臺北高等行政法院判決

上訴人

陳文雄

被上訴人

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

張世玢（處長）住同上

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年4月22日臺灣新北地方法院108年度稅簡字第13號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：被上訴人之代表人於訴訟進行中，由黃育民變更為張世玢，茲由新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、上訴人所有坐落新北市新莊區龍鳳段627地號土地，面積為253.31平方公尺，應有部分1/3（下稱系爭土地），使用分區為住宅區，非公共設施保留地，前經被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣上訴人於民國108年3月7日（機關收文日）以系爭土地係供公眾通行使用為由，向被上訴人申請免徵地價稅，經被上訴人函詢新北市政府工務局查復資料結果，系爭土地部分面積屬該局核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）申請範圍之法定空地，復經被上訴人函詢新北市新莊地政事務所暨與該所人員於108年3月14日現場勘查結果，系爭土地非法定空地部分係供公眾通行使用，經核算供公眾通行面積計205.8平方公尺，符合土地稅減免規則第9條規定，其餘面積47.51平方公尺因屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條但書規定不符，被上訴人遂以108年3月25日新北稅莊一字第1084779796號函（下稱108年3月25日函）核定上訴人所有系爭供公眾通行土地之應有部分（1/3）面積68.6平方公尺部分，自108年起免徵地價稅；其餘法定空地之應有部分（1/3）面積15.84平方公尺部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人於108年4月24日再次提出就系爭土地（按指應有部分1/3之面積15.84平方公尺部分）申請免徵地價稅，經被上訴人以108年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函（下稱108年5月1日函，即原判決所稱原處分）重申前函之認定，予以否准處分。上訴人不服，循序提起行政訴訟。期間，被上訴人以109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函（下稱109年2月11日函），撤銷108年3月25日函及108年5月1日函，並否准上訴人108年4月24日請求免徵系爭土地面積15.84平方公尺地價稅之申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院行政訴訟庭（下稱原審法院）108年度稅簡字第13號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。

四、上訴意旨略以：㈠行政機關自行撤銷原處分，應以原處分違法為前提，而被上訴人以109年2月11日函撤銷原處分，卻未見該函內容論及原處分有何處違法之說明，從而該109年2月11日函應具有一望即知之重大明顯瑕疵，應屬無效。㈡被上訴人自行撤銷原處分，無異自認原處分為違法之事實，法院即應逕為被上訴人敗訴之判決。㈢上訴人請求撤銷之原處分，係指被上訴人108年5月1日號函所為拒為系爭土地全部免徵地價稅之處分，亦即被上訴人應依67年時應適用之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項關於「通路部分之基地不得計入建築基地面積」之規定，先撤銷課徵地價稅之處分，另作成免徵地價稅之處分；其以71年修正公布之建築技術規則建築設計施工編始增訂第2條之1關於「私設通路得計入法定空地」之規定，適用於本案，顯然違反法律不溯既往原則。㈣被上訴人於重新核定免徵地價稅後，自應退還上訴人所繳之地價稅3,939.7元等語。

五、本院查：

（一）按行政訴訟法第5 條所規定之課予義務訴訟，為人民經由依法申請程序之公法上請求權無法實現所設之訴訟救濟類型；所稱「依法申請之案件」，係指法令有賦予人民請求主管機關作成行政處分或特定內容行政處分之公法上請求權。是人民依此規定提起課予義務訴訟，係以依其所主張之事實，法令上有賦予請求主管機關作成行政處分或特定內容行政處分之公法上請求權，經向主管機關申請遭駁回為要件。又否准處分之課予義務訴訟類型乃人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或特定內容行政處分之訴訟。課予義務訴訟之目的在於取得其依法申請之行政處分或特定內容之行政處分，而非在於撤銷否准處分，故其訴之聲明通常除請求判命被告機關應作成原告所申請內容之行政處分外，另附屬聲明請求將訴願決定及否准處分均撤銷，惟並不構成撤銷訴訟與課予義務訴訟之合併。當原告所提起之課予義務訴訟具備訴訟成立要件，行政法院即應先實體審理課予義務訴訟本案聲明有無理由，並以原告所主張之請求權基礎於裁判時是否有效存在為斷（最高行政法院107年判字第63號判決意旨參照）。

（二）次按土地稅法第3 條第1 項第1 、2 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。」第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第16條第1 項規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……。」中央主管機關依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權，訂定之土地稅減免規則第6條規定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法　定空地部分，不予免徵。」第22條第1項規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，……，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」從而，私有土地如符合土地稅減免規則第7至17條所定情形，所有權人或典權人應於每年地價稅開徵40日前，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關提出申請，經主管稽徵機關核定後，始得以減免地價稅。

（三）經查，上訴人所有系爭土地前經被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅在案，嗣上訴人於108年3月7日以系爭土地係供公眾通行使用為由，向被上訴人申請免徵地價稅（見原處分卷第5頁），經被上訴人函詢新北市政府工務局查復資料結果，系爭土地部分面積屬該局核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）申請範圍之法定空地（見同上卷第18、19頁）；經被上訴人函詢新北市新莊地政事務所，並與該所人員於108年3月14日現場勘查結果，系爭土地非法定空地部分係供公眾通行使用（見同上卷第12至14頁）；經核算供公眾通行面積計205.8平方公尺，符合土地稅減免規則第9條規定，其餘面積47.51平方公尺因屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條但書規定不符，被上訴人遂以108年3月25日函核定上訴人所有系爭供公眾通行土地之應有部分（1/3）面積68.6平方公尺部分，自108年起免徵地價稅；其餘法定空地之應有部分（1/3）面積15.84平方公尺部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅（見同上卷第31、32頁）。上訴人於108年4月24日再次提出就系爭土地（按面積15.84平方公尺部分）申請免徵地價稅，經被上訴人以108年5月1日函重申前函之認定，予以否准處分（見同上卷第43、44頁），為原審認定之事實，為兩造所不爭執，洵堪認定。可知上訴人就其系爭土地申請減免地價稅，經被上訴人否准部分申請（面積15.84平方公尺部分），其就不利部分循序提起行政訴訟，訴請被上訴人作成免徵地價稅之處分，核屬課予義務訴訟。按否准處分之課予義務訴訟類型乃人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或特定內容行政處分之訴訟。其訴訟目的在於取得其依法申請之行政處分或特定內容之行政處分，而非在於撤銷否准處分，故其訴之聲明通常除請求判命被告機關應作成原告所申請內容之行政處分外，另附屬聲明請求將訴願決定及否准處分均撤銷，惟並不構成撤銷訴訟與課予義務訴訟之合併，業如前述。本件為上訴人提起課予義務訴訟，目的在於訴請被上訴人作為免徵地價稅之行政處分，雖因上訴人先後就同一事由多次提出申請（見原處分卷第40、47、50頁），被上訴人因此多次函復上訴人；嗣因變更認定，以109年2月11日函撤銷108年3月25日函及108年5月1日函（見原審卷第269、270頁），然同屬上訴人同一申請案件，其提起課予義務訴訟，原審即應先實體審究課予義務訴訟本案聲明有無理由，並以上訴人所主張之請求權基礎於裁判時是否有效存在為斷。惟原審未先實體審究上訴人所提起之課予義務訴訟本案聲明有無理由，僅以被上訴人108年5月1日函業經撤銷已不存在，自無訴之利益；而被上訴人另為否准處分（即109年2月11日函之處分），上訴人目前就該處分之行政救濟訴願程序尚未踐行完成，上訴人自應先就此行政處分提起訴願後始得提起課予義務之訴，因此駁回其課予義務訴訟；係先審究否准處分，再行判斷課予義務訴訟之合法性，即有將課予義務訴訟之本案聲明與附屬聲明混淆或倒置之嫌，即有判決適用法規不當之違法。

（四）綜上所述，原審判決有上揭違背法令事由，且其違法情事足以影響原審判決結果（含所提課予義務訴訟及給付訴訟），上訴論旨執此指摘，求予廢棄原判決，為有理由。又因本件事證有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查審認，另為適法之裁判。至於被上訴人最新之否准處分係109年2月11日函，上訴人提起課予義務訴訟併予聲明撤銷之否准處分，是否應以該函為標的？原審法院於本件發回後，宜行使闡明權加以釐清。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭