臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第860號｜法律人

臺北高等行政法院判決 107年度訴字第860號108年10月31日辯論終結原告　駿熠電子科技股份有限公司代　表　人　廖忠雄（董事長）訴訟代理人　陳心儀　律師被告　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠（局長）訴訟代理人　劉正瑜上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月16日台財法字第10713916370號（案號：第10601207號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、原告起訴後代表人現變更為廖忠雄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：被告依據通報及查得資料，以原告無進貨事實，取具鴻測科技股份有限公司（下稱鴻測公司）及晶創科技股份有限公司（原名尼克科技股份有限公司，下稱尼克公司）開立之104年4月至6月統一發票5紙【其上記載銷售額新臺幣（以下同）60,372,500元，營業稅額3,018,625元】作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額；同期間無銷貨事實，虛開統一發票予佳營電子股份有限公司（下稱佳營公司）及湯淺國際貿易股份有限公司（下稱湯淺公司），銷售額合計35,590,600元及外銷貨物予GP LIGHTING公司，虛報零稅率銷售額合計30,163,703元，致虛報進項稅額1,508,186元，經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,508,186元外，並按所漏稅額1,508,186元處2.5倍之罰鍰計3,770,465元。原告不服，申請復查，經被告106年7月18日北區國稅法一字第1060010365號復查決定追減罰鍰754,093元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、原告主張略以：（一）被告僅提出臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）檢察官104年度偵字第12818號起訴書（下稱系爭起訴書）內容為唯一證據，顯未盡舉證之責而應認定本件之課稅要件事實及稅捐違章事實不存在：⑴原告已提出新北地檢署檢察官105年度偵字第14438號起訴書作為反證原告系爭交易行為有銷貨事實，針對該案被告高英昶之犯罪事實，乃載明：「……對不知情之駿熠公司員工隱瞞上情，於形式上踐行駿熠公司內部對於客戶之信用控管及基本資料查核通過後，分別接受上開公司向駿熠公司訂購價款共計6,753萬3,833元之『LED Chip』產品之約定，致駿熠公司於對外訂購前開產品並依約出貨予上開公司後，無從收回前揭價款。」顯認定係原告前任負責人隱瞞交易對手無履約意願之實情，使原告在不知情交易對手信用有瑕疵之簽訂契約並銷貨予佳營公司、湯淺公司及GP LIGHTING公司。退步言之，縱認稅法上之有銷貨事實等同民法無通謀虛偽意思表示而為有效，原告亦已舉出臺灣高等法院106年度重上字第382號判決之認定反證原告與銷貨對象GPL公司無通謀虛偽意思。被告竟稱臺灣高等法院106年度重上字第382號判決乃基於民事訴訟舉證責任之分配而為之認定不足採信云云，顯誤認行政訴訟上無客觀舉證責任分配之適用。⑵系爭起訴書偵查階段，證人馬滋憶、吳榮杰及被告林家毅及高英昶等人之證詞或供述內容，皆承認原告確實有自鴻測公司及尼克公司取得進貨之貨品，顯見原告確實有自鴻測公司及尼克公司取得貨品並交付貨款，確實有進貨交易，自不該當逃漏營業稅之情形。然未見被告對此有任何說明或進一步提出任何證據以證明原告無進貨事實，足稽被告對此原告是否該當課稅事實未盡舉證責任甚明。⑶被告所持系爭起訴書，乃檢察官基於自身判斷所為見解，尚非法院調查證據後所為之判決，內容亦與證人證詞或該案被告供述有諸多不符之處，又起訴罪名乃證券交易法第171條第1項第1款違反同法第20條第2項之財務文件不實罪及商業會計法第71條等登載不實會計憑證等罪，其判斷與本件交易是否為虛偽交易無關，亦經臺灣高等法院106年度重上字第486號判決及同院106年度重上字第382號判決揭示在案。⑷原告原負責人高英昶之調查局筆錄乃供稱：「……林家毅向我表示，LED的帳期都很長，他希望駿熠公司可以當鴻測公司的經銷商，由駿熠公司背負客戶比較長的帳期，並承諾給予駿熠公司銷貨金額7%至8%的佣金，經我與駿熠公司財務、採購等內部同仁討論，認為若我們徵信客戶的信用沒問題，就可以配合林家毅安排的交易。」顯見高英昶乃認知駿熠公司僅於系爭交易扮演經銷商角色，所稱配合林家毅安排之交易，係認為林家毅乃介紹可賺取佣金之經銷生意，林家毅未告知會涉及虛偽交易，且原告尚經過徵信林家毅所介紹之廠商及客戶後始為參與。是高英昶之陳述乃認為其所參與者為真實交易，從未坦承係幫助林家毅為虛偽交易。（二）有關原告銷售予佳瑩公司之交易：原告因未收到佳瑩公司因銷售晶片共計2,896萬9,500元（104年4月28日、同年5月11日銷售貨款分別為1,269萬4,500元、1,627萬5,000 元）之貨款，乃起訴向佳瑩公司為民事請求，案經臺灣高等法院106年度重上字第486號判決佳瑩公司應給付原告2,896 萬9,500元之貨款，顯然臺灣高等法院在調查所有交易之相關證據後，認為原告已確實交付貨物予佳瑩公司，且無證據證明原告與佳瑩公司有通謀虛偽意思表之情形，被告竟稱此乃通謀虛偽交易，顯無足採。（三）被告未能舉證原告有何於申報或調查時對稅捐稽徵機關有重要事項隱匿或虛偽不實之情形，顯有違納稅者權利保護法第7條第3項及第8項規定。退步言之，縱認原告所為系爭交易屬虛偽買買交易而應為補稅（假設語，原告否認之），然系爭交易之經濟實質為居間仲介賺取佣金，則此時被告依納稅者權利保護法第7條笫3項之規定，亦僅得以仲介行為收取佣金收入之方式調整原告原本以買賣行為申報之營業稅，亦不當然可認定原告該當漏稅罰。況系爭交易原告皆有誠實申報稅捐並為繳納，亦無於調查時有任何對被告隱匿交易內容之行為，系爭交易之金流、物流及會計帳冊憑證皆如實交付予被告，並無竄改任何文書憑後使稅捐稽徵機關無法法知系爭交易之行為，故依納稅者權利保護法第7條第8項之規定，不應處以漏稅罰甚明。另被告亦於答辯狀自承原告之行為乃脫法行為應適用實質課稅原則，然竟詎不適用納稅者權利保護法第7條第8項規定，逕對原告系爭交易行為處以罰鍰，顯有違法等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定除追減罰鍰部分）均撤銷。四、被告則以：（一）訴外人林家毅設計以其等實際掌控之鴻測公司及尼克公司為原告之上游供貨端，並取得湯淺公司負責人賴世文、佳營公司負責人董正文及業務主管連仕滄之配合，再加上林家毅與詹世雄實際掌控之GP LIGHTING公司為下游購貨端，以原告為上開交易之主軸，向上開公司進銷貨，並安排10至20天之付款條件使鴻測公司得以快速取得資金以調度使用，而原告除得以虛增其應收帳款外，並可獲取進銷貨間之價差約7%至8%作為原告之利潤，惟須承擔120天之帳期，相關「貨品」則係由鴻測公司安排物流，惟僅徒具買賣形式，湯淺公司及佳營公司之銷項廠商則另行安排為詹世雄、林家毅得以實質掌控或取得配合之強森、勳爵等公司，藉以完成循環交易，詹世雄、林家毅、高英昶（原告前代表人）及賴世文等人均經新北地檢署檢察官起訴在案，前揭行為人均明知其等間並無出賣及買受之真意，是原告提示之出貨證明、買賣契約、提貨授權書及GP LIGHTING公司回覆確認信件等證明文據僅係原告為建構不實形式外觀交易行為，以規避稽徵機關查核之目的所製作之不實文件，尚難採信。（二）依新北地檢署105年度偵字第14438號起訴書所載，認原告前代表人高英昶明知佳營公司、湯淺公司及GP LIGHTING 公司無依約給付價款之履約意願，竟對不知情之原告員工隱瞞上情，於「形式上」踐行公司內部對於客戶之信用控管及基本資料查核通過後，分別接受與上開公司交易之約定，並未認定系爭交易為真實，原告主張上揭起訴書所載內容，認定原告確有銷貨事實乙節，顯有誤解。（三）原告前代表人高英昶104年9月11日於法務部調查局臺北市調查處調查筆錄已坦承係配合林家毅安排虛偽交易以獲取7%至8%報酬，對鴻測公司及尼克公司之貨物僅開箱檢查數量是否正確，原告實際上無製造及檢測產品的能力，該貨物只要數量正確，就會將貨運至佳營公司、湯淺公司及GP LIGHTING公司，可證原告為獲取7%至8%報酬，安排系爭虛偽交易，並製作不實之會計憑證，作為掩飾其虛偽交易之事實，嗣會計師亦將系爭交易「全數」調整為其他收入（佣金收入）。是依上開查得資料，可證系爭交易非屬買賣貨物之移轉行為，原告主張被告僅以系爭起訴書為唯一證據即認定其課稅及違章事實乙節，顯有誤解。（四）原告主張其向佳營公司、GP LIGHTING公司及湯淺公司請求貨款之民事訴訟，分別經臺灣高等法院 106年度重上字第486號判決、106年度重上字第382號判決及成立訴訟上和解，是佳營公司、GP LIGHTING公司及湯淺公司均須向原告給付貨款，被告認系爭交易為虛偽交易，顯不可採云云。惟查上開二判決均係基於民事訴訟舉證責任之分配，主張虛偽意思表示者，應負舉證之責，佳營公司及GP LIGHTING公司因未盡舉證之責，致法院為佳營公司及GP LI GHTING公司不利之判決。又依會計師核閱說明所載：「原告分別自鴻測公司及尼克公司兩家廠商購進LED CHIP產品，隨即轉售予湯淺公司、佳營公司及GP LIGHTING公司，此交易型態，係依鴻測公司及尼克公司之要求，指定轉售予此三家公司，駿熠公司實屬居間買賣，且其銷售之產品亦非屬公司之主要營業項目，公司將此交易視為佣金收入性質，故將其收入及成本以淨額表達，其差額列為其他收入（佣金收入）」。原告向上開公司進銷貨，並安排10至20天之付款條件使鴻測公司得以快速取得資金以調度使用，而原告除得以虛增其應收帳款外，並可獲取進銷貨間之價差約7%至8%之利潤，原告居間買賣收取佣金收入，係屬銷售勞務，應按其收入課徵營業稅額，惟原告藉由虛偽交易，虛報進項稅額，並透過外銷退稅，溢退營業稅額，綜上，原告雖主張其進銷交易為真實，惟未能提出合理說明及有利之具體事證以實其說，原告所訴委無足採。（五）原告藉由虛偽交易溢退營業稅額，核其情節觀之，乃具備主觀上逃漏稅之故意，自難卸免故意之違章責任，為求租稅公平，被告除以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，符合營業稅法第51條第1項第5款之構成要件，自應論罰。原告主張系爭交易應屬租稅規避行為，系爭交易之經濟實質為居間仲介行為收取佣金，亦僅得以仲介行為收取佣金收入之方式調整原本以買賣行為申報之營業稅，亦不當然可認定原告該當漏稅罰乙節，核不足採。又原告前代表人高英昶明知佳營公司、湯淺公司及GP LIGHTING公司無依約給付價款之履約意願，竟對不知情之原告員工隱瞞上情，於「形式上」踐行公司內部對於客戶之信用控管及基本資料查核通過後，分別接受與上開公司交易之約定，其隱匿交易實情及申報不實之行為，係「稅捐逃漏」，非屬納稅者權利保護法第7條第3項所稱之「租稅規避」。原告主張本件應適用實質課稅原則，依納稅者權利保護第7條第8項之規定，不得另課以逃漏稅捐之處罰乙節，亦有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、經核本件兩造爭點為：被告認原告無進銷貨事實，以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額1,508,186元，及裁處罰鍰3,016,372元，有無違誤？本院判斷如下：（一）補徵營業稅額部分： ⒈依行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第1項及第2項前段規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第7條第1款及第2款規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。二、與外銷有關之勞務，……。」第15條第1項及第3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第35條第1項前段及第2項前段規定：「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……。（第2項）營業人銷售貨物或勞務，依第7條規定適用零稅率者，得申請以每月為1期，於次月15日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……。」第39條第1項第1款規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」綜合上開規定可知，營業稅係對中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物所課之稅捐，以有於境內銷售貨物或勞務及進口貨物為其稅捐債務發生之要件，故外銷之貨物或勞務依營業稅法第7條規定適用零稅率。是以，營業人如無外銷貨物或勞務之事實，自不得向主管稽徵機關申報退還營業稅額。又營業稅法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以營業人確有進貨事實所取得之進項憑證為前提要件，始得向主管稽徵機關申報扣減，據以計算當期應納或溢付營業稅額。基此，營業人如無銷售貨物或勞務之事實，固無營業稅之稅捐債務存在，惟因進項稅額得以扣抵銷項稅額，並以溢額留抵銷項稅額或辦理退稅，是以，營業人如以無進貨事實取得之進項憑證申報扣抵而致有短漏稅額，自應依法補徵營業稅。 ⒉經查： ⑴原告於104年4月24日開立統一發票交付湯淺公司，銷售額為8,000,600元，同年月22日取得鴻測公司開立之統一發票2紙，銷售額分別為3,577,500元及3,780,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額（前揭以原告為中心之進銷關係下稱系爭「鴻測-原告-湯淺」交易）；於同年4月29 日及5月13日開立統一發票交付佳營公司，銷售額分別為 12,090,000元及15,500,000元，同年4月28日及5月11日分別取得鴻測公司開立之統一發票，銷售額分別為11,115, 000元及14,250,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額（前揭以原告為中心之進銷關係下稱系爭「鴻測-原告-佳營」交易）；於同年6月11日出口貨物至境外GP　LIGHTING公司，銷售額30,163,703元，申報零稅率銷售額，同年月8日取得尼克公司開立之統一發票，銷售額合計27,650,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額等情（前揭以原告為中心之進銷關係下稱系爭「尼克-原告- GP LIGHTING」交易，並與上開「鴻測-原告-湯淺」、「鴻測-原告-佳營」等交易，下合稱系爭交易），有申報書、統一發票、進銷項憑證交易對象明細表、零稅率銷售額清單等附原處分卷可稽（見原處分卷第718-720、第401、390、384、378、369、366、365、198、179、169頁）。 ⑵鴻測公司實際負責人詹世雄及尼克公司實際負責人林家毅，前經新北地檢署檢察官偵查結果，認其2人因其等所掌控之鴻測、揚華等公司財務狀況持續惡化，資金周轉日漸困窘，遂於高英昶入主原告擔任負責人後，由林家毅設計以其等實際掌控之鴻測公司及尼克公司為原告之上游供貨端，並取得湯淺公司、佳營公司及林家毅與詹世雄實際掌控之GP LIGHTING公司等之配合為下游購貨端，以原告為主軸，向上開公司為LED CHIP之進、銷貨，並安排10至20天之付款條件，使鴻測公司得以快速取得資金以供調度使用，而原告得以虛增其應收帳款外，並可從中獲取進銷貨間之價差約7-8%作為利潤，惟須承擔120天之帳期，相關「貨品」則係由鴻測公司安排物流，惟僅徒具買賣之形式，貨物之品項、規格、數量等均與交易條件不符，湯淺公司及佳營公司之銷項廠商則另行安排為詹世雄、林家毅得以實質掌控或取得配合之強森、勳爵等公司，藉以完成循環交易，核詹世雄、林家毅、高英昶、及賴世文所為，涉犯登載不實會計憑證、行使業務登載不實文書、虛偽登載帳簿、表冊、傳票等業務文件等刑事罪嫌，提起公訴。嗣原告對其前負責人高英昶提起告訴，經新北地檢署檢察官偵查結果，認高英昶對原告負有忠實執行業務之義務，竟意圖為自己不法之所有，於104年3月至同年7月間，明知佳營公司、湯淺公司、以強森光電股份有限公司（下稱強森公司）名義成立之境外公司GP LIGHTING公司均無依約給付價款之履約意願，竟對不知情之原告員工隱瞞上情，於形式上踐行原告內部對於客戶之信用控管及基本資料查核通過後，分別接受上開公司向原告訂購價款共計6,753 萬3,833元之「LED Chip」產品之約定，致原告對外訂購前開產品並依約出貨後無從收回價款，涉犯加重背信刑事罪嫌，移請新北地院併案審理，現正繫屬新北地院105年度金重訴字第1號審理，亦有新北地檢署檢察官起訴書及移送併辦意旨書附原處分卷可稽（見原處分卷第665-666 、第581-582、第536-540頁）。 ⑶又林家毅於105年3月30日在新北地檢署偵查中坦承循環交易模式係渠所設計，其供述略以：針對犯罪事實十（即本案之系爭交易）伊坦承犯罪，但這部分與原告的交易，有部分真，有部分假，尼克賣給原告，原告賣給GPL這部分，因為涉及出海關，品項、數量沒有辦法造假，此部分的交易是實在的；伊有經手鴻測公司賣原告部分，也知道原告賣佳營公司，後段勳爵、源昇、佳營公司的交易是詹世雄去處理，從起訴書才知道是循環交易，伊會認罪的原因是因為這些交易模式，伊承認是被設計出來的，伊沒有辦法確認實際上有無真實出貨，因為過往的交易就是有虛假的狀況，所以願意認罪等語（見本院卷第281頁）。另源昇公司（按於系爭「鴻測-原告-佳營」交易中擔任原告銷貨端佳營公司之下游公司，並同時為原告進貨端鴻測公司之上游公司，亦即，商品流動於上開公司間構成循環交易）負責貨品交易行政作業之員工馬滋憶於104年10月1日在臺北市調處調查時陳述略以：從103年起，源昇公司和安揚公司都是詹世雄實質經營的公司，源昇公司和安揚公司的實際辦公處所都在一起；伊直屬上司是嚴維德及顏貫軒。（扣押之隨身碟中，有「駿熠案」之子目錄，其中文件顯示交易流程為「源昇-鴻測-駿熠-佳營-勳爵」，請問該等交易詳情？）係顏貫軒要伊依照其提供的資料報價給鴻測公司，伊就去製作文件，交易流程就如資料夾名稱顯示的過程，伊記得此交易有實際物流的存在，只是最後勳爵公司又賣給安揚或源昇公司，所以貨品又交回來，渠都沒有拆箱，就將這些貨品寄還給鴻測公司等語（見原處分卷第459、466頁）。而源昇公司負責人顏貫軒於104年10月1日在新北地檢署偵查中供述略以：伊記得有2筆交易模式是鴻測公司開端，原告是鴻測公司找的，伊的源昇公司是配合他們做上游，伊記得有走物流，是純粹走物流，比如伊都是做LED CHIP品項，報價單上面會有品項、規格、數量、單價，但是實際上送的貨與報價單並不相符，這就是伊所說純粹走物流的意思。原告聽說是林家毅找的，為了要做這段商業流程等語（見原處分卷第20頁）。又湯淺公司（按於系爭「鴻測-原告-湯淺」交易中擔任原告之銷貨端）負責人賴世文於104年11月20日在新北地檢署偵查中供述略以：（湯淺公司向原告於104年4月16日訂購一批LED　CHIP貨物，金額為840萬630元，你是否知情？）伊不知情，週五時陳俊宏叫貨運行送一小箱東西放在伊社區，保麗龍裝著，大約是送生鮮物品的箱子那種大小，上面有貼一張單子寫原告，但那箱東西伊連摸都沒有，一直放在大樓管理室，星期一陳俊宏就叫物流公司將東西載走了。（湯淺公司確實沒有任何存放貨物的倉庫？）伊這邊有放伊汽車零件的倉庫，但從未存放過LED或電子產品，陳俊宏亦沒有借該倉庫存放過東西，陳俊宏是假名，實際姓名是陳建霖，今年3月跳票以後就對他提出告訴了；湯淺公司訂單上面的簽名確定不是伊所簽的，連公司章也不太對，因為伊公司章比較大等情（見原處分卷第476-478頁）。復依原告前負責人高英昶於104年9月11日在臺北市調處、新北地檢署偵查中供述略以：104年3、4月間，鴻測公司的林家毅向伊表示，LED的帳期很長，希望原告可以當鴻測公司的經銷商，由原告背負客戶比較長的帳期，並承諾給予原告銷貨金額7-8%的佣金，經伊與公司財務、採購等內部同仁討論後，徵信湯淺、佳營、GP LIGHTING等公司信用無問題後，與林家毅簽訂合約，約定先由林家毅介紹的客戶湯淺、佳營、GP LIGHTING等公司向原告下單，原告再就該訂單的金額減去7-8%做為佣金，再向鴻測、尼克下訂單，之後由鴻測、尼克公司出貨給原告，由原告開箱檢查數量是否正確，但沒有能力對該貨品的良率做檢查，只要數量正確，就會將貨運到湯淺、佳營、GP LIGHTING等客戶端，完成林家毅安排原告居間銷售、替林家毅背負帳期的任務；原告只是為了幫林家毅承擔帳期，原告實際上並無製造、檢測產品的能力；原告的營業範疇不包含LED CHIP，會去銷售這些產品，純粹是為了賺取佣金等語（見原處分卷第56-58頁、第44-46頁）。以及於104年12 月15日在新北地檢署偵查中亦供述略以：原告只是單純做賺佣金收入，銷貨對象是鴻測公司提供的。（林家毅說是他提供給你整個上下游廠商交易配套，是否如此？）是。（當時林家毅提供給你這整個配套後，是否包括向上游進貨的價格、賣給下游的價格都是他已經定好的？）公司有基本要賺多少利潤，……林家毅會報上游就是鴻測公司賣給伊的價格，伊會請業務試算，跟林家毅說公司要多少利潤，就是進銷項之間的價差等語（見原處分卷第498 -500頁）。 ⑷綜合上開說明，足見系爭交易之進貨及銷貨雖有物流之外觀，惟該等交易實係出於林家毅之設計，取得原告前負責人高英昶之配合，以原告承擔帳期獲取進銷貨間價差為名義進行，藉以完成刑事案件相關被告等人所安排循環交易之目的。是以，本件系爭交易尚無法以形式上之物流作為認定有無交易事實關係之依據。且系爭交易既係整體循環交易安排中之一環，則系爭交易之真實性，自應將銷貨與對應進貨整體同為觀察判斷，而非可就其中某筆進、銷貨部分單獨切割各自認定。再者，依原告與GP LIGHTING 公司簽訂之買賣契約第6、7、8條分別明定：「乙方（按即原告）應保證所提供之標的物完全符合第一條所規定之規格樣式，並無減少或滅失其通常之效用。」「標的物之規格、數量如有不符或瑕疵，乙方應無條件更換無瑕疵之同功能產品，或負責修復至符合規格功能之狀態。」「乙方應保證本產品乙方有授權甲方使用之權利，並保證甲方不致因使用本產品而遭他人主張任何權利。如因此造成甲方損失，乙方願負賠償之責」等（見原處分卷第525頁）。雙方就買賣之貨品除了數量之外，對於商品之規格、效用功能之保固、使用權利等履約條件均有明確之約定。然原告前負責人高英昶於上開刑事案件偵查中卻屢次陳稱，關於系爭交易原告實際上並無製造、檢測產品之能力，於商品之物流過程，只有開箱檢查數量是否正確，沒有能力對該貨品的良率做檢查，就將貨運到湯淺、佳營、GP LIGHTING等客戶端（見原處分卷第499、57、45頁）；又佳營公司曾因資金狀況不佳，在貨到2個多月後客訴品質瑕疵、良率問題要求退貨，因不符買賣常規，所以拒絕讓他退貨等語（見原處分卷第497、45頁）。據上可知，系爭交易原告實際所履行之內容與買賣契約所載之履約條件大為不同，且原告在明知其事實上並無具備履行該等契約條件之能力下，仍執意進行此進、銷貨交易，亦與商業交易常態有違，難據此合約而認雙方存有進行真實之交易。況且，系爭交易之產生，實係出於上開刑事案件相關人所為安排，已如前述，益徵系爭交易原告與佳營公司或GP LIGHTING公司之契約簽訂，僅具形式，並無真實交易存在。此外，本件系爭銷貨與進貨間為整體循環交易安排中之一環，前已敘明，是以，原告與進、銷貨對象間成立之合約書、採購單、報價單、出貨單、運送單、出口報單等物流軌跡，均僅徒具形式，難據此等文件而認有真實之進、銷貨交易存在。 ⒊原告雖主張：新北地檢署105年度偵字第14438號併辦意旨書認定原告有銷貨事實（見本院卷第200-204頁）；原告銷售予GP LIGHTING公司之交易，亦經臺灣高等法院106年度重上字第382號判決有交易事實（見本院卷第237-241頁）；湯淺公司於原告向其提起民事訴訟追索貨款時，與原告達成和解（見本院卷第264-265頁），顯見承認與原告之系爭銷貨交易；原告銷售予佳營公司之交易，亦經臺灣高等法院106年度重上字第486號判決（見本院卷第424-428頁）有交易事實而無通謀虛偽意思表示云云。惟行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，原不受刑事偵查起訴書、民事判決所認定事實或是民事和解內容之拘束。況新北地檢署105年度偵字第14438號案件係緣於原告提起告訴後，經檢察官偵查認定犯罪事實為：「高英昶……意圖為自己不法之所有，於民國104 年3月至同年7月間……明知……佳營公司……湯淺公司……GP LIGHTING公司均無依約給付價款之履約意願，竟對不知情之駿熠公司員工隱瞞上情，於形式上踐行駿熠公司內部對於客戶之信用控管及基本資料查核通過後，……致駿熠公司……無從收回前揭價款，以此方式違背其任駿熠公司實際負責人之職務，致駿熠公司受有應收帳款6,753萬3,833 元提列備抵呆帳之損失。」等情（見本院卷第200頁）。堪認代表原告進行系爭交易之負責人高英昶，既明知交易對象無依約給付價款之履約意願，且原告只是形式上踐行其內部之控管及審核，即接受系爭交易之產品訂購及出貨，益證系爭交易僅有物流形式外觀，而無實際上交易之真意。又觀諸上開臺灣高等法院106年度重上字第382號及同院106年度重上字第486號民事判決，均係一造辯論判決，並採信原告所提相關單證，以及刑事案件相關人說詞，而認原告依據買賣契約請求GP LIGHTING公司及佳營公司給付買賣價金為有理由。然系爭交易之物流僅係形式上之安排，已如前述，則民事判決依據此等相關證據所為之認定，尚無從執為本件原告有利之判斷。另湯淺公司雖於嗣後之民事給付買賣價金事件與原告達成和解，然湯淺公司負責人賴世文於刑事偵查中即稱，陳俊宏用假名來騙伊與原告接洽生意，湯淺公司倉庫從未放過LED或電子產品，伊後來跳票以後就對他提出告訴等情（見原處分卷第476-477頁）。是系爭交易既係賴世文遭利用所為，則賴世文之湯淺公司願以和解方式處理與原告間之民事爭訟，亦不影響本件前揭無真實交易存在之認定。原告上開主張，均不足採。 ⒋綜上，被告依據通報及查得資料，以原告於104年4月至6月間無銷貨事實，虛開統一發票予湯淺公司與佳營公司，銷售額合計35,590,600元，虛報出口GP LIGHTING公司，銷售額合計30,163,703元；同期間無進貨事實，取得鴻測公司與尼克公司虛開之統一發票，銷售額合計60,372,500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且虛報進項稅額因虛報外銷出口而致虛溢退營業稅（見原處分卷第717- 718頁之「營業人銷售額與稅額申報書（彙總）」之第14項次「本期（月）應退稅額」以及被告「營業人申報零稅率銷售額及申請退還營業稅資料查詢作業」），已構成逃漏稅，並核算原告於104年4月至6月應補稅額1,508,186元（見原處分卷第241頁之「駿熠電子科技有限公司扣除虛報銷項及進項稅額按每期實際逃漏稅計算表」），經核尚無違誤。（二）罰鍰部分： ⒈按納稅義務人無進貨事實，取具他人開立之不實進項憑證，申報退抵稅額者，即屬虛報進項稅額，除追繳稅款外，應按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業，為營業稅法第 51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按營業稅法施行細則第52條第2項第2款規定：「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」又財政部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正85年2月7日台財稅第851894251號函釋略以：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第831624401號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1 項第5款規定處罰。」 ⒉查系爭交易僅具有形式上之物流表象，原告與進貨對象鴻測公司、尼克公司以及銷貨對象湯淺公司、佳營公司、GP LIGHTING公司間均無從認係真實之交易，原告亦無提供經銷商功能服務之事實；甚且，原告嗣後尚以明知前揭銷貨對象無依約給付價款之履約意願等情，對代表原告進行系爭交易之前負責人高英昶提起告訴，益徵原告與上開公司間並無真實交易存在，原告前開所為已屬故意以不正當方法逃漏稅捐。又系爭交易既僅為整體循環交易安排中之一環，而無從認係真實之交易，縱形式上於進、銷貨間有產生價差，亦不存在居間仲介之情，是原告主張系爭交易之經濟實質為居間仲介賺取佣金，應屬租稅規避行為，依納稅者權利保護法第7條第3項規定，僅得以收取佣金調整原以買賣申報之營業稅，不可認定該當漏稅罰；又原告皆誠實申報亦無於調查時隱匿交易內容，依納稅者權利保護法第7條第8項規定，不應處漏稅罰云云，並非可採。 ⒊原告自違章行為發生日（104年5月12日）至查獲日（105年6月15日）止，累積留抵稅額最低金額為0元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額或虛溢退稅額情事，經被告就各期實際扣抵數及溢退稅額予以加總計算之漏稅額為1,508,186元（見原處分卷第241頁），又原告未於裁罰處分前繳納稅款，被告原依營業稅法第51條第1項第5款規定，按上述所漏稅額裁處2.5倍罰鍰3,770,465元。嗣因原告申請復查，並於復查決定前補繳稅款，被告衡酌原告違章情節及應受責難程度，依裁處時裁罰倍數參考表規定，按其所漏稅額1,508,186 元改處2倍罰鍰3,016,372元，以復查決定將原處罰鍰予以追減754,093元，自屬有據。六、從而，原告所訴各節並不可採，被告核定補徵營業稅額1,508,186元，及裁處罰鍰3,016,372元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　108　年　　11　　月　　21　　日臺北高等行政法院第二庭審判長法官　李玉卿法官　鍾啟煒法官　李君豪一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　108　年　　11　　月　　21　　日書記官樓琬蓉

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第860號

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