（參本院卷p110-144）、部分資產及負債評價（參本院卷p145-178）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：被告核定各項耗竭及攤提4,864,898元，原告
應補稅額14,724,072元，有無違誤？【新復盛公司合併舊復盛公司時有無商譽產生？新復盛公司在分割出原告時，可否按移轉淨資產之比例來計算新、舊復盛公司合併時所產生的商譽？有無違反租稅法律主義及正當法律程序？】
五、本院判斷：
1.本件應適用之法條與法理：
①所得稅法第60條：「（第1項）營業權、商標權、著作權
、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤
折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤
折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。二、著作權以十五年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」
②營利事業所得稅查核準則第2條【106年01月03日修正前，即民國103年9月30日修正】：「（第1項）營利事業所得
稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商
業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第二十四條之四計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。（第2項
）營利事業申報之所得額達各該業所得額標準，經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額者，或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點規定辦理。」第96條：「各項耗竭及攤折：…三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。…」
③企業併購法第1條：「為利企業以併購進行組織調整，發
揮企業經營效率，特制定本法。」行為時同法第42條【93年5月5日修正】：「（第1項）公司與其子公司相互間、
公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。…」
④稅捐稽徵法第12條之1「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」⑤財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函：「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定，…可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段（註：現行『會計師查核簽證公司登記資本額辦法』第7條）有關『公司因
合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定…。」
2.原告主張因新復盛公司於97年1月1日合併原復盛公司產生商譽，原告受讓自關係企業新復盛公司分割電子事業部門而受讓該商譽，故於104年度列報各項耗竭及攤提74,396,938元
於法有據，原處分否准認列當屬違法。經查：
①原告主張受讓商譽之新復盛公司原名勇德國際股份有限公司，於96年5月8日設立，資本額1百萬元，唯一股東為荷
蘭商Valiant公司（原處分卷三第119至125頁），96年7月24日辦理增資21,875,482,460元（原處分卷三第119至121頁），用以公開收購原復盛公司股權（於96年8月31日簽
訂合併契約，以97年1月1日為合併基準日，合併後於97年2月間即辦理更名為「復盛股份有限公司」）（原處分卷
三第29頁）。然查前開資金來源約113億元係由原復盛公
司董事長李後藤等33人（下稱原復盛公司經營團隊）透過輾轉於國外成立多層次公司方式（原處分卷三第49頁）匯款至荷蘭商Valiant公司，用於收購原復盛公司流通在外
股份，並於97年1月1日吸收合併原復盛公司。
②原復盛公司經營團隊透過前述轉投資架構，由原持有46.8%（原處分卷三第62頁）股權轉變為間接持有新復盛公司
51.8﹪股權，而新復盛公司另48.2%股權為橡樹公司間接
持有（原處分卷三第64頁）等情，有原復盛公司主要股東股權轉換投資計畫書暨本投資計畫資金流程說明等相關資料（原處分卷三第49頁）可稽。又新復盛公司截至96年12月31日公司員工人數0人（原處分卷三第29頁）主要營業
活動尚未開始，而收購資金係來自原復盛公司股權資金一部來自原復盛公司經營團隊已如前述，復依新復盛公司96年5月9日公開收購說明書（原處分卷三第46頁）所載，其主要營業項目（原處分卷三第41頁）與原復盛公司（原處分卷三第144頁）並無重大改變，且被收購公司（原復盛
公司）經營團隊將被留用（原處分卷三第9頁）。
③又依經濟部商業司97年2月29日新復盛公司變更登記表（
原處分卷三第139頁）所載資料，其中董事監察人登記名
單合計6席，董事4席中2席為舊復盛經營團隊，包括董事
長李後藤及董事李亮箴，監察人2席中舊復盛經營團隊占1席，另經理人登記為李亮箴（原處分卷三第138頁）；合
併後原復盛公司經營團隊被留用，執行長將直接向董事會報告，並依董事會決議管理公司之事務。原復盛公司經營團隊就其所擁有股份（51.8%）有獨立之投票權與處分權
（原處分卷三第6、9頁）。按系爭併購案之目的，係原復盛公司鑑於面臨開拓新市場之困境及發展潛力，欲尋求改變以達成營運成長之目標（96年5月29日向經濟部投資審
議委員會申請書內容，原處分卷三第52頁），依上開併購後之股權結構、董監事席次及管理階層內容，包括原復盛公司經營團隊仍持有新復盛公司超過50%股權，合併後新
復盛公司董監事仍由原復盛公司經營團隊占一半之席次，且董事長及執行管理階層之經理均由原復盛公司之經營團隊續任等事實，則系爭併購案之本質與一般合併收購目的即由收購方完全取得主導被收購公司之目的不同，亦即合併後新復盛公司之股權結構雖產生改變，惟原復盛公司之經營團隊仍對新復盛公司之營運及業務經營方向保有主導及監管之能力。
④是以就法律形式而言，被收購之消滅公司雖為原復盛公司，然以經濟實質觀之，原復盛公司只是重新調整股權架構，新復盛公司應依原復盛公司財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，並不適用公報第25號有關購買法之會計處理，原告所稱新復盛公司併購原復盛公司依據25號公報第2段之規定，應適用公平價值之購買法會計處理，當
有收購成本分攤所產生商譽之客觀存在云云，尚非可採。又新復盛公司合併案既不適用購買法之會計處理，在稅務會計上，即無商譽攤提認列費用之適用。而新復盛公司吸收合併原復盛公司既無商譽產生，且原復盛公司於被收購前帳上並無商譽及商標權等無形資產，此有原復盛公司96年度資產負債表（原處分卷三第72頁）及會計師查核簽證報告（原處分卷三第71頁）可稽，是原告即無因分割而受讓商譽之餘地，其於104年度列報系爭商譽攤提數，自非
有據。
⑤原告另稱，舊復盛公司之持股對操控新復盛公司之財務、營運及人事方針而言，依契約約定（有關強賣權之約定），舊復盛公司是無法操控新復盛公司。按強賣權，係買方強制他人一起賣的權利，常見於購買股份等契約條款；如買方購買一家公司的股份後，可能成為大股東，契約約定，若買方（橡樹公司）其後向第三方出售本身股份，賣方（舊復盛公司之持股者）要跟著一起出售其股份，從而讓該公司100%股份可以出售給該第三方。這樣約定的用意，是買方（橡樹公司）不會因為部分股東（原舊復盛公司之持股者）不肯出售股權，而無法或難以將自己的股份賣出，因為有些買家只想100%收購，不想買進一家無法或難以控制或操縱之公司。但此，尚難僅以原告主張橡樹公司事後擬行使強賣權致原經營團隊有喪失經營權之風險，即行推翻上開原復盛公司就併購前後主要營業項目並無重大改變，經營管理階層將被留用，新復盛公司於併購前並無實質營運且無任何員工等查核事實（新復盛公司截至96年12月31日公司員工人數0人，主要營業活動尚未開始，參原
處分卷三第29頁）。原告所稱因橡樹公司擁有股份之強賣權原經營股東對新復盛公司不具有控制能力云云，強賣權僅影響舊復盛公司持股是否跟著一起出售，而非影響舊復盛公司之持股對新復盛公司之操控，所稱自非可取。
⑥涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定，是以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅其外觀之法律行為或形式上之登記事項，故對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，即租稅事項強調實質上的經濟事實關係，而不受其外觀法律形式之影響。而「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，特制定本法。」企業併購法第1條設有規定，是企業併購須能以組織之調整，使企
業經營效率獲有實質助益，始與企業併購法之立法目的相符，若是徒有企業併購之表象，形式上雖符合企業併購法第4條之併購態樣，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組
，該併購自無商譽之產生。
⑦足見，新復盛公司吸收合併原復盛公司僅係組織架構調整，並無商譽之產生，原告亦無從因分割而受讓商譽。原告上開主張，並非可採。
3.原告復主張本件被告未適用行為時企業併購法第42條第1項
規定之「報經賦稅主管機關核准」程序，應有違誤云云。
①按行為時企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購，財產移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為茲慎重，特別明定「報經賦稅主管機關核准」之程序。本件情形依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新A公
司僅為舊A公司股東結構之轉換，舊A公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，舊A公司內部產生之商譽不得認列
為資產，新A公司應依舊A公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。故新A公司並無行為時企業
併購法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（參見稅捐稽徵法第12條之1第2項、納稅者權利保護法第7條）
，剔除新A公司之攤銷，係本於防杜租稅規避之結果，並
非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇，自無須「報經賦稅主管機關核准」程序之適用，亦有最高行政法院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議可參。
②查本件所爭執者，僅係新復盛公司成立之目的，即在收購原復盛公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併原復盛公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第35條商譽攤銷規定之適用，進而認定原告因分割而認列受讓之系爭商譽攤折，或應依經濟實質認定原復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷，自無原告因分割而受讓系爭商譽攤折數之爭議。是以本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事，是依上開決議意旨及說明，核非屬行為時企業併購法第42條第1項（包含第1款及第2款）規範之範疇，是本件被告未
適用行為時企業併購法第42條第1項規定之「報經賦稅主
管機關核准」程序，並無違誤。原告上開主張，亦非可採。
六、本件原告係經營其他未分類電子零組件製造業，104年度列
報各項耗竭及攤提79,261,836元，被告以其中74,396,938元係原告於99年11月1日受讓自關係企業新復盛公司（原名為
勇德公司）分割電子事業部門，依現金產生單位使用價值比計算受讓之商譽1,115,954,069元，按15年攤提之費用，因
新復盛公司於97年1月1日合併原復盛公司產生之商譽，業經財政部臺北國稅局不予採認，則本件原告受讓之商譽即失所附麗，故被告否准認列，並無不合。故原告104年度營利事
業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提79,261,836元（其中列報商譽74,396,938元，計算式：1,115,954,069元÷15
年＝74,396,938元）；就此，被告核定4,864,898元（79,261,836-74,396,938），應補稅額14,724,072元，應屬有據。綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　年　　10　　月　　25　　日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　10　　月　　25　　日書記官 林淑盈