臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第833號

• 裁判案由: 會計師法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 109 年 03 月 26 日
• 法官: 蕭忠仁、李明益、林秀圓
• 法定代理人: 王詠心
• 當事人: 楊建國、會計師懲戒委員會

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第833號109年3月5日辯論終結原 告　楊建國
張庭銘
共 同
訴訟代理人　范清銘　律師
謝礎安　律師
被 告　會計師懲戒委員會

代　表　人　王詠心（主任委員）

訴訟代理人　鍾怡如
林育安
上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國107 年4 月30日（案號：第1060101 號）決議書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、爭訟概要：
原告受託辦理訴外人和旺聯合實業股份有限公司（下稱和旺公司）民國102 年度及103 年度財務報告查核簽證業務，嗣經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）前於實質審閱和旺公司財務報告時，發現和旺公司海外投資涉有異常，另民權西路開發案亦疑有藉安排交易虛增營收等情形，經金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局（下稱證期局）及櫃買中心移請檢調機關偵辦。其後，臺灣臺北地方檢察署（下稱臺北地檢署）業於104 年9 月15日就和旺公司前董事長即訴外人劉永祥為美化財務報告製造營收獲利假象，於款項未收足前即移轉土地所有權，致和旺公司遭受重大損害部分提起公訴，案經臺灣臺北地方法院、臺灣高等法院均判決有罪在案（尚未確定，下稱系爭刑事案件）。又本件經證期局調閱原告工作底稿，發現原告受託查核和旺公司102 年度及103 年度財務報告，對於預付款項及收入認列之查核涉有疏失，報請交付懲戒。案經被告審竣，認原告未查明重大預付款項交易延宕之原因及合理性，且未取得適當查核證據以評估收入認列之合理性，核有疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，洵堪認定，爰依會計師法第61條第3 款及第62條第4 款規定，對原告各處停止執行業務6 個月之處分，並以105 年12月30日會懲字第10500539432 號函送懲處決議書（下稱原處分）。原告不服，提起覆審，經決議駁回後，遂提起本件行政訴訟。
貳、原告起訴主張及聲明：
一、主張要旨：
（一）覆審程序有重大瑕疵，覆審決議應予撤銷：
和旺公司就購置天寧皇朝酒店一案，其子公司和旺集團有限責任公司（Howarm Group Co., Ltd.；下稱HWG）與訴外人澳門尚浚置業投資有限公司（下稱尚浚公司）先於101 年4 月30日簽訂關於天寧皇朝酒店之買賣意向書，嗣於101 年7 月12日完成簽訂關於天寧皇朝酒店之資產買賣合約（下稱系爭資產買賣合約），此項交易並認列及揭露於訴外人張淑瑩會計師、簡蒂暖會計師核閱之101 年度第2
季合併財務報告。其後，和旺公司又於101 年8 月8 日由HWG 委託訴外人聖約翰遜（國際）有限公司（下稱聖約翰遜公司）對塞班天寧島整體規劃為觀光休閒渡假村之規劃開發服務，以及於101 年9 月7 日由HWG 與訴外人Shan
Ling Guan 及Chi Ming Keung（下稱關向玲等2 人）簽訂股份轉讓意向書（下稱系爭股權意向書），而上開交易之發生時點，亦均在原告所屬事務所接受和旺公司委任之前（即101 年10月8 日之前），且係發生於張淑瑩會計師、簡蒂暖會計師擔任和旺公司簽證會計師之時。然而，本件會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）委員即訴外人江忠儀與和旺公司之前任簽證會計師張淑瑩、簡蒂暖，同屬安侯建業聯合會計師事務所（下稱安侯事務所），則其等既屬相同會計師事務所，即難期無偏頗之虞，應依訴願法第55條及會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則（下稱審議規則）之規定自行迴避卻未迴避，是覆審程序有重大瑕疵，覆審決定應予撤銷。
（二）原處分認定原告未查明重大預付款項交易延宕之原因及合理性，有違行為時（下同）會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第1 項第6 款第2 目及第3 目規定部分：
１、關於和旺公司向尚浚公司購置天寧皇朝酒店部分：
⑴訴外人關文為持有訴外人香港娛樂海外投資有限公司（下稱HKE ）之母公司天寧皇朝控股有限公司（下稱天寧控股公司）62.08 ％股權之大股東，因對外積欠大筆債務，致其對天寧控股公司之上開持股遭拍賣，並由尚浚公司於101 年4 月26日拍定。又尚浚公司於101 年7 月12日與HWG
簽訂系爭資產買賣合約時，因尚未繳納全部拍定價款，而未取得對HKE 之控制權，並於系爭資產買賣合約揭露此事，而無隱瞞，但至遲於同年8 月22日，尚浚公司即取得對HKE 之控制權。而原告係於101 年10月8 日接受和旺公司之委任，因於103 年查核報告日前執行102 年度財報查核工作時，業已取得關文出具表示尚浚公司通過法律程序取得天寧控股公司62.08 ％之股權，且通過信託方式以伊之名義保管等情之確認書（下稱系爭確認書），故認系爭資產買賣合約中所載尚浚公司對HKE 具有實質控制力之約定，確與事實相符。另尚浚公司於原告查核時已對HKE 有實質控制力，且又於系爭資產買賣合約中聲明及保證該公司或HKE 均有權並有能力出售及移轉買賣標的予和旺公司，倘若尚浚公司之聲明及保證有虛偽不實之情事，和旺公司亦得在交割日前終止契約並取回已給付之價金，足見原告已釐清尚浚公司出售HKE 資產即天寧皇朝酒店之合理性。⑵天寧皇朝酒店交易案延宕未執行之原因，係因和旺公司原規畫之現金增資案經董事會決議撤銷，致未能支付餘款美金3,650 萬元予尚浚公司，惟和旺公司仍積極尋求其他因應之道，原告對此後續發展已盡合理查核，蓋原告藉由對和旺公司管理階層之訪談，取得棕櫚泉保密協議、中邦置業資產收購意向書、尚浚公司買賣增補協議及和旺公司仍取得天寧島之博奕特許證與繳納維持年費等查核證據，而得出和旺公司103 年年初仍持續努力進行該投資案之查核結果。原告就此查核結果雖未逐一說明專業判斷過程，但參諸審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第24條關於「查核人員無須記錄查核時所考量之每一事項或每一專業判斷」之規定，原告本毋庸於工作底稿中逐一註記每一事項或每一專業判斷過程，是原處分實有誤會。況且，本件並不存在對財務報告造成重大影響之疏失，且縱有疏失，亦未對財務報告造成重大影響，原處分顯有誤認。
２、關於和旺公司委託聖約翰遜公司辦理設計規劃部分：
⑴原告於查核過程中得知，HWG 就塞班天寧島整體規劃委託聖約翰遜公司為規劃開發服務，並於101 年8 月8 日與聖約翰遜公司簽訂塞班天寧島土地設計規劃項目暨投資相關設計規劃評估服務合約（下稱系爭服務合約），HWG 並分別於101 年8 月15日、101 年8 月29日及101 年8 月30日支付價款。原告在瞭解交易背景、交易性質、交易實質、交易動機，並核對交易證明文件（含上開3 次交付價款之水單與付款對象），及查明有無重大沖轉情形後，確認上開交易確屬真實存在。原告評估該筆預付款項之給付，乃整體天寧皇朝酒店投資案之一環，而該筆預付款項隨天寧皇朝酒店投資案之完成，預期未來會有經濟效益流入，因此和旺公司將之列入101 年度財務報告之預付款，並無不當。原處分仍認原告查核有所缺失，實無道理。
⑵被告雖質疑工作底稿未見原告所稱規劃圖面與藍圖之相關佐證，惟原告查核和旺公司102 年度財務報告時，和旺公司之管理階層已出示塞班天寧島整體規劃為觀光休閒渡假村之規劃開發相關圖面及藍圖，且嗣後已定稿印刷，系爭勞務已達成，支付之合理性與必要性顯而易見。況且，審計準則公報並未要求會計師必須保存所有預付款項之勞務成果（即規劃開發資料）於工作底稿內，而原告受委任前，上開款項即已支付完畢，況縱原告未查明有無其他工作成果，亦不妨害上開款項應列為預付款之事實，故被告所稱應查明有無其他工作成果云云，並不影響財務報告之允當表達。
⑶被告固又質疑原告未執行函證程序，但根據審計準則公報第38號第4 條規定可知，重大性標準只是執行函證之其中一項考量；本件未函證部分，係會計師基於專業判斷，認定本件之查核證據已符合審計準則公報第38號第4 條第3
款規定，故未發函詢證。又原告業已針對全部投資案主體投資部分之重大款項（即天寧皇朝酒店投資案款項）進行函證，並經評估全部預付、暫付款項發生之原因、期間及性質，均具有其合理性，且經核對合約及付款等交易證明文件，並未發現有重大異常之情形。何況，本件縱使進行函證，亦僅能取得合約及匯款水單，尚無取得額外證據之可能，故不致影響查核結論。原處分與覆審決議執未進行函證乙節，即認定原告有查核缺失，且甚至達到「重大」之程度，並無理由。
３、關於和旺公司購買Ben Ben 及Saipan　Airline 公司（下稱Ben Ben 等2 公司）股權（下稱系爭Ben Ben 股權）案部分：
⑴HWG 於101 年9 月7 日與關向玲等2 人簽訂關於系爭Ben
Ben 股權之股份轉讓意向書（下稱系爭股權意向書），並支付斡旋金美金150 萬元。又和旺公司就系爭Ben Ben 股權所支付之斡旋金，在斡旋確定成功之前，並非定金，故不能列為預付款，且因亦未確定退還HWG ，故此筆款項之性質暫未確定，僅能列為暫付款科目。又因預付款與暫付款為不同會計科目，而查簽規則第20條第1 項第6 款第2
、3 目之規定僅於預付款之科目有其適用，而不適用於暫付款科目，故原處分就此部分有適用法規錯誤之違法。
⑵縱認和旺公司所支付之斡旋金亦屬預付款之性質，而可適用查簽規則第20條第1 項第6 款第2 目及第3 目之規定，然而，原告係自101 年10月間起受委任查核和旺公司，依工作底稿內之諸多證據及相關匯款單據為綜合判斷，而認定該斡旋金列為暫付款之合理性，並非如被告所言僅取得系爭股權意向書及相關匯款單據而已，是被告認定事實亦顯有錯誤。
⑶被告雖質疑交易對象是否具股東身份，然系爭股權意向書附件2 已有被投資公司之股東名冊，原告審閱系爭股權意向書時已為檢視，僅係未將該附件附入工作底稿而已。況且，系爭股權意向書前言業已載明：「……今因乙方（即HWG ）有意購買甲方（即關向玲等2 人）全部持有之標的公司已發行有表決權之全部股份……」等語，顯然關向玲等2 人係標的公司之股東。且縱工作底稿有未盡完善之處，然對和旺公司之102 年度財務報告並未造成重大影響，故亦不符停止執行業務處分的要件。至於被告質疑原告未查明交易對象關向玲等2 人之持股比率一節，亦有誤會，蓋依系爭股權意向書前言內容，即知HWG 之「股份購買計畫」係在收購標的公司之全部股份，惟關向玲等2 人僅為股東之一，且未持有全部股份，故未來究係由關向玲等2
人向標的公司其他股東收購股份再訂定正式買賣契約出售予HWG ，抑或由其2 人與標的公司其他股東共同為出賣人，與HWG 訂定正式買賣契約，端視關向玲等2 人與標的公司其他股東斡旋結果，此即本件先給付斡旋金美金150 萬元之理由，益見本件支付斡旋金之合理性。再者，先簽訂意向書而非直接簽訂正式股權轉讓買賣契約書，實合於併購實務之常態，蓋買方須進行盡職調查（DD）才能決定股權買賣價金。且系爭股權意向書尚未終止或解除，顯見該股權轉讓之斡旋仍在進行中，此乃未能簽訂正式股權買賣契約之原因，並具合理性。
（三）原處分認定原告未取得適當查核證據以評估收入認列之合理性部分：
１、和旺公司於100 年間為進行雙連段44筆土地（下稱系爭民權西路土地）投資案，向訴外人臺灣中小企業銀行南京東路分行（下稱臺企銀）增加貸款及抵押擔保，動撥金額累計達新臺幣（以下未特別標示幣別者，均屬新臺幣）18億546 萬9000元（下稱臺企銀18.05 億元貸款）。嗣於103
年8 月19日，和旺公司將其中15筆土地出售予訴外人鍾宗益（價金為17億8800萬元）、其中2 筆土地（與出售予鍾宗益之15筆土地合稱系爭土地）出售予訴外人郭長庚（價金為2 億1200萬元，就和旺公司出售予鍾宗益、郭長庚部分合稱系爭土地買賣契約）、其中15筆土地出售予訴外人何文成，並分別於103 年12月31日（鍾宗益、郭長庚部分）、104 年1 月9 日（何文成部分）完成過戶。其後，和旺公司於103 年11月19日與鍾宗益、郭長庚、何文成就系爭民權西路土地共同向安泰商業銀行（下稱安泰銀行）辦理土地融資貸款，安泰銀行於103 年12月24日核貸總計18.05 億元，首次得動撥之金額合計約為15.13 億元，中間差額約為2.93億元，此差額匯入後，即可動撥15.13 億元，用以代償臺企銀18.05 億元貸款。
２、原告於查核時，就鍾宗益、郭長庚部分，和旺公司已將土地所有權移轉予鍾宗益、郭長庚，故當時僅能判斷其餘價款19億元流入之可能性，而該19億元流入可能性之判斷，則與安泰銀行是否代償臺企銀18.05 億元貸款有關。原告當時已評估此一差額約2.93億元，即使不仰賴鍾宗益、郭長庚、何文成籌措，而係由和旺公司自籌，和旺公司亦能籌措，因和旺公司前負責人劉永祥已承諾「天寧皇朝酒店」投資案即將匯回之解約款合計美金900 萬元，將用於填補上開差額。原告評估上情，再參酌和旺公司其他收益及和旺公司與主要股東紅利投資股份有限公司（下稱紅利公司）出具繼續經營之聲明書，判斷和旺公司於查核報告日後之將來，可以自籌此一約2.93億元之差額，系爭土地交易之價金餘款，其經濟效益很有可能流入，應無不當。況且，如鍾宗益、郭長庚違約，依系爭土地買賣契約第7 條約定，和旺公司即得解除契約，鍾宗益、郭長庚除應將土地返還登記予和旺公司外，已支付之款項並將作為違約之賠償。依一般土地買賣交易，除非短期內土地價值有大幅下跌之情況，否則買方斷無可能損失已繳付之鉅額價金。再者，鍾宗益、郭長庚有針對尚未給付之款項亦開立票據共計19億元作為履約保證，因此，安泰銀行代償臺企銀18.05 億元貸款應可實現，原告據而評估鍾宗益、郭長庚19億元價款經濟效益很有可能流入，因而認為其等2 人違約之機率不高，於查核報告日當時觀察，並無不當。
３、原告執行103 年度查核時，認定和旺公司認列系爭土地銷售案之收入20億元，並無不符合國際會計準則公報第18號（下稱IAS18 ）「收入」第14段有關「與交易有關之經濟效益很有可能流入」之收入認列條件情事。從而，被告認原告就此有查核疏失云云，即屬錯誤。原告既無查核疏失，即不可能有對財務報告造成重大影響之疏失，而上開財務報告亦無未允當表達之處。再者，參諸審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第36條、第46號「會計師事務所之品質管制」第102 條規定，原告於查核報告日後有60日之歸檔期（至104 年5 月30日），茲因該歸檔期屆滿前，和旺公司即於104 年5 月1 日爆出跳票事件，原告為避免遭致誤會，即將查核工作底稿封存待查，而未將相關資料歸檔。是以，本件縱然工作底稿之記載尚未齊備，仍不能謂有何重大疏失，此觀系爭刑事案件之二審判決並未認定原告所查核之財務報告不實，而主管機關亦未令和旺公司重編財報等情即明，故原處分就此部分顯有誤認。
（四）原處分處以停止執行業務高達6 個月之決定違反比例原則、平等原則，應予撤銷：
原處分所為指摘，無非係原告未於工作底稿內就相關合約疑慮進一步釐清、未於工作底稿內註記查核人員之查核判斷、未將勞務成果附於底稿中、未進行函證等程序或技術性缺失，惟就上揭預付款以及收入認列問題，證期局、櫃買中心甚或相關刑事判決亦未認定相關預付款不應認列為資產科目、系爭土地出售案不應認列為收入、原告之查核工作有簽證不實，或和旺公司102 年度或103 年度之財務報表就此涉有財報不實或應予重編等情事。換言之，原處分所指摘之查核缺失至多僅是原告之底稿編製或查核深度有所瑕疵，但針對原處分及覆審決議所指預付款以及收入認列部分，並無審計失敗或財報不實之情事。就此，原告一來過去並無受懲戒紀錄，二來上開缺失亦僅為程序性事項，原處分及覆審決議本可選擇以較輕之處分達成同樣的懲處目的，但卻選擇剝奪原告工作權長達6 個月之處分，明顯與查核缺失之可責性不成比例，已構成裁量濫用。倘觀察過去之會計師懲戒案例，不乏情節較本件重大（如涉及財報重編或修正），但懲戒處分較本件為輕或相當；或情節與本件相當但處罰較輕之案例，益見原處分確實違反比例原則、平等原則。
二、聲明：原處分及覆審決議均撤銷。
參、被告答辯及聲明：
一、答辯要旨：
（一）關於原告未查明重大預付款項交易延宕之原因及合理性部分：
１、關於和旺公司向尚浚公司購置天寧皇朝酒店部分：
原告執行102 年度查核時，雖取得HWG 與尚浚公司簽訂之系爭資產買賣合約、103 年2 月簽訂之增補協議、匯款單以及尚浚公司之函證回函，惟本項交易之疑慮，包括買賣標的係HKE 持有之全部資產及附隨之一切權利，然HWG 購買資產之簽約與付款對象（尚浚公司）並非資產所有權人HKE 。又系爭資產買賣合約內提及尚浚公司已對HKE 具有實質控制力，但HWG 支付之價款，卻係供尚浚公司取得HKE 股權，故尚浚公司是否能代表HKE 出售資產，不無疑問，但原告查核工作底稿內未就上開合約疑慮予以釐清並評估交易合理性；另HWG 支付款項逾1 年後仍未能取得資產所有權，已發生未依合約進度執行之延宕情形，原告未了解交易延宕仍無法執行之原因及資產所有權歸屬情形，僅以和旺公司已與尚浚公司簽訂增補協議延長交割期間而認為無異常，核有疏失。至原告雖稱其已就交易當事人、交易架構及合約內容進行查核云云，然工作底稿內僅檢附相關合約並註記相關交易對象，並未進行其所稱商業上合理安排之評估程序，且未能釐清合約所載相關矛盾與疑慮（例如尚浚公司已對HKE 具實質控制力，和旺公司卻須支付美金850 萬元供尚浚公司取得HKE 控制權之對價等）。再者，原告起訴後固陳明相關交易於經濟實質或法律形式均屬合理適法之安排等語，但此均未見記載於工作底稿，無法證明原告查核時確已依查簽規則及一般公認審計準則實施適當查核程序。此外，和旺公司與北京棕櫚泉集團簽訂之契約，僅係規範雙方對資訊保密之「保密協議」，協議內容僅規範雙方對資訊保密之協議，而未見原告評估該保密協議與本投資案間之關係與影響；至和旺公司於103 年1 月10日與中邦置業集團簽訂資產收購意向書後，未依約定於7 日內支付意向金，亦未於約定期限（意向書簽署之日起30個工作日）內簽訂正式合約或以書面合意延長期間，故於102 年度財務報告出具日（103 年3 月28日）前，該意向書已有自動解約情事，原告查核時，僅將保密協議及資產收購意向書影印放入工作底稿，未有相關查核程序，尚難作為原告查核交易延宕原因與合理性之查核證據，所陳並非有理。
２、關於和旺公司委託聖約翰遜公司辦理設計服務部分：
原告於工作底稿內僅取得系爭服務合約及匯款單據，至於查簽規則所訂應瞭解預付款項支付之合理性、查明對方履約程度、金額重大者應發函詢證等查核程序，工作底稿內均付之闕如，原告主張其已依規定查核，尚非事實；又預付款項是否已允當表達，需取得足夠適切之查核證據驗證其五大聲明（存在、完整性、權利及義務、評價、表達及揭露），尚非僅以和旺公司已實際付款並入帳即足。再者，函證目的係為驗證資產負債表日和旺公司預付款項之存在與權利義務，尚非僅確認對方是否已收到受查公司支付之款項，原告查核本項交易時，僅取得系爭服務合約及匯款單據，該等查核證據尚難證明該預付款項存在與權利義務之聲明，且本項預付款項已達原告規劃之財務報表查核重大性水準，倘原告基於專業判斷認定無須發函詢證，自應執行其他查核程序以取得預付款項相關聲明之查核證據，惟工作底稿亦未見相關查核過程，是原告未就重大預付款項執行函證程序，疏失甚明。至原告雖主張其查核財務報告時，和旺公司曾出示相關規劃之圖面及藍圖，惟工作底稿未見原告所稱之佐證資料或記載複核程序，亦未見原告就勞務是否已完成而得以依合約支付款項之合理性評估；又縱原告於查核時已可得見該等圖面與藍圖資料，惟依雙方契約約定內容，聖約翰遜公司應於款項支付前完成之全部服務內容，尚包含取得投資項目、建立團隊、提供開發流程、擬具開發方案、提供價值評估、重組模式規劃、建立人際關係及居間溝通當地政府等，工作成果至少應包含背景與各項發展模式分析（計15項）、各項概念與效益分析（計22項）等，且提交之成果彙報應包含精裝本10本、光碟一套、動畫多媒體、AO展辦及演示檔等，並非僅須提供圖面及藍圖即完成全部服務，原告僅於事後以查核時曾見過和旺公司出示之圖面與藍本，即認為勞務已完成提供、支付之合理性與必要性顯而易見云云，核有未盡專業注意，亦證明原告並未依查簽規則第20條第1 項第6 款規定，查明預付款項之契約關係與內容及對方履行契約義務之程度。
３、關於和旺公司購買系爭Ben Ben股權部分：
原告查核和旺公司102 年度財務報告時，僅取得雙方於101 年簽訂之系爭股權意向書，未查明交易之原因及合理性、交易對象是否具股東身分、支付斡旋金而非直接購買股權之原因、交易延宕之理由等，且交易金額已達查核重大性水準，原告未執行函證程序，核有疏失。又和旺公司支付款項後，雙方未依系爭股權意向書約定簽屬正式合約，亦未終止意向書取回斡旋金，已與正常營業交易模式不同，原告未於查核時執行相關評估，反以此屬合理商業安排為由卸責，顯不足採。況且，本件暫付款金額已達原告規劃之查核重大性水準，惟原告未依查簽規則第20條第1 項第6 款第3 目規定執行函證程序，縱原告主張已就天寧皇朝酒店投資案主要重大金額進行函證，其餘預付或暫付款項經評估具合理性且無重大異常，爰未執行函證，惟原告亦未於工作底稿敘明酌減查核程序之理由。另查簽規則第20條第1 項第6 款之規定，並未限縮帳載「預付款」科目始得適用，原告所陳和旺公司支付之斡旋金係屬暫付款，僅適用前開第4 目有關暫付性質之查核程序，實屬辯詞。何況，會計師執行查核程序時，應本於其專業判斷及應有之注意，針對風險事項設計及執行適當查核程序以蒐集足夠適切證據，尚非僅完成查簽規則所列查核程序已足。是以，縱上開斡旋金確屬暫付性質之款項，然暫付款項已掛帳1 年4 個月之久，原告查核時均未評估交易延宕之原因及合理性，僅辯稱因預付款與暫付款為不同會計科目，而無須適用有關查明預付款項之原因、合理性或履約程度等事項云云，實未具身為會計師應有之專業能力及態度。
（二）關於原告未取得適當查核證據以評估收入認列合理性部分：
１、原告查核當時並未取得安泰銀行給予買方之融資額度書，亦未就銀行融資額度已有逾動撥期限而失效之虞、融資額度不足支應買方應付價款及買方是否有能力支付第2 期款項等疑慮，取得足夠適切之查核證據，以釐清經濟效益流入之可能，並據以判斷收入認列之允當，故原處分認定原告有未依查簽規則第20條第1 項第6 款第4 目規定辦理之疏失，尚非無據，且此與和旺公司是否涉有舞弊無涉。
２、原告雖稱其已取得和旺公司及紅利公司出具之繼續經營聲明書乙節，僅係原告為釐清和旺公司財務報告依繼續經營假設編製之妥適性，依審計準則公報第16號「繼續經營之評估」第5 條規定，取得管理階層有關未來因應措施之書面聲明，尚無法作為判斷認列售地收入經濟效益流入可能性之適切查核證據。至於原告表示其查核時曾獲和旺公司前負責人劉永祥口頭承諾將天寧皇朝酒店投資案之解約款匯回以償還臺企銀18.05 億元貸款等語，核與售地收入經濟效益是否很有可能流入，係屬二事，且原告上開主張亦未見納入工作底稿，所陳洵不足採。
３、原告於工作底稿記載，其已考量會計研究發展基金會90年2 月23日（90）基秘字第40號解釋（下稱會基會解釋函），僅因買方已取得銀行融資額度書，故不適用會基會解釋函。惟和旺公司就系爭土地買賣契約僅收取1 億元價金，旋於103 年12月31日移轉土地所有權後，迄104 年3 月30日查核報告出具日前，安泰銀行仍未核撥貸款或由買方補足價款19億元，原告未取得進一步查核證據以釐清收現可能性，仍僅以「買方已取得銀行融資額度書」，判斷並無會基會解釋函之適用，甚且認定已符經濟效益很有可能流入之收入認列條件，難謂已盡專業注意。又原告既認為和旺公司僅收取1 億元即移轉土地所有權，且有逾2 個月後貸款銀行仍未撥款、買方亦未依約付款等情事，建議和旺公司繼續評估買方財務狀況，卻仍僅以「買方與代償銀行業已簽妥合約」為由，認為會基會解釋函無須適用，暨收入認列已符合IAS18 有關經濟效益很有可能流入之條件，其判斷顯有矛盾，自不足採。
（三）原處分並未違反違反比例原則與平等原則：
被告經衡酌原告查核和旺公司102 年度及103 年度財務報告，涉有未依查簽規則規定查明重大預付款項交易延宕之原因及合理性暨未取得適當查核證據評估收入認列之合理性等疏失，且對財務報告造成重大影響，經被告審酌討論後，決定對原告處以停止執行業務6 個月處分，並未逾會計師法第62條及「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」（下稱處分參考原則）之範圍；至於原告所舉其他會計師懲戒案例，基於各懲戒案件背景及會計師疏失情節並不相同，尚難遽以認定該等案件所涉疏失情節是否較本件原告所涉疏失更為重大，故似不宜逕援引該等案例之懲戒結果作為本案裁處之比較基礎。是以，被告對原告所為之懲戒處分核屬有據，並無違反比例原則與平等原則。
二、聲明：原告之訴駁回。
肆、爭點：
一、覆審會之組成是否合法？
二、原告受託辦理和旺公司102 年度及103 年度財務報告之查核簽證，是否有違反會計師法第11條及第41條規定之情形？
三、被告以原處分對原告處以停止執行業務6 個月，有無違反比例原則及平等原則？
伍、本院之判斷：
一、前提事實：
如爭訟概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原處分（本院卷一第53至71頁）、覆審決定（本院卷一第72至103 頁）、臺灣高等法院105 年度金上重訴字第25號刑事判決（本院卷一第104 至170 頁）、證期局105 年6 月1 日證期（審）字第1050021858號函（覆審卷二第1 至8 頁）、相關工作底稿（覆審卷二第9 至166 頁）、和旺公司及子公司合併財務報告暨會計師查核報告102 年度及101 年度、103 年度及102 年度（以下分別簡稱和旺公司102 、103 年度合併財務報告，覆審卷二第169 至255 頁、第363 至442 頁）、和旺公司個體財務報告暨會計師查核報告102 年度及101 年度、103 年度及102 年度（覆審卷二第256 至362 頁、第443 至546 頁）附卷可稽，自堪信為真實。
二、覆審會之組成並無違法：
（一）按審議規則第4 條第1 項、第5 項規定：「（第1 項）會計師懲戒覆審委員會（以下簡稱覆審委員會）置委員15人，分別由金管會就下列各款人員派兼或聘兼之，並指定一人為主任委員：……（第5 項）懲戒委員會之委員，不得兼任覆審委員會之委員。」第6 條第1 項第6 款、第2 項規定：「（第1 項）懲戒委員會及覆審委員會委員有下列情形之一，應自行迴避，不得參與相關案件之審查、討論及決議：……六、與被付懲戒會計師屬相同會計師事務所或為懲戒事件之前後任會計師者。（第2 項）懲戒委員會及覆審委員會委員有下列情形之一，懲戒委員會及覆審委員會得要求迴避：一、有前項情形而不自行迴避者。二、有前項以外情形，足認其執行職務有偏頗之虞者。」而依上開規定，可知覆審會委員應自行迴避，不得參與審查、討論及決議者，以前揭審議規則第4 條第5 項、第6 條第1 項所定6 款情事為限；若無法定自行迴避事由，但有第6 條第2 項情形之1 者，覆審會委員亦得主動要求迴避，期使覆審會之委員均能立於公正超然之地位，做成合法妥適之決議。
（二）原告雖主張參與本件覆審審議之委員江忠儀與和旺公司之前任簽證會計師屬相同會計師事務所，其於覆審審議時並未迴避，故本件覆審程序有重大瑕疵云云。惟查，覆審會審議委員江忠儀係任職於安侯事務所，而本件被付懲戒會計師即原告係任職於致遠聯合會計師事務所（下稱致遠事務所），非屬相同會計師事務所，經核並未構成上開「被付懲戒會計師與委員會委員屬相同會計師事務所」此一迴避事由。又和旺公司委任原告查核簽證101 年度第3 季財務報告之前，原任之查核簽證會計師係張淑瑩及簡蒂暖，亦即原告係於101 年10月8 日接受委任而成為繼任會計師，此有和旺公司101 年9 月28日旺字第101-084 號函及致遠事務所101 年10月15日致會北審字第101128號函在卷可查（參本院卷二第151 至152 頁），則前任會計師張淑瑩及簡蒂暖既非本件覆審程序之審議委員，則亦不構成前揭「被付懲戒會計師與委員會委員係懲戒事件之前後任會計師」此一迴避事由。至於所謂「執行職務有偏頗之虞」，應以審議委員對於懲戒事件有特別利害關係，或與當事人一方有密切的交誼或嫌怨，或基於其他情形客觀上足疑其為不公平的審議者為其原因事實，若僅憑被付懲戒會計師之主觀臆測，則不得謂審議委員執行職務有偏頗之虞。本件原告僅以審議委員江忠儀與前任會計師張淑瑩等人屬同一事務所，逕自推論該委員執行職務必有偏頗之虞，尚不足採。況且，揆諸審議規則第6 條規定，可知覆審會委員應自行迴避，不得參與審查、討論及決議者，以前揭第6
條第1 項所定各款情事為限；倘無法定自行迴避事由，但有同條第2 項情形之一者，覆審委員亦得主動要求迴避，期使覆審會之委員均能立於公正超然之地位，做成合法妥適之決議。然而，原告前開主張非屬前揭所定應自行迴避之法定事由，本件亦無足夠具體客觀之原因事實可認該委員執行職務有偏頗之虞，而覆審委員江忠儀亦未主動要求迴避，則原告訴稱覆審委員江忠儀有應迴避而未迴避之情，覆審決議應屬違法云云，尚非可採。
三、原告確有違反會計師法第11條及第41條規定之情形：
（一）按會計師法第11條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2 項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」第61條規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。……」第62條規定：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120 萬元以下罰鍰。二、警告。三、申誡。四、停止執行業務2 個月以上2 年以下。五、除名。」又上揭會計師法第41條所謂「不正當行為」、「違反或廢弛其業務上應盡之義務」及同法第61條所稱之「情節重大」，屬不確定法律概念。行政機關根據不確定法律概念所作成之行政決定，人民提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權利及訴訟權之精神，行政法院固得審查該行政決定之合法性，惟行政機關就不確定法律概念之適用，涉及具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷者，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，容認行政機關就此等事項之決定，享有判斷餘地。查會計師業務具有高度專業性，依會計師法第5 條規定，經會計師考試及格，並領有會計師證書者，始得充任會計師。是以，會計師執行職務，是否確實依審計準則公報執行應有之查核程序、是否未盡專業上應有之注意及有無違反會計師法相關規定之情事，必須由具有該本門專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故而，會計師法第67條就職司會計師懲戒之會計師懲戒委員會（下稱會懲會）及覆審會，訂有嚴格之遴選標準及比例，就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第63條至第66條訂有明文。顯見，會計師法設置結構上為合議制之機關─會懲會及覆審會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念，並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，乃至於自訂之懲戒裁量基準以一體適用於應付懲戒案件，行政法院應予尊重。因此，會懲會及覆審會對於會計師是否適任及應付懲戒種類等不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，若無超越不確定法律概念所容許之判斷界限，而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準（最高行政法院108 年度判字第25號判決意旨參照）。
（二）次按查簽規則第2 條第1 項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」第6 條規定：「會計師受託查核之財務報表，應由受查者根據其帳冊及有關文件編製。會計師於查核財務報表時，對重大性與查核風險之考量，應依審計準則公報第48號、第51號及第52號規定辦理，並應依審計準則公報第53號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」第23條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」第24條規定：「查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第45號規定辦理。」
（三）復按「查核人員編製查核工作底稿之目的如下：1.提供足夠及適切之紀錄作為出具查核報告之依據。2.證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定規劃與執行。」「本公報用語之定義如下：1.查核工作底稿：係指查核人員對所執行查核程序、所獲取查核證據及所達成查核結論之紀錄。……」「查核人員應及時編製查核工作底稿。」審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第4 條、第5 條第1 款、第6 條分別定有明文。又該號公報第24條係針對查核規劃、接受委任、應出具保留意見、應秉持之專業上懷疑、主辦會計師之指揮監督執行等特定事項，於已備具適當之書面查核計畫、已取具經簽章之審計委任書、已出具適當之保留意見、查核工作底稿業以多種方式證明查核人員所秉持之專業上懷疑及主辦會計師係適時參與查核工作等情形，始因查核檔案中已顯而易見查核人員就前開特定事項係確實遵循審計規範，而容許無須於查核工作底稿內記錄查核時所考量之每一事項或每一專業判斷。換言之，該號公報第24條所稱「實務上查核人員無須記錄查核時所考量之每一事項或每一專業判斷」者，須尚有其他顯而易見之查核紀錄或檔案足以證明會計師已盡專業工作責任，始能就查核規劃、接受委任等特定事項，免於逐一記錄每一事項或每一專業判斷，非謂查核人員得以自行恣意免除作成查核工作底稿記錄之職責。從而，會計師執行職務是否依相關規定為之，係以其工作底稿為認定依據，倘工作底稿之內容未能支持原告已執行必要之查核程序，即難對原告為有利之認定。
（四）經查，原告受託辦理和旺公司102 年度及103 年度財務報告查核簽證業務，該公司主要係從事委託營造廠興建國民住宅及商業大樓出租、出售業務，嗣櫃買中心前於實質審閱和旺公司財務報告時，發現和旺公司海外投資涉有異常，另系爭民權西路土地開發案亦疑有藉安排交易虛增營收等情事，經證期局調閱原告工作底稿，發現原告受託查核和旺公司102 年度及103 年度財務報告時，對於預付款項及收入認列之查核涉有疏失，報請交付懲戒。案經被告審竣，因認和旺公司為發展海外博弈與觀光事業，於101 年間透過子公司即HWG 支付尚浚公司、聖約翰遜公司、關向玲等2 人數筆暫付款及預付款，以購買天寧皇朝酒店及相關設計規劃暨系爭Ben Ben 股權，各交易金額均已達原告依營建業行業特性規劃和旺公司102 年度財務報告之查核重大性水準，且合計金額為新臺幣3.9 億元，已達和旺公司102 年度股東權益21％，金額重大，和旺公司自101 年間簽約付款後，迄102 年年底已有逾1 年未執行情形，惟原告執行102 年度財務報告查核簽證時，僅取得相關契約、匯款水單即認為無異常，並未瞭解交易延宕逾1 年仍無法執行之原因，且未就簽約付款對象非所有權人等疑慮進一步查明，核有違反查簽規則第20條第1 項第6 款第2 目及第3 目規定情事。又和旺公司於103 年12月31日認列售地收入20億元，該金額占和旺公司103 年度營業收入35億餘元之57％，對和旺公司係屬重大，且交易對象係個人。然而，原告工作底稿對收入認列之評估程序，係取得系爭土地買賣合約，以土地所有權已於103 年12月31日完成過戶（重大風險及報酬已移轉）、買方已取得銀行融資額度書（經濟效益很有可能流入）等事項，判斷收入認列尚符規定。惟原告雖取得系爭土地買賣契約書，工作底稿內未見原告評估買方未於買賣契約書期限（103 年10月15日）支付價款，及未簽訂增補協議延長支付期限之合理性，亦未見原告取得買方銀行融資額度書後，確認安泰銀行給予買方之授信額度6.67億元是否足以支應買方應付之第2 期款15億元，復未見評估額度書所訂授信期間與動撥條件於查核報告日（104 年3 月30日）前是否仍然有效等事項，評估經濟效益流入之可能影響，且未評估和旺公司僅收取1 億元即移轉土地所有權之合理性，僅於工作底稿記載「第2 期款已申辦銀行代償為之，業已取得安泰銀行之融資額度書」，即判斷與交易有關之經濟效益很有可能流入，核有違反查簽規則第20條第1 項第3 款第4 目之規定，且未適當執行採購內部控制查核，並未盡專業上應有之注意，而有違反會計師法第11條第1 項、第41條規定之情事，且情節重大，依同法第61條第3 款規定應付懲戒，並考量原告查核簽證和旺公司102 、103 年度財務報告，情節不輕，乃依會計師法第62條第4 款規定、處分參考原則規範之違失情節及處分標準，決議作成原告應各停止執行業務6 個月之處分等情，業經原處分及被告於覆審期間所提出之答辯狀論述綦詳（參本院卷一第54至71頁、覆審卷一第109 至124 頁）。又原處分認定事實、適用法令並無逾越判斷餘地之界線，且考量原告違失之情節不輕，而給予停止執行業務6 個月之處分，亦無判斷逾越或濫用之情事，揆諸前揭說明，尚難認原處分有何違誤。
（五）原告雖主張其執行和旺公司之查核簽證業務，已善盡專業應有之注意義務，亦無違反查簽規則第20條第1 項第6 款第2 目、第3 目及同條項第3 款第4 目規定，原處分及覆審決議之理由顯有違誤云云。惟查：
１、關於原告「未查明重大預付款項交易延宕之原因及合理性」部分：
⑴按查簽規則第20條第1 項第6 款第2 目及第3 目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……六、預付款項：……（二）查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性。（三）查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證。」
⑵關於和旺公司向尚浚公司購置天寧皇朝酒店部分：
A.經查，和旺公司之子公司HWG 於101 年7 月12日與尚浚公司簽訂系爭資產買賣合約，約定以美金4,650 萬元購買尚浚公司持股62.8％子公司HKE 所擁有之天寧皇朝酒店資產，HWG 簽約後即支付美金1,000 萬元，且依系爭資產買賣合約第3.2 條（a ）款約定，該美金1,000 萬元款項包含美金150 萬元之規劃開發費用，其餘款項則優先充作尚浚公司取得HKE 控制權之對價，嗣因資產遲未依約交割，迄104 年3 月9 日和旺公司始解除系爭資產買賣合約，並收回部分款項等情，有系爭資產買賣合約及合意解除之協議書在卷可稽（參原處分第61至73頁、第120 頁），自堪信為真實。
B.次查，系爭資產買賣合約之買賣標的既為HKE 持有天寧皇朝酒店之全部資產及附隨之一切權利（包含旅館、賭場等設施及經營權利等），然HWG 簽約與付款對象均為尚浚公司，而非資產所有權人HKE ，交易顯有疑慮。又倘HWG 支付之價款美金1,000 萬元扣除150 萬元規劃開發費用後之餘款美金850 萬元，依系爭資產買賣合約第3.2 條（a ）款之約定，於該簽約日付訖時，將優先充作尚浚公司取得HKE 控制權之對價，則尚浚公司於101
年7 月12日簽訂系爭資產買賣合約之際，是否果真業已對HKE 具有實際控制權，亦有疑義。然而，系爭資產買賣合約第1.4 條卻記載尚浚公司為實際間接持有HKE62.08％的股份，為HKE 的實際控制人，有權代表實際的資產轉讓公司HKE 在系爭資產買賣合約中簽字（參原處分卷第62頁），顯然異常。再者，系爭資產買賣合約第3.3 條既約定買賣價金及一切應付款項應支付至鄺國安律師指定之資金監管帳戶，但所謂「資金監管帳戶之資料」卻完全空白（參原處分卷第63至64頁），亦屬異常。惟原告執行102 年度之財務報告查核簽證時，就上開諸多異常情事，未見取得足夠及適切之查核證據，以供支持上開預付款項美金1,000 萬元之合理性，僅見查核工作底稿簡陋記載：由匯款水單得知預付設備款美金1,000 萬元係計畫購買天寧皇朝酒店所支付的第一期簽約金等語（參覆審卷二第11頁）。且原告明知該簽約金之部分款項美金680 萬元係簽約後次日101 年7 月13日始為支付（另美金320 萬元已於同年4 月先行支付），亦未依約支付至「資金監管帳戶」，原告卻於系爭工作底稿記載「早於合約簽約日（101/7/12），故其匯款方式應不受合約規範」等難認適切之結論（參覆審卷二第11頁）。此外，HWG 於101 年7 月13日支付款項後逾1 年仍無法取得計畫購買之「天寧皇朝酒店」所有權，惟原告並未瞭解交易延宕仍無法執行之原因及資產所有權歸屬情形，仍僅以和旺公司已於103 年2 月與尚浚公司簽訂增補協議延長交割期間為由，而認為尚無異常，且此等異常情形之疑慮，尚難僅因尚浚公司在合約中保證其有權或有能力出售及移轉買賣標的或關文以系爭確認書確認尚浚公司已取得天寧控股公司62.08 ％股份而除去。從而，被告認原告有違反查簽規則第20條第1 項第6 款第2 目及第3 目規定之情事，尚非無據。
C.原告固然陳稱就購置天寧皇朝酒店一案，其已就交易當事人、交易架構及合約內容進行查核，並無缺失云云。但查，原告於查核過程中，已經知悉和旺公司給付重大款項予尚浚公司，實際購入項目並非「天寧皇朝酒店等物權」，僅係內容混雜不清之「債權」，此觀系爭資產買賣合約前言記載：「緣賣方（即尚浚公司）擁有前自廣東省中山市金龍皇實業發展總公司委託廣東拍賣行有限公司於2012年4 月26日拍賣其對中晶財務公司享有的包括……共折合港幣8 億8898萬8301.89 元的借款本金及相關利息債權。該債權包括了與該債權相關的債權人中山市金龍皇實業發展總公司、債權人的關聯方廣銀國際（香港）投資有限公司、廣東廣銀實業開發總公司與中晶財務公司及關文簽署的《合作、債權、債務、權益之解除協議》以及廣銀國際（香港）投資有限公司與關文簽署的〈信託協定〉等內容取得的債權（下稱特定債權），茲因前開債權部分業經賣方經行使債權後取得相關資產所有權且有意出售該資產（下簡稱「買賣標的」如附件一所示）；……今賣方同意依本合約之條款及條件促成其控股子公司位於塞班天寧島的香港娛樂海外投資有限公司……出售資產予Howarm Group Co., Ltd.指定的公司即買方。……」（參原處分卷第61頁）等語即明。準此，顯見和旺公司雖以購置天寧皇朝酒店為名，對尚浚公司支付重大款項計美金1,000 萬元，實際僅係利用尚浚公司名義以其中850 萬元購得某種債權，其餘150 萬元係以規劃開發費用為名而支出，且尚浚公司於簽約時對HKE 尚未具有實際控制權，該投資案持續延宕太久仍未執行，然原告不僅未於工作底稿載明已獲悉之上述種種「重大異常」事項，甚且僅藉由系爭資產買賣合約、增補協議、匯款水單等表象文件形式，逕而論斷上開投資並無異常。甚且，和旺公司102 年度之財務報告並未揭露上開投資已違約而失利之事實，亦未將前揭支付款項轉列損失，則原告此部分縱非故意配合和旺公司隱匿投資失利等重大不當交易行為，但就漏未取具足夠及適切之查核證據，而做出上開投資並無異常之結論等節，尚難謂無過失。
D.原告另主張其已取得和旺公司與北京棕櫚泉及中邦置業集團簽訂之契約，進行系爭資產買賣合約交易延宕之查核作業，且和旺公司100 ％持有之子公司「和旺黃金島控股有限公司」（HW Golden Island Holdings Ltd .
，下稱HWGI）已取得天寧島之博弈特許證，並已繳交年費，而得出和旺公司於103 年年初仍持續努力進行該投資案之查核結果云云。查和旺公司與北京棕櫚泉集團簽訂之契約，僅係規範雙方對資訊保密之協議（參原處分卷第104 至112 頁），未見原告評估該保密協議與上開投資間之關係與影響。至和旺公司雖於103 年1 月間與中邦置業集團簽訂資產收購意向書（參原處分卷第113
至116 頁），惟該集團並未依約定於7 日內支付意向金，亦未於約定期限（意向書簽署之日起30個工作日）內簽訂正式合約或以書面合意延長期間，依該意向書第7
條約定，該意向書於102 年度財務報告出具日（103 年3 月28日）前，已有自動解除之情事，但原告查核時，僅將保密協議及資產收購意向書影印放入工作底稿，未有相關查核程序及其記載以供釋疑。至於HWGI縱然取得天寧島之博弈特許證，並已繳交年費，惟此與原告未查明該重大預付款交易延宕之原因及合理性等應歸責事項無涉，原告尚難以此事由卸責。
⑶關於和旺公司委託聖約翰遜公司辦理設計服務部分：
A.經查，和旺公司以開發塞班島為由，由子公司HWG 於101 年8 月8 日與聖約翰遜公司簽訂系爭服務合約，以總價人民幣1 千萬元（新臺幣4,688 萬元）委託聖約翰遜公司進行塞班天寧島土地設計規劃項目暨投資相關設計規劃評估，HWG 於系爭服務合約簽訂後，旋於101 年8
月30日前即支付所有款項予聖約翰遜公司並帳列預付費用，嗣因104 年3 月9 日與尚浚公司就天寧皇朝酒店資產購買交易解約後，於103 年度財務報告全數認列損失等情．有系爭服務合約、匯款水單及和旺公司103 年度合併財務報告在卷可稽【參覆審卷二第80至95頁、第363 至442 頁（其中關於認列損失部分記載於該財務報告第56頁）】，且為兩造所不爭執，自堪信為真實。
B.次查，依系爭服務合約第5.2 條約定，除簽約金（20%）
外，聖約翰遜公司於完成初步規劃及相關圖面、作品、文本後，HWG 始有給付第二期款人民幣300 萬元（30％）之義務，且於完成全部服務並經HWG 書面確認後，
HWG 始應支付尾款人民幣500 萬元（50％）（參覆審卷二第93頁）。然而，原告於執行102 年度查核作業時，僅取得雙方簽訂之系爭服務合約及3 筆匯款水單，即認該預付款項無異常，而未見原告查核聖約翰遜公司履行契約義務程度、預付款項支付時程是否符合系爭服務合約約定及付款對象於短期間完成履行契約義務之合理性等事項，僅見查核工作底稿簡陋記載「其他預付費用」、「天寧島土地設計規劃評估服務費」、「期初數」、「期末數1,570,600.40元（註：美元）」之會計科目餘額事項（參覆審卷二第11頁），就實際執行何等查核程序及取具何等足夠適切之查核證據等部分，則付之闕如。
C.至於原告主張其查核時，已瞭解本項交易背景、交易性質、交易實質、交易動機，且核對匯款水單及付款對象，未發現重大異常，暨和旺公司已依實際付款情形入帳，未影響財務報告允當表達云云。惟查，原告工作底稿內僅取得系爭服務合約及匯款單據，至於查簽規則所訂應瞭解預付款項支付之合理性、查明對方履約程度、金額重大者應發函詢證等查核程序，於工作底稿內均付之闕如。原告主張其已依規定執行查核程序云云，尚難採據。再者，預付款項是否已允當表達，需取得足夠及適切之查核證據以供驗證其五大聲明（存在、完整性、權利及義務、評價、表達及揭露），並非僅以和旺公司付款入帳為憑，就查核財務報表而言，尤為重要者在於該等款項之支出應如何認列及允當表達於財務報表上，且表達是否允當，其判斷必須依賴有效執行查核程序並取具足夠適切之查核證據，始克相當。是認，原告從系爭資產買賣合約及系爭服務合約之條款中，即可輕易察知和旺公司於101 年度7 月至8 月短期內，竟分別支付美金150 萬元及人民幣1,000 萬元等「2 筆」規劃費用（參覆審卷二第31、92頁），亦可輕易察知所謂提供規劃服務之專案人員為何，惟合約竟然空白未為記載（參覆審卷二第86頁）等諸多顯然異常之情事。準此，原告就前述各種明顯重大之異常情節，未見原告採取何等有效之查核程序，亦未見原告取具何等足夠適切之查核證據，則原告論斷該筆款項於財報上認列為預付款並無異常，難認已恪盡專業上應有之注意與職責。
D.原告固另主張於查核102 年度財報時，和旺公司已出示相關規劃之圖面及藍圖，且嗣後已定稿印刷，系爭勞務已達成，支付之合理性與必要性顯而易見等語。惟查，原告雖主張系爭勞務已全部完成，卻未見工作底稿中有何查核程序及其佐證資料，亦未見原告就支付款項之合理性依據查核證據作成評估。又縱原告於查核時已可得見相關規劃之圖面及藍圖，然按系爭服務合約第3.1.2
條約定，聖約翰遜公司應於款項支付前完成之全部服務內容，尚包含取得投資項目、建立團隊、提供開發流程、擬具開發方案、提供價值評估、重組模式規劃、建立人際關係及居間溝通當地政府等，工作成果至少應包含背景與各項發展模式分析（計15項）、各項概念與效益分析（計22項）等，且提交之成果彙報應包含精裝本10本、光碟一套、動畫多媒體、AO展辦及演示檔等，並非僅須提供圖面及藍圖即屬完成全部服務，是原告所稱即難憑採。
⑷關於和旺公司購買系爭Ben Ben股權部分：
A.經查，HWG 於101 年9 月7 日與關向玲等2 人簽訂系爭股權意向書，約定以美金800 萬元購買系爭Ben Ben 股權2,000 股。HWG 於簽約時即支付斡旋金美金150 萬元（新臺幣4,479 萬元），惟嗣後雙方並未依系爭股權意向書約定於3 個月內（即101 年12月前）簽訂股份買賣契約書，迄104 年3 月終止協議後，HWG 收回美金35萬元等情，有系爭股權意向書、HWG 支付美金150 萬元之支票及和旺公司103 年度合併財務報告附卷足憑（參原處分卷第93至98頁、覆審卷二第363 至442 頁）。
B.次查，所謂「DD」是「Due Diligence」之簡稱，或稱「實地查核」、「盡職調查」等，是企業併購過程中「收購方」確認「被收購方」實際資產與營運情況的重要程序，能讓決策者有更多的資訊評估是否應該收購，或是確認被收購方的實際情況有沒有符合理想的狀況。而依系爭股權意向書第5 條所載：「於簽定本意向書之日起3 個月內……至標的公司進行……一切有關公司營業情形之查核」等實地查核規定意旨（參原處分第95頁），和旺公司理應迅速積極辦理對Ben Ben 等2 公司之財務業務實地查核事宜，並針對查核評估之結果迅即做出是否收購之決策，隨即依據決策將「暫付款美金150 萬元」沖銷轉列至適當之預付款項科目或損失科目等，始為正辦。又「暫付款」科目於轉列其他適當科目以前，僅具有「短期暫時過渡」之性質，不應久懸，亦即和旺公司必須儘速釐清其支付目的及用途等以供正確處理會計帳務，原告係專業會計師，對於「暫付款」科目之前開本質特性，自難諉為不知。況且，原告自系爭股權意向書及和旺公司之帳載紀錄，即可輕易得知和旺公司始終未完成DD事宜，以及「暫付款美金150 萬元」長期懸帳未決等明顯重大異常情事。然而，原告查核和旺公司102 年度之財務報告，卻僅見工作底稿簡陋記載：「暫付款$1,500,000主係支付取得Ben Ben Development 及Saipan Airline Incorporated 股權之斡旋金」等語（參覆審卷二第11頁），且僅檢附系爭股權意向書（參覆審卷二第98至102 頁），即率而論斷該「暫付款美金150 萬元」並無異常，至就實際執行何等查核程序及取具何等足夠適切之查核證據等部分，則付之闕如。
C.原告固主張和旺公司為購買系爭Ben Ben股權而支付關向玲等2 人斡旋金，未直接購買股權，係因買方須進行盡職調查（DD）才能決定股權買賣價金云云。但查，原告本即知悉和旺公司自101 年間支出暫付款美金150 萬元後，即長期均未完成合約所定DD事宜，致該筆暫付款美金150 萬元久懸未決，始終未經轉正至其他適當之會計科目，明顯且重大之異常事跡已然長存，卻未見工作底稿記載原告之評估及查核說明等。又原告主張之盡職調查，依約係於簽約日101 年9 月7 日起3 個月內（即101 年12月以前）至Ben Ben 等2 公司實地辦理，但遲遲延宕至原告103 年3 月28日出具查核簽證報告時，仍無證據顯示該DD作業果真確實執行，原告竟仍論斷該久懸之暫付款美金150 萬元，其支付並無異常，顯非允洽。
D.原告又主張「暫付款」不具有預先支付之性質，並無查簽規則第20條第1 項第6 款第2 目及第3 目規定之適用云云。惟查，所謂「暫付款」者，係因公司「一時」之間尚未釐清款項支付之用途或目的等，但因公司錢財於流出之際依法必須立即「貸記」現金或約當現金等科目，另基於「借貸平衡」之會計原則，乃以「暫付款」為「借記」之科目，始能維持會計事務之日常運作（參照商業會計法第二章會計憑證及第三章會計帳簿等規定），既然公司錢財於用途及目的仍未明確之前即已流出，顯見以「暫付款」科目列帳之支出，其本質仍屬「預先為支付之款項」之一種，則所謂「預先為支付之款項」者，「預付款」科目所載者固然屬之，即使係以「暫付款」科目列帳者，亦係屬之，並且其等二者均有查簽規則第20條第1 項第6 款第2 目及第3 目所定「查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性」、「查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證」之必要，始能符合商業會計法第33條所定「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄」之意旨。是以，原告主張「暫付款」不具有預先支付之性質，並無查簽規則第20條第1 項第6 款第2 目及第3 目規定之適用云云，實屬誤會，核無足取。再者，於付款之際借記「暫付款」科目係一時權宜之作法，已如上述。亦即，「暫付款」科目所載者，僅具有「短期暫時過渡」之性質，不應久懸，受查公司本即必須迅速釐清其「正當」之支付目的及用途等，並隨即依法轉作費損或適當科目，以符合前述「根據真實事項」記載帳簿表冊之法定義務，然和旺公司前開「暫時預先支付之款項」美金150 萬元，竟然「久懸未清」，則其用途及目的是否正當，顯有疑慮。原告既係專業會計師，對此重大明顯且「久懸未清」之異常帳載事項，自然應該秉持「專業上應有之懷疑」，並恪盡「專業上應有之注意」，為有效之查核程序，以取具足夠及適切之查核證據，始據以為適當之評估與結論，惟原告並未履行應有之專業職責，逕自輕率論斷美金150
萬元暫時預先支付之款項並無異常云云，實不足取。
⑸綜上所述，和旺公司於101 年間透過子公司HWG 支付尚浚公司、聖約翰遜公司、關向玲等2 人數筆預先為支付之款項，其各交易金額均屬重大，然和旺公司自101 年間簽約付款後，迄102 年年底已有逾1 年未執行之情形。原告從事102 年度之財務報告查核簽證時，並未瞭解交易延宕逾1 年仍無法執行之原因，且未就簽約付款對象異常等諸多疑慮查明，被告認有違反查簽規則第20條第1 項第6 款第2 目及第3 目規定之情事，尚無不合。
２、關於原告「未取得適當查核證據評估營業收入認列之合理性」部分：
⑴按查簽規則第20條第1 項第3 款第4 目規定：「查明帳列主要營業收入之內容及其分類是否適當，並確認營業收入之認列是否依規定辦理。」
⑵經查，和旺公司於103 年8 月19日分別與鍾宗益、郭長庚簽訂系爭土地買賣契約，約定原告合計以20億元出售系爭土地予鍾宗益、郭長庚（鍾宗益為15筆土地計17億8800萬元、郭長庚為2 筆土地計2 億1200萬元），鍾宗益、郭長庚應於簽訂系爭土地買賣契約之同時，一次以發票日為103 年8 月22日之支票給付第一期款；第二期款則以申辦銀行貸款代償方式為之，相關稅賦申報、所有權移轉登記等應配合雙方及銀行代償約定辦理，倘經扣除代償部分後，第二期款仍有餘額，鍾宗益、郭長庚應一次以發票日103
年9 月30日之支票支付；鍾宗益、郭長庚確定取得土地所有權後，應一次以發票日103 年10月15日之支票給付第三期款。嗣鍾宗益、郭長庚於103 年8 月22日合計支付第一期款（簽約金）1 億元（鍾宗益為8940萬元、郭長庚為1060萬元）後，並未依系爭土地買賣契約之約款於103 年10月15日前付訖全數款項（第二期及第三期款），買賣雙方亦未簽訂增補協議以延長付款期限。其後，鍾宗益、郭長庚於103 年11月間取得安泰銀行之融資額度書，安泰銀行給予鍾宗益、郭長庚得動用之額度分別為5 億880 萬元、1 億5900萬元，並約定自核准日103 年11月19日起3 個月內，完成首次動用，屆時未動用額度將自動註銷。嗣和旺公司於103 年12月31日鍾宗益、郭長庚尚未給付第二期款時，乃移轉系爭土地所有權予鍾宗益、郭長庚，而上開額度亦未於期限內動用，和旺公司嗣後並認列系爭土地交易之營業收入20億元，連同其他營業收入項目，和旺公司103 年度損益表記載營業收入金額為35億餘元等情，有系爭土地買賣契約、安泰銀行額度書、存摺明細、和旺公司103 年度合併財務報告在卷可佐（參覆審卷二第108 至138
頁、第363 至442 頁）。又鍾宗益、郭長庚既未於上開額度書所載期限前動撥款項，亦未補足第二期款，原已符合系爭土地買賣契約第6 條第3 款之解約事由，然和旺公司竟於第三期款給付期限103 年10月15日屆至後之103 年12月31日將系爭土地所有權移轉登記予鍾宗益、郭長庚所有，顯然悖於常情，則和旺公司於103 年度之財務報告認列系爭土地交易之營業收入20億元，連同其他營業收入項目，致和旺公司103 年度損益表報導營業收入金額高達35億餘元（參覆審卷二第368 、394 頁），即系爭土地買賣收入20億元占該公司103 年度全部營業收入約57％，顯屬非常重大之收入事項。
⑶次查，和旺公司前負責人劉永祥於系爭刑事案件偵查時曾稱：「……我們公司並不是由盈轉虧，是因為公司買了很多的土地，因為實施了國際會計準則這個法，我的資金就比較缺，才會由盈轉虧。如果不實施這個法，在過去依照預售就可以認列，新法的話就要完工交屋才能全部認列，所以每家營建業都會碰到這個難題，更何況我們這種中小型的。」（參臺北地檢署104 年度他字第4210號卷第296
頁背面，即卷外「本案相關資料」第40頁）顯見和旺公司因為IAS18 之導入，其營建收入之認列方式產生大幅變動，興建預售房地之期間內未能再依循舊有之完工比例法認列收入，必須將預售房地之收入認列時點改按IAS18 規定，並於符合前述5 項要件時才可認列收入，以致依IAS18
認列預售房地收入之時點將會延後至完工交屋之時，對該公司之財務狀況與經營成果產生重大衝擊，很可能使該公司具有高度誘因利用異常交易以虛增營收。原告既係專業會計師，對於和旺公司可能因而操縱損益之高度重大風險，自應秉持專業上應有之注意並恪盡財務報告查核簽證之專業職責。
⑷又查，原告於系爭刑事案件偵查時亦證稱：「……該等土地……出售給郭長庚、鍾宗益……在103 年12月31日當天過戶完成……列入103 年度和旺公司營收……交易金額為20億，其中有19億列為應收帳款。和旺公司合併營收為35億2964萬1000元……有計入該20億元的土地交易。」「郭長庚的第2 期款1 億5900萬元及鍾宗益13億4100萬元（合計15億餘元）是要用銀行貸款的方式清償，剩下的3 億餘元部分則要自籌。依安泰銀行核貸條件，和旺公司、郭長庚、鍾宗益……等人的首次動撥要優先清償和旺公司在臺灣中小企業銀行18.05 億元的抵押貸款並塗銷第一順位最高限額抵押權。但截至104 年3 月30日查核報告出具日時，該安泰銀行的貸款額度都還沒有動撥。」「……由本事務所協理厲斌玨（JEFF LEE）跟和旺公司當時的財務長蔡中和接洽……蔡中和告訴厲協理本次安泰銀行4 個授信戶動撥總計為15億餘元……剩下的3 億餘元則是要和旺公司自己負責。」「我們有分別向郭長庚和鍾宗益函詢，函詢的目的是在確認交易存在及債權金額。」「（問：……安泰銀行動撥該等額度是有條件動撥，你們有無查核該等條件是否可能成就？）……我們事務所評估和旺公司應該籌得出這3 億餘元，所以放款條件應該可以成就。」「（問：和旺公司如何支付前述3 億餘元款項？）103 年12月31日和旺公司當時的現金雖不足，但是還有其他資產可以變賣支付這3 億餘元。……知悉104 年3 月9 日和旺公司終止『天寧皇朝酒店』資產買賣協議書……尚浚公司當時匯回美金550 萬元……董事長劉永祥在會議上告訴我們……要拿去還臺灣中小企業銀行的貸款，經本事務所評估後認為以和旺公司當時的財務能力應該可以解決前述3 億餘元款項。」「我們是在104 年3 月20日下午2 點在和旺公司開會，……」「（問：和旺公司為何遲遲不給付前述3 億餘元款項給中小企業銀行？）因為和旺公司沒有錢，和旺公司後來竟然把尚浚公司3 億元解約退還款拿去清償和旺公司對法人股東紅利公司的7 億元債務，……」「如果確定沒有辦法湊到這筆3 億元，這個土地交易可能就會解約……原收入認列應考慮重編，……」「（問：本案土地買賣交易對於和旺公司是否屬於103 年度的重大交易？）是的。」「（問：……安泰銀行的前揭融資貸款對於前揭土地交易『收款的可行性評估』是否屬於重大交易事項？）是的。」「（問：前述郭長庚和鍾宗益的土地何時過戶？）都是103 年12月31日。」「（問：103 年12月31日時郭長庚與鍾宗益支付土地款項若干？）當時只有支付1 億元，剩下的款項中有7 億5 千萬餘元要以安泰銀行的融資貸款來支付，其他要由他們另行籌措還款來源。」「（問：至104 年3 月30日止郭長庚與鍾宗益出具土地交易款項若干？）也是前述的1 億元，郭長庚與鍾宗益在支付訂金之後，就沒有再另外支付，因為安泰銀行的貸款尚未動撥。」「（問：郭長庚及鍾宗益的土地交易價款為20億元，至104 年3 月30日止實際上僅支付1 億元，剩下19億元……貴事務所何以能判斷『該交易有關之經濟效益很可能流入』？）……這部分判斷的時點應該是在103 年12月31日所有權移轉時。……」「（問：貴事務所於104 年3 月30日有無確認郭長庚和鍾宗益的土地交易款項除以安泰銀行貸款的方式，有無其他方式來清償土地款項？）……沒有再去評估其他還款的手段。」「因為一直沒有收足土地款而土地又已經過戶，我們認為這個交易已經發生信用風險，在保全的立場，我們建議和旺公司解約……」「（問：依和旺公司與郭長庚、鍾宗益……買賣契約第6 條第3 點均記載『甲方申辦銀行貸款不足清償第二期款時』得解除契約，經查，郭長庚等人向安泰銀行之貸款額度顯不足支付第二期款，亦即和旺公司於103 年12月24日安泰銀行核貸時即有解約權，該事項何以未列入財簽評估？）因為該契約規定『得』解約而非『應』解約……實際上我們有建議他們做資產保全動作，其中包含解約。」「無論何時解約，理論上都要重編。」又原告楊建國另證稱：「（問：你認為這樣的過戶條件是符合交易常規嗎？）……我們有建議要做資產保全的動作，要把土地的資產全要回來，……」原告張庭銘亦證稱：「（問：你認為和旺公司這樣的過戶條件是符合交易常規嗎？）我們是依照合約判斷……依照國際會計準則第18號……要符合五個條件才能認列收入，第一個條件是風險報酬已經移轉……第二個條件就是賣方不再參與控制……第三個條件是收入金額能可靠衡量……第四個條件是跟交易有關的經濟效益很有可能流入，意思是說對方有無付款能力。第五的條件就是跟交易有關的成本能可靠衡量……」「（問：在你們要出具查核意見時，已經知道安泰還沒有動撥，鍾宗益跟郭長庚你們如何評估他能付款？）安泰的撥款期限及台企的還款期限都有展延，……」「（問：2 月時你們就知道劉永祥拿不出錢來，但是他跟你們說從天寧皇朝會有錢匯回來，但是匯回來的錢馬上拿去清償和旺對紅利的股東往來，並沒有拿去支付貸款動撥的2.9 億，你為何還認為買方有清償能力？）天寧皇朝確實有匯錢回來，我也有看到錢匯到紅利……不知道紅利借給和旺的錢是真是假。」【參法務部調查局臺北市調查處北防字第10443647730 號移送書案（證據一、二）卷（下稱市調處卷）第12至17頁；臺北地檢署104 年度偵字第11496 號卷第167 頁，即卷外「本案相關資料」第11至22頁、第72至73頁】再者，安泰銀行之行員汪壽昌於系爭刑事案件偵查時證稱「（問：……安泰銀行撥款條件中，有無要求和旺公司需先過戶？）沒有這個條件，就算和旺沒有過戶，安泰銀行也是可以撥款，安泰銀行的撥款重點是先塗銷第一順位抵押權，只要和旺公司補足2.9
億餘元，安泰銀行就可以首次動撥……。」「（問：和旺公司是否知道不需要過戶安泰銀行就可以撥款？）知道，因為安泰銀行並沒有把過戶當撥款條件。」（參市調處卷第18至20頁，即卷外本案相關資料第23至27頁）。此外，原告所任職事務所之協理即證人厲斌玨於本院行準備程序時到庭證稱：「證人的工作分派是覆核底稿，查核報告日是104 年3 月30日。」「當時是與財務部副總蔡中和聯繫，其是證人查帳的聯繫窗口。」「……就是聯繫有關和旺公司向台企銀借款到期的問題，台企銀的借款到104 年3
月29日到期，金額有18.05 億，因為財報要揭露，所以詢問和旺公司還款的方式，當時的回覆是要用安泰銀行代償的方式進行償還，主要的償還方式是先匯入2.93億給安泰銀行，安泰銀行再將其給的額度15億，加起來大約是18.05 億一併償還欠台企銀的借款。」「3 月30日之前的幾日都會電話聯繫，其中就包含代償銀行借款的問題，大約是在3 月29、30日，除了電話之外還包含電子郵件，……」「電子郵件第3 段就記載，台企代償的部分，因為民權西路幾個地主款項準備不及，所以代償時間可能要延到4 月中旬，……」「（問：地主準備的款項為何？）鍾宗益、郭長庚向和旺公司買地，就是地主，要代償給安泰銀行的2.93億元部分。」「（問：證人有提到和旺公司向台企銀借款18.05 億，安泰銀行撥款大約15億多，中間的差額有2.93億，這部分是和旺公司的借款，不是應該由和旺公司來籌款，怎麼會由地主來籌款？）這部分證人有詢問蔡中和，其表示就安泰銀行的角度來講，錢由何人匯安泰銀行不在乎，只要匯到2.93億元，安泰銀行就會將18.05 億元還給台企銀，從地主的角度，其希望和旺公司來籌款這2.93億元，但從和旺公司的角度來看，其希望由地主來籌款，所以當下的回覆是雙方還在協調，……」「蔡中和……以電子郵件作為書面回覆證人；當時有向會計師報告……」（參本院卷三第4 至15頁）。綜上，可知和旺公司於103 年12月31日之際已呈現「現金不足」之狀況，原告亦知悉此一實情，原告雖主觀臆測該公司可變賣其他資產籌措2.93億元，惟未見原告取具何等查核證據足以認定該公司有變賣其他資產籌措2.93億元之計畫或舉措。況且，原告於103 年12月間即知悉劉永祥拿不出錢來，嗣104 年3 月20日與劉永祥開會，原告亦知悉尚浚公司當時匯回美金550 萬元，雖然劉永祥承諾該美金550 萬元將拿去償還臺企銀的貸款2.93億元，但原告於104 年3 月30日出具查核報告以前即已知悉尚浚公司匯回之美金550 萬元已遭挪用，以致104 年3 月30日和旺公司與地主仍僅處於協調階段，究竟要由何方籌款2.93億元，仍屬不明。甚且，原告於本件查核財務報告期間，已知悉系爭土地早於103 年12月31日即過戶鍾宗益、郭長庚，惟該2 人始終僅給付價款1 億元，尚欠餘款19億元，其中僅約7 億元擬由安泰銀行融資因應，其餘逾10億元之款項必須由鍾宗益、郭長庚2 人自行另為籌措資金（與安泰銀行融資無涉）等情，但原告始終對於與鍾宗益、郭長庚必須自行另為籌措土地價款逾10億元部分，沒有再去評估其他還款的手段。再者，和旺公司因為本身資金短缺，再加上IAS18 之導入，其財務狀況將受到重大衝擊，以致該公司利用非常規交易虛增營收之風險顯然重大，按原告之會計專業水準，自是有所預期或應該且可得預期。至於系爭土地買賣之營收20億元係重大交易，且該20億元收款的可行性評估更係非常重大之事項等節，亦有原告上開證詞可供佐證。此外，原告亦因和旺公司一直未能收足系爭土地之價款，而土地所有權又移轉登記予買方已逾2 個多月，而認此交易已經發生信用風險，基於保全之立場，因而建議和旺公司解約（參本院卷一第339 頁之內部控制建議書），亦即，出售20億元土地之交易顯然已發生與交易有關之經濟效益「很有可能不會流入」之重大信用風險，原告卻仍避重就輕，僅依據難謂適切之理由，即論斷出售20億元土地之交易「其經濟效益很有可能流入」之不當結論，顯與嚴重信用風險之實況有所悖離，洵不足取。
⑸原告雖稱：其已取得和旺公司出具之繼續經營聲明書云云。惟查，原告所稱繼續經營聲明書（參本院卷一第334 頁），僅係涉及和旺公司對於即將到期之臺企銀18.05 億元貸款債務是否具備足夠之清償能力，倘和旺公司並無資力清償貸款，則編製財務報表所採之「公司將繼續經營之假設」是否適當之問題，核與本件收入認列之諸要件是否合致，仍屬二事，亦難據以對原告為有利之認定。原告固又主張是否符合收入認列原則之判斷，已考量會基會解釋函云云。然按會基會解釋函略以：如土地移轉後發生貸款銀行未配合貸款移轉情事時，應不符收益實現原則，賣方應俟收現可合理確定時方得認列出售土地利益；如有證據顯示買方可能拒絕返還土地，應評估土地價值是否已發生減損等語（參覆審卷二第150 至152 頁）。而查，依原告工作底稿記載，所稱已考量會基會解釋函，係指因買方已取得銀行融資額度書，故不適用會基會解釋函（參覆審卷二第148 頁），但和旺公司僅收取1 億元旋於103 年12月31日移轉系爭土地所有權，嗣迄104 年3 月30日查核報告出具日前，安泰銀行仍未核撥貸款或由買方補足價款19億元，是原告並未取得進一步查核證據以釐清收現可能性等節，均如上述，則原告僅以「買方已取得銀行融資額度書」，逕而論斷並無會基會解釋函之適用，甚至逕認已符經濟效益很有可能流入之收入認列條件，難謂已盡專業應有之注意。
⑹原告固另主張：依審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第36條、第46號「會計師事務所之品質管制」第102
條規定，原告於查核報告日後有60日之歸檔期（至104 年5 月30日），茲因該歸檔期屆滿前，和旺公司即於104 年5 月1 日爆出跳票事件，原告為避免遭致誤會，即將查核工作底稿封存待查，而未將相關資料歸檔，且主管機關亦未命和旺公司重編財務報告。是以，本件縱然工作底稿之記載尚未齊備，仍不能謂有何重大疏失等語。但按審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第36條及第46號「會計師事務所之品質管制」第102 條固有規定於查核報告日後有60日之歸檔期，惟上開「查核工作底稿準則」第37條亦規定：「查核工作底稿之檔案彙整係屬行政管理程序，並不涉及查核證據之增加或作成新查核結論。……」由此可知，上開公報並非規範「必要之查核程序」可於查核報告日後完成，且非重新作成新的查核結論。本件原告就和旺公司103 年度財務報告為查核簽證，既有如上所述之重大疏失，乃非得由原告在歸檔期將檔案彙整即得卸責。又參諸金管會105 年5 月25日金管證審字第1050021178號函業已載明略以：「主旨：所報財務報告（含合併財務報告）乙案，涉有未允當表達情事，請於文到次日起30日內依說明辦理，……說明：……二、……103 年度財務報告認列售地收入20億元，是否符合IAS18 『收入』第18段『與交易有關之經濟效益很有可能流入』之收入認列條件，尚有疑慮，核已影響財務報告之允當表達。三、請貴公司確實評估上開事項對103 年度財務報告及其他相關各期財務報告之影響，若影響金額已達證券交易法施行細則第6 條第1 項第1 款應重編財務報告之標準，應洽請簽證會計師重新查核（核閱）後重行公告申報。……」（參覆審卷一第138 至139 頁）足見金管會確已發現和旺公司之財務報告顯有疑慮，乃以上開函文請和旺公司再次評估，並經重行評估後再決定是否重編財務報告。由此足認，原告因未取得適當查核證據評估營業收入認列20億元之合理性，確已影響財務報告之編製，且經金管會發函告知和旺公司，是原告僅以金管會未明確「命」和旺公司重編財務報告為由，主張其等並無重大疏失云云，亦非可取。
⑺綜上，和旺公司僅收取1 億元價金即移轉土地所有權予買方，再以土地移轉登記之形式外觀於103 年12月31日認列出售土地營收20億元入帳，卻未見原告實施何等有效之查核程序以取得足夠及適切之查核證據，俾供作為適當查核結論之充分依據，則被告認原告已違反查簽規則第20條第1 項第3 款第4 目之規定，洵屬有據。
四、原處分並無違反比例原則、平等原則：
原告主張被告對原告各處停止執行業務6 個月之處分，顯然已構成裁量濫用，而違反比例原則、平等原則云云。惟按會計師有應予懲戒之情事時，被告依會計師法第62條規定，自得依據個案事實裁量處分之程度。又被告為使懲戒處分具一致性及增進懲戒決議之公平性，訂有處分參考原則（參覆審卷二第547 至551 頁），而該處分參考原則所規範之違失情節及懲戒處分種類未逾會計師法授權範圍，係供被告衡酌處分種類之內部裁量參考基準，自得加以適用。查被告經衡酌原告查核和旺公司102 年度及103 年度財務報告，涉有未依查簽規則規定查明重大預付款項交易延宕之原因及合理性及未取得適當查核證據評估收入認列之合理性等疏失，且對財務報告造成重大影響，對原告處以停止執行業務6 個月處分，尚未逾越會計師法第62條及處分參考原則範圍；至原告所舉其他會計師懲戒案例，基於各懲戒案件背景及會計師疏失情節並不相同，尚難比附援引而相提並論。是以，被告對原告所為之懲戒處分核屬有據，原告前揭主張，亦難憑採。
陸、綜上，原告為會計師，受和旺公司委託辦理102 年度及103
年度財務報告查核簽證業務，其查核未據查簽規則及審計準則辦理，即屬未盡其業務上應盡之義務，而有違會計師法第11條第1 項及第41條規定。被告審酌原告違失情節，對原告各處停止執行業務6 個月之處分，並無違法，覆審會遞予維持，亦稱妥適；原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
柒、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，爰附此敘明。捌、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　109 　年　　3 　 月　　26　 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　蕭忠仁
法 官　李明益
法 官　林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　109 　年　　4 　 月　　6　　 日書記官 張正清