臺北高等行政法院判決

109年4月30日辯論終結

原告

美商賀寶芙股份有限公司台灣分公司

代表人

蔡孟紅

訴訟代理人

陳敬宏 律師

訴訟代理人

張哲倫 律師

訴訟代理人

余景仁 會計師

被告

財政部關務署基隆關

代表人

楊崇悟（關務長）

送達代收人

劉虹伶

訴訟代理人

呂岫凌

　　　　　　劉虹伶

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國107年12月27日台財法字第10713946860號（案號：第10701030號）、第10713946900號（案號：第10701031號）、108年1月30日台財法字第10813900490號（案號：第10701179號）、第10813900520號（案號：第10701428號）、第10813900510號（案號：第10701388號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、被告代表人原為蘇淑貞，於訴訟進行中變更為楊崇悟，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告委由新齊發報關有限公司（下稱新齊發公司）於民國106年8月至11月間向被告申報進口美國產製2772TWFORMULA 1 NUTRITIONAL PROTEIN DRINK MIX STRAWBERRY550G（營養蛋白混和飲料草苺口味）及2770TW FORMULA 1NUTRITIONAL PROTEIN DRINK MIX VANILLA 550G（營養蛋白混和飲料香草口味）共6批（報單號碼：AL/06/F12/A3269、AL/06/F12/A3271、AL/06/F12/A3273、AL/BE/06/F12/A4532、AL/06/F12/A3272、AL/06/F12/A3274號，與下述貨物合稱系爭貨物），原申報稅則號別第2106.10.10號「濃縮蛋白質及組織化蛋白質，蛋白質含量未達50%者」，稅率5%，嗣經被告審查結果，改列稅則號別第2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，稅率30%，並通知原告補徵稅款計新臺幣（下同）5,322,792元。原告不服，申請復查，經被告以107年7月18日基普桃字第1071006221號復查決定駁回，原告提起訴願，經財政部107年12月27日台財法字第10713946860號訴願決定駁回。原告另委由新齊發公司於107年1月至4月間向被告申報進口美國產製2335TW FORMULA 1 NUTRITION ALPROTEIN DRINK MIX FRUITY MANGO 550G（營養蛋白混和飲料芒果口味）、2772TW FORMULA 1 NUTRITIONAL PROTEINDRINK MIX STRAWBERRY 550G（營養蛋白混和飲料草苺口味）及2770TW FORMULA 1 NUTRITIONAL PROTEIN DRINK MIXVANILLA 550G（營養蛋白混和飲料香草口味）共13批（報單號碼AL/BE/F07/F12/A0670、AL/07/F12/A0364、AL/BE/07/F12/A0247、AL/BE/07/F12/A0391、AT/BC/07/F12/A1546、AL/07/F12/A0363、AL/BE/07/F12/A0246、AL/07/F12/A0365、AL/BE/07/F12/A0829、AL/BE/07/F12/A0830、AL/07/F12/A1084、AL/BE/07/F12/A1213、AL/BE/07/F12/A1220號，與上述貨物合稱系爭貨物），原申報稅則號別第2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，稅率30%，經被告審查結果，依其申報稅率30%課徵關稅。嗣原告就稅則號別部分表示不服，分別申請復查，經被告以107年7月18日基普桃字第10710062221號、107年8月27日基普桃字第1071013623號、107年10月25日基普桃字第1071020552號、107年10月25日基普桃字第1071021377號復查決定駁回；原告提起訴願，亦遭財政部以107年12月27日台財法字第10713946900號、108年1月30日台財法字第10813900490號、第10813900520號、第10813900510號訴願決定駁回。原告不服，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：（一）系爭貨物依產品成分配方表可知，主要成分為「分離大豆蛋白」（佔產品比例最高35.67%至35.85%），其次為果糖粉末（34.43%至35.68%），其餘成分如微精纖維素等，佔產品成分比例均低於7.5%以下。而分離大豆蛋白，是大豆粉除去某些成分經濃縮加工過程後，蛋白質含量最高的濃縮蛋白質製品，與稅則號別2106.10目（濃縮蛋白質及組織化蛋白質）貨名描述相同，而其貨物名稱NUTRITIONAL PROTEIN DRINK MIX（營養蛋白混合飲料），亦具體明確與該稅則號別之敘述相同，因此系爭貨物不論於貨物本質或依其貨物名稱觀察，均應歸列於稅則號別2106.10目最為適當。況查，相關類或章註，亦無任何就系爭貨物符合稅則號別所列名稱時，有引申或排除適用的規定，因此依海關進口稅則解釋準則一，系爭貨物本應列入第2106.10目（濃縮蛋白質及組織化蛋白質）為宜，若列入2106.90目（其他），反倒是不知所云；再參酌海關進口稅則解釋準則六「某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定（……the classification of goods in the subheadingsof a heading shall be determined according to theterms of those subheadings and any related　Subheading　Notes），」依財政部關務署106年6月6日台關稅字第1061011622號令（下稱關務署106年6月6日令）釋提及解釋準則六之意旨可知，對於分離大豆蛋白之調製品的貨物究應歸列在何目，應依照該目之名稱及目註決定。由於第2106.10目（濃縮蛋白質及組織化蛋白質）之名稱與分離大豆蛋白較符合，且遍查相關目註亦無排除適用規定，因此應列稅則第2106.10目，而非歸列為第2106.90目（其他）。（二）訴願決定雖以系爭貨物分離大豆蛋白比率約占總成分35.56%至35.85%，顯非以分離大豆蛋白為基料云云，因此否准歸列為稅則第2106.10目。然所謂「基料」之意義，並非以其成分要顯然高於其他成分，或其比率要占總成分比率高於50%方可。又海關進口稅則號別第2106.10目下列有兩稅則號別，即2106.10.10（濃縮蛋白質及組織化蛋白質，蛋白質含量未達50％者），與2106.10.20（濃縮蛋白質及組織化蛋白質，蛋白質含量50％及以上者）。依第2106.10目有意區分蛋白質含量為50%以上及以下兩類，即可知倘被告認為所謂「基料」必需是其成分占總成分50%以上方可構成，則明顯違反稅則第2106.10目稅則之規範，畢竟即使蛋白質含量低於50%亦可歸列為第2106.10目。從而，系爭貨物之蛋白質含量依產品成分配方表可知，其分離大豆蛋白含量為35.67%至35.85%，於各該貨物（芒果、草莓及香草口味）中之成分中均屬占最高比率者，自為其主要成分，構成該貨物之「基料」無疑，有本院98年度簡字第609號判決見解可參。另參財政部關務署對稅則號別第2106.10.10號（濃縮蛋白質及組織化蛋白質，蛋白質含量未達50％者）之稅則預先核釋，歸列為本稅則號別的四個案例可知，該四案例貨物之功能及用途與系爭貨物相同，均為營養補充品，食用方式亦屬沖泡飲品，而該等四案例貨物中蛋白質含量占總成分比率分別為46.6%、36.4%、46.8%及39.6%，因此亦有蛋白質成分比率與系爭貨物相差不到1%之貨物，亦得列為稅則號別第2106.10.10號，而本件系爭貨物被告卻以蛋白質成分比率過低，而核認屬非以分離大豆蛋白質為基料之貨物，實令人無法信服，被告審核標準之依據究竟為何？（三）訴願決定雖然亦同意依解釋準則一即可歸列系爭貨物之稅則號別，惟其適用之結果，卻是將系爭貨物歸列為第2106.90目（其他），但對於何以依解釋準則一即可歸列為該稅則號別，其所根據之事實及認列之標準，依其決定理由似認為因系爭貨物含有「多種維生素和礦物質，以及膳食纖維成分」，非僅有蛋白質，因此形成應歸列為「其他」之結論。然此一理由，事實上並未依解釋準則一所規定「應以名稱及有關類或章註為之」，被告若以系爭貨物因有多種成分，為均衡營養補充品，因此無法確認何者為系爭貨物主要特徵為何，而將其歸列為「其他」，則顯應繼續適用解則準則三之規定。（四）被告以系爭貨物有構成產品比重較高之兩種成分，即分離大豆蛋白（佔產品比率最高35.67%至35.85%）及果糖粉末（佔產品比率次高34.43%至35.68%），據以爭執系爭貨物主要特徵不是分離大豆蛋白。惟依國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）之解釋準則三（乙）之註解（Ⅷ），系爭貨物主要訴求為蛋白質營養補充食品無疑，又構成該主要訴求之成分為「分離大豆蛋白」，且僅有該含量比例之「分離大豆蛋白」，始能達成作為蛋白質營養補充食品之目的。而「分離大豆蛋白」係屬濃縮蛋白質之一種亦已如前述，且因系爭產品蛋白質含量為35.67%至35.85%，不足50%，因此稅則號別2106.10.10之貨名「濃縮蛋白質及組織化蛋白質，蛋白質含量未達50％者」確實最能具體涵攝系爭貨物之主要特徵。況對照稅則號別第2106.10.10號預先核釋的四個案例益可確認，歸列多種成分組成之貨物，應依循貨物主要特徵歸列其應適用之稅則號別。預先核釋四個案例之貨物之組成，亦均包含各種成分，是系爭貨物仍應歸列為第2106.10目最為妥適，因此被告之核定與海關進口稅則解釋準則之規定不合，實有違法不當等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。

四、被告則以：（一）系爭貨物之營養蛋白混和飲料草苺口味，係由分離大豆蛋白（35.85%）、果糖粉末（34.64%）、微晶纖維素粉末（6.87%）、燕麥纖維（3.6%）及其他（19.04%）所製成營養蛋白混合粉末調製品（草莓口味）；營養蛋白混和飲料香草口味VANILLA 550G，係由分離大豆蛋白（35.85%）、果糖粉末（35.68%）、微晶纖維素（7.5%）、燕麥纖維（3.6%）及其他（17.37%）所製成營養蛋白混合粉末調製品（香草口味）；營養蛋白混和飲料芒果口味係以分離大豆蛋白（35.67%）、果糖粉末（34.43%）、微晶纖維素（7.5%）、燕麥纖維（3.6%）、麥芽糊精（3.55%）、乾酪素鈉（3.49%）、磷酸氫鈣（2.95%）及其他（8.81%）所製成營養蛋白混合粉末調製品（芒果口味）；其食用方式皆為每次取2匙（約25公克）加入240毫升白開水、脫脂牛奶或豆漿中調勻享用，顯非以分離大豆蛋白為基料之粉末調製品，自無稅則第2106.10目之適用。參據HS註解第2106節之詮釋，依海關進口稅則解釋準則解釋準則一、六之規定，本案貨品宜歸列稅則號別第2106.90.99號。（二）關務署106年6月6日令釋係明定以分離大豆蛋白為基料之粉末調製品歸列稅則第2106.10目，非指含有分離大豆蛋白即得歸列該目。系爭貨物雖含大豆分離蛋白，惟尚含果糖粉末、微晶纖維素、燕麥纖維及麥芽糊精等其他成分，並非以大豆分離蛋白為主要基料，自無稅則第2106.10目之適用。是被告依海關進口稅則解釋準則一、六之規定，將系爭貨物歸列稅則號別第2106.90.99號，按30%課徵關稅，應屬妥適。（三）原告主張系爭貨物歸列於稅則第2106節，與稅則第1901節同屬稅則第四類之「調製食品」，應可援引HS註解對稅則第1901節之詮釋：「（Ⅱ）……本節包括許多種以粉、碎粒或細粒、澱粉或麥芽精為基料之調製食品，不論其所含之這些基料是否重量最重或體積最大，但這些基料構成了調製食品之基本特性。其他物質亦可加入這些主要成分中……」云云，惟查HS註解對稅則第2106節並未有如上開之詮釋，且查系爭貨物之主要成分為大豆分離蛋白及果糖，添加微晶纖維素、燕麥纖維、麥芽糊精……等其他成分混合而成，參據其標示「營養蛋白混合飲料提供您一個均衡攝取營養的理想選擇。包含多種維生素及礦物質，以及膳食纖維成分，幫助您增加飽足感及維持能量……」，非以分離大豆蛋白為基料之粉末調製品，是原告主張，核屬無據。至原告引用本院98年度簡字第609號判決意旨，惟查該案貨物之澱粉含量高達72.42%，雖仍含有甘藷之其他成分如纖維質或蛋白質等，惟其澱粉實質上構成該項貨品之主要成分，與本案系爭貨物以分離大豆蛋白與果糖為主要成分，分離大豆蛋白比例僅約占35.67~35.85%，尚非類同，不宜比附援引。又依系爭貨物內容物成分比例及前揭規定與說明，本案依解釋準則一即可歸列其稅則號別，當無解釋準則三之適用。另按貨物稅則分類應依其本質、用途及成分等綜合考量再行歸列。原告所提之預審案例，與系爭貨物成分及比例、本質均不同，自不能等同觀之，應就系爭貨物成分比例等實際綜合認定。（四）綜上，系爭貨物係以分離大豆蛋白與果糖為主要成分，並添加其他成分混合而成之粉末調製品，且為提供一個均衡攝取營養，包括多種維生素和礦物質，以及膳食纖維成分之調製食品，被告系爭貨物歸列稅則號別第2106.90.99號，按30%課徵關稅，自屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、經核本件應審究者厥為：被告將系爭貨物之稅則號別歸列為第2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，按稅率30%核課進口稅費，有無違誤？本院判斷如下：

（一）按海關進口稅則第2106節為「未列名食物調製品」，包括第2106.10目「濃縮蛋白質及組織化蛋白質」及第2106.90目「其它」；第2106.10目下之稅則號別第2106.10.10號「濃縮蛋白質及組織化蛋白質，蛋白質含量未達50%者」，第1欄稅率為5%；第2106.90目下之稅則號別第2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，第1欄稅率為30%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』（下稱HS註解）及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」及「基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」海關進口稅則總則一及解釋準則一、六分別定有明文。再按財政部關務署106年6月6日令：「以分離大豆蛋白為基料之粉末調製品，依據海關進口稅則解釋準則一及六規定，歸列稅則第2106.10目，並自本令發布之日起適用之。」

（二）查就原告進口之系爭貨物，被告核定其等稅則號別為第2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，致按稅率30%核課進口稅費，本院認尚無不合，說明如下：

⒈按海關對進口貨物之稅則分類，係以實際來貨之成分、規格、特性、目的等各種因素依據海關進口稅則及解釋準則並參據HS註解辦理。依原告提示之資料可知，系爭貨物2772TW（草莓口味），係由分離大豆蛋白（35.85%）、果糖粉末（34.64%）、微晶纖維素（6.87%）、燕麥纖維（3.6%）及其他總合（19.04%）所製成營養蛋白混合粉末調製品（見原處分卷一第381頁、第53頁反面）。又系爭貨物2770TW（香草口味）係由分離大豆蛋白（35.85%）、果糖粉末（35.68%）、微晶纖維素（7.5%）、燕麥纖維（3.6%）及其他總合（17.37%）所製成營養蛋白混合粉末調製品（見原處分卷一第382頁、第53頁）。至於系爭貨物2335TW（芒果口味），則係由分離大豆蛋白（35.67%）、果糖粉末（34.43%）、微晶纖維素（7.5%）、燕麥纖維（3.6%）及其他總合（18.8%）所製成營養蛋白混合粉末調製品（見原處分卷一第383頁、第104頁）。又上開三種貨品，其等食用方式均為每次取2匙（約25公克）加入240毫升白開水、脫脂牛奶或豆漿中調勻享用。復參據HS註解對第2106節之詮釋：「下列食物製品如未列入其他節者，列入本節：(A)直接或經處理後（如烹飪，或在水中或乳中融化或煮沸）供人食用之調製品。……本節特別包括下列各項：(1)……(6)……濃縮蛋白質係從脫脂大豆粉除去某些成分而得，用來強化食物調製品之蛋白質；組織化大豆粉及其他組織化蛋白質。然而，本節不包括非組織化脫脂大豆粉，不論是否適合人類食用（第23.04節）和分離蛋白質（第35.04節）。」（見原處分卷一第384頁及反面）。是系爭貨物之成分均添加有分離大豆蛋白，而應歸列稅則第2106節。

⒉又海關進口稅則第2106節為「未列名食物調製品」，包括第2106.10目「濃縮『蛋白質』及組織化『蛋白質』」及第2106.90目「其它」。就第2106.10目「濃縮蛋白質及組織化蛋白質」而言，該目項下包含第2106.10.10號「濃縮蛋白質及組織化蛋白質，蛋白質含量未達50%者」，以及第2106.10.20號「濃縮蛋白質及組織化蛋白質，蛋白質含量50%及以上者」等兩種稅則號別。亦即，歸列於第2106.10目項下者，限於「蛋白質（protein）」之物質，僅因國定稅率「第3欄」（不適用第1欄及第2欄稅率之進口貨物）適用稅率之差異，而於第2106.10目項下區分第2106.10.10號（蛋白質含量未達50%者）及第2106.10.20號（蛋白質含量50%及以上者），前者其第3欄之稅率為42.5%，後者其第3欄之稅率則為7.5%，至於第1欄稅率（適用於WTO會員或與我有互惠待遇之國家或地區之進口貨物）及第2欄稅率（適用於特定低度開發、開發中國家或地區之特定進口貨物，或與我簽署自由貿易協定之國家或地區之特定進口貨物），則二者並無差別。換言之，得歸列至第2106.10目項下者，係經濃縮粹取而得之蛋白質，或係經高溫加壓塑形之組織化蛋白質，要皆以「蛋白質」之物為限甚明。至於關務署106年6月6日令所定「以分離大豆蛋白為基料之粉末調製品，依據海關進口稅則解釋準則一及六規定，歸列稅則第2106.10目」則係針對含有「分離大豆蛋白質」成分之粉末調製品，其得歸列稅則第2106.10目下者，限於該粉末調製品係以分離大豆蛋白為主要基料，始與第2106.10目之適用限於「蛋白質」物質之旨無違。換言之，關務署106年6月6日令係明定以分離大豆蛋白為基料之粉末調製品始歸列稅則第2106.10目，非指含有分離大豆蛋白之粉末調製品即一律得歸列於該目。

⒊查系爭貨物固然有添加分離大豆蛋白，其比例分別係35.85%、35.85%、35.67%，前已敘明，然相較於配方中之果糖粉末34.64%、35.68%、34.43%，則分離大豆蛋白與果糖粉末二者，占比堪稱幾近相當，差距甚為微小幾可忽略。又依原告提示之產品說明，反係顯示系爭貨物其等每一份量25公克當中，主要營養成分實際係「碳水化合物13公克」（糖約9公克及膳食纖維3.4公克），「蛋白質則僅有9公克」，即蛋白質成分明顯少於碳水化合物，可見系爭貨物並非以蛋白質為主要基料，而係以「碳水化合物」為主要之基料。綜合言之，系爭貨物雖有添加大豆分離蛋白，惟亦含有果糖粉末、微晶纖維素及燕麥纖維等其他成分，並非以大豆分離蛋白為主要基料。則被告認並無稅則第2106.10目之適用，復依海關進口稅則解釋準則一、六規定及參據HS註解第2106節之詮釋，審認系爭貨物應歸列稅則號別第2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，按稅率30%核課進口稅費，尚無不合。

（三）原告主張系爭貨物歸列於稅則第2106節，與稅則第1901節同屬稅則「第四類」之「調製食品」，系爭貨物應可援引HS註解對稅則第1901節之詮釋：「(Ⅱ)……本節包括許多種以粉、碎粒或細粒、澱粉或麥芽精為基料之調製食品，不論其所含之這些基料是否重量最重或體積最大，但這些基料構成了調製食品之基本特性。其他物質亦可加入這些主要成分中……」等旨，即對於基料之解釋係以是否構成調製食品之基本特性為斷，應有稅則第2106.10目之適用云云。惟海關進口稅則解釋準則一明定「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設」，而進口貨物之稅則核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類註或章註為之，即以實際來貨之成分、規格、特性、目的等各種因素依據海關進口稅則及解釋準則並參據HS註解為辦理。雖然稅則第四類定有標題「調製食品；飲料、酒精及醋；菸類及已製菸類代用品」，然僅係為便於查考而設，非謂同類之下各節貨物之詮釋均可互為比附援引。又HS註解對稅則第1901節之詮釋係明定「本節包括許多種以粉、碎粒或細粒、澱粉或麥芽精為基料之調製食品，不論其所含之這些基料是否重量最重或體積最大，但這些基料構成了調製食品之基本特性。其他物質亦可加入這些主要成分中」之旨，又本件系爭貨物實際係以「碳水化合物」為基料構成了該等調製食品之基本特性，而非蛋白質，已如上述。則縱如原告所主張，本件應援引第1901節之上開詮釋云云，亦無以將系爭貨物之基本特性定性成為蛋白質，即難對原告為有利之認定。原告另援引之本院98年度簡字第609號判決其個案事實與本件有別，亦難相提並論。原告又稱財政部關務署4件稅則預先審核案例，其貨物之蛋白質含量與系爭貨物相差不到1%，仍得歸列稅則號別第2106.10.10號，本件亦應歸列稅則號別第2106.10.10號云云。惟所指該4件稅則預先審核案例（見本院卷第129頁），其中，案例1係以大豆分離蛋白為基料；第2案係以混合蛋白質（含濃縮乳清蛋白、濃縮牛奶蛋白、酪蛋白、水解乳清蛋白、卵白蛋白）所占成分比例最高且其功能係「高蛋白」沖泡飲品；第3案係以濃縮乳清蛋白（whey protein concentrate）及分離乳清蛋白（whey protein isolate）為主成分；第4案係以大豆蛋白（pea protein）及糙米蛋白（brown riceprotein）等濃縮蛋白質為主成分，則被告按該等個案實際來貨之基料、主要成分、功能等因素，認定該等個案貨物應歸列稅則號別第2106.10目下。至於本件系爭貨物實際係以「碳水化合物」為基料及主要成分，而非蛋白質，已如上述，並且原告提示之產品說明亦標示該等混合飲料係提供消費者「一個均衡攝取營養的理想選擇。包含多種維生素和礦物質，以及膳食纖維成分，幫助您增加飽足感及維持能量……」等產品特性，則被告認系爭貨物並非以蛋白質為基料，其等性質與上述案例1至案例4之貨物有別，難以比附援引，亦無從比照歸列稅則號別第2106.10目下，亦屬有據。是原告此部分主張亦難憑採。

六、從而，被告認系爭貨物並無歸列稅則號別第2106.10目下之適用，並依海關進口稅則解釋準則一、六規定及參據HS註解第2106節之詮釋，審認系爭貨物應歸列稅則號別第2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，按稅率30%核課進口稅費，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭