109年度訴字第1349號｜行政：會計師法｜裁判日期：111 年 01 月 13 日

臺北高等行政法院判決 109年度訴字第1349號 110年12月23日辯論終結原告郭思琪楊芝芬共同訴訟代理人洪東雄律師李珮瑄律師被告會計師懲戒委員會代表人張振山（主任委員）訴訟代理人李智雯王長安上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國109年9月7日（案號：第1090103號）決議書，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：訴外人英格爾科技股份有限公司（下稱英格爾公司）設立於民國70年1月29日，89年8月10日公開發行，94年1月3日上櫃，主要經營業務為產銷變壓器、電源供應器及買賣各式消費性電子產品等，並兼營電子產品貿易商。依英格爾公司106 年度財務報告顯示，銷貨收入為新臺幣（下同）5,197,376 千元，惟據臺灣臺北地方檢察署107年度偵字第2015號起訴書記載，英格爾公司與普天國際貿易有限公司（下稱普天公司）進行虛偽交易，106年度虛增銷貨收入金額3,601,045千元，涉有財報不實情事，爰對時任董事長等人提起公訴。案經金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局（下稱證期局）審閱原告受託查核簽證之英格爾公司106年度財務報告之工作底稿，發現原告：１、未評估銷售合約（即英格爾公司與普天公司所訂立的採購合同，簽約日期：2016年2月22日，合同編號：16CGXY014001001號，下稱銷售合約）之合理性及銷貨收入認列時點之妥適性，２、未對存貨期初餘額執行適當查核程序，３、未適當查明部分應收帳款回函不符原因等查核，涉有疏失，報請交付懲戒。案經被告審竣認原告未適當執行上述查核程序，核有疏失，違反會計師法第11條第2項及第41條規定，爰依會計師法第61條第3款及第62條第1款規定，以109年2月12日案號10807300005號決議書（下稱原處分）對原告各處120萬元罰鍰之處分，原告不服，提請覆審，經會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）以109年9月7日第1090103號決議書（下稱覆審決議）駁回覆審，原告遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠、本件之審酌重點，應僅在於原處分理由欄一、所示「有關未評估銷售合約之合理性致影響其評估收入認列時間妥適性」是否構成會計師法第61條第3款。而其餘事項，因情節尚非重大，自無庸再加以審酌是否核有錯誤或疏漏而情節重大。就財務報告簽證之錯誤或疏漏，必以財務報告內容有所「不實」，未依有關法令或一般公認審計準則規定執行，致對於財務報告或其他財務資訊之內容存有重大不實或錯誤情事，而簽發不實或不當之報告（會計師法第48條第3款）方足當之。本件英格爾公司106年度各季財務報告之編製，均未經主管機關認其編製有何未依法令編製之情事存在，有英格爾公司106年度公告各期財務報告相關資訊可資佐證。被告於英格爾公司106年度各季財務報告均未經主管機關認定有未依有關法令編製情事存在之前提，即逕作成決議認相關理由構成會計師法第61條第3款財務報告簽證發生錯誤或疏漏，自應予以撤銷。會計師法第63條第3款所稱「錯誤或疏漏，情節重大」其適用之前提事實與解釋，自應與會計師法第48條規定相當。㈡、會計師並非法律專業，相關會計法規從未課予會計師應評估銷售合約之合理性，或銷售合約相關權利義務是否有規範未明之處，本件原處分及覆審決議以主觀判斷恣意認定原告違反相關會計法規，違反處罰法定原則。㈢、本件原處分及覆審決議均認原告未有確實評估銷售合約之合理性致影響英格爾公司收入認列時點之妥適性而違反審計準則公報第1號第2條等之規定予以懲戒，實有誤解，原告實已依相關規定辦理，並無疏失：１、英格爾公司將貨物運交普天公司指定收貨人後，英格爾公司對貨物實體已不具控制力，且銷售合約後段所採EXW貿易條件，係賣方將貨物運交指定地點交由買方處置時即完成交貨，貨物風險亦同時由賣方移轉予買方。依國際會計準則第18號「收入」第14段規定，銷售商品係於下列條件完全滿足時認列收入：(a)公司已將商品所有權之重大風險及報酬移轉予買方；(b)公司對於已經出售之商品既不持續參與管理，亦未維持有效控制；(c)收入金額能可靠衡量；(d)與交易有關之經濟效益很有可能流入公司；及 (e)與交易有關之已發生或將發生之成本能可靠衡量。前述之交易模式，在貨物運交指定地由買方處理時，已符合(a)(b)項之規定。另於合約內已記載價款金額，以及合約內未明訂任何或有條件影響收現可能性，並且銷貨時成本亦能可靠衡量，已符合(c)(d)(e)之規定，應認列相關收入。就英格爾公司與普天公司之交易模式，係普天公司出具採購訂單後（註明品名、數量及指定交貨人），若英格爾公司確定接單，英格爾公司再依照品名及規格向供應商下採購訂單。並通知供應商出貨至普天公司指定之收貨方（即交貨方式係採用國際貿易常見之drop shipment）。出貨時，供應商依據英格爾公司之採購單條件經由貨運公司出貨予普天指定之收貨方簽收，經指定收貨方確認貨物之品項與數量正確無誤後，貨運公司將Delivery Note（貨物驗收單）交予收貨方簽收後再交予英格爾公司。英格爾公司核對貨物驗收單內容無誤後即另外產生出貨單交由權責主管簽核後一併產生Invoice，並依據前述單據認列銷貨收入。原告於107年1月18日正式接受委託查核英格爾公司財報前，已針對前述106年度交易流程執行逐筆詳查，並未發現重大異常之處。２、依IAS18第18段規定「收入僅於與交易有關之經濟效益很有可能流入企業時認列…惟當已包含於收入之金額其收現性發生不確定性時，則無法收現之金額或不再很有可能回收之金額，應認列費用，而非作為原始收入認列金額之調整。」普天公司於105年開始延長付款期間，主要是因雙方交易以美金計價，受到美國川普政策及聯準會預期升息等影響，使美金大幅升值及造成亞洲美金大爆短缺危機，普天因屬國有企業須配合大陸央行限匯調控政策等影響，故有延後支付美金之情事，並非收款情況惡化。英格爾公司對普天公司應收帳款於106年第一季收回約16億元、第二季收回約8億元及第三季收回約9億元，合計收回共約33億元，並經英格爾公司公告在案，然普天公司自106年9月起始未再付款，仍要求英格爾公司繼續出貨，英格爾公司為維護股東權益，停止出貨予普天公司，為收回應收帳款，遂對普天公司寄發存證信函，及寄發處理函予中國國務院國有資產監督管理委員會，請求協助與普天公司協商，並對普天公司提起國際商業仲裁。由於已包含於收入之金額其收現性發生不確定之情形發生，因此英格爾公司於106年度第3季財務報告將106年7、8月之銷貨收入17.71億元予以廻轉，並於106年底評估應收帳款之回收性，提列約30.98億元之減損損失。原告執行英格爾公司106年度全年度與普天公司銷貨交易之查核，核至INVOICE、出貨單、Delivery Note、客戶訂購單及收款憑證等，發現普天公司雖有延期付款之情形，惟英格爾公司於106年第一季及第二季之銷貨截至106年8月已收回約8億元，故認為於應收帳款仍持續回收之狀況下，並未發現除延長付款期間外，有其他例如普天公司之償債能力有顯著惡化之情事，因此106年第1季及第2季收入認列時點應符合IAS18第14段及第18段前段規定「收入僅於與交易有關之經濟效益很有可能流入企業時認列」。另英格爾公司於106年第2季財務報告經勤業眾信聯合會計師事務所核閱認列迄106年6月30日與普天公司之收入（於106年6月30日前貨物已運交至普天公司指定收貨方）後，嗣方發生收現性不確定性，依前開IAS 18第18段後段規定，應作為費用之調整，自不得再將106年第2季前原始收入認列金額予以迴轉，並經查核英格爾公司依規定於106年底評估應收帳款之回收性，提列約30.98億元（應收普天公司帳款約63%）之減損損失，已符合IAS18所述收入認列後始發生收款不確定之情事，不影響收入原始認列時即應符合所謂經濟效益很有可能流入企業之前提要件，而應評估無法收款之金額，認列為費用之相關規定，尚屬合理。３、依據英格爾公司委託律師就銷售合約糾紛提請仲裁所出具之法律意見書所載，依據英格爾公司與普天公司所簽訂的銷售合約，英格爾公司如確實已依約履行交易義務，銷售合約之義務已經完成，則相應享有主債權，有權要求普天公司支付貨款。由於交易之經濟實質及雙方法律權利之成立皆已相當明確，並無貨物交付後，交易雙方仍存在所謂貨物風險承擔及相關權利義務規範前後不一致且限於未明之情事。４、原告係於107年1月18日受託查核英格爾公司財務報表，而英格爾公司與普天公司已於106年9月起即無再有交易，自無可能再要求英格爾公司向普天公司重新釐清雙方權利義務。原告執行英格爾公司的查核程序是相當嚴謹的，包括收入逐筆詳查，應收帳款減損的提列已經高達60%，並且第三季出現收款不確定時也將收入迴轉，與普天公司之間交易的問題也在財報上如實揭露，原告已盡會計師在專業上應盡的注意。㈣、英格爾公司採用之會計原則係國際會計準則，於原告107年1月18日受託查核英格爾公司106年度財務報告前，英格爾公司105年度財務報告係經勤業眾信聯合會計師事務所出具無保留意見之查核報告、106第3季財務報告是經安永聯合會計師事務所出具保留式核閱報告（部份子公司保留）。兩家會計師事務所均為國內四大會計師事務所，其信譽及工作品質應屬可靠。原告於首次受託查核英格爾公司財務報告，考慮前任會計師之專業能力與獨立性後，經依審計準則公報第21號規定執行適當之查核程序。原告並針對期初存貨之數量、成本及評價等，執行存貨盤點並將其調節至期初存貨數量、核進銷存表並核算加總沒有發現重大異常之情事；執行兩期大表分析，銷貨毛利為正數，且兩期毛利率變動不大，認為期初存貨沒有存在重大存貨跌價損失之跡象需執行額外之查核程序；另於本期執行存貨跌價損失查核，亦未發現重大異常及需調整之情事。經執行上述對期初存貨之數量、成本及評價等查核程序，認為已對期初餘額取得適當之證據，故未有違反一般公認審計準則總綱第2條、行為時查簽規則第7條及審計準則公報第21號規定之情事。審計準則公報第63號既業經發佈，則該公報內容所載相關查核程序，即符合一般公認的審計準則，原告就期初存貨餘額之查核即屬適切而無疏失。㈤、查核人員已於107年3月9日以e-mail方式取得英格爾公司對PO LLOGEN LTD回函差異之說明，其差異原因為未出貨之預收訂單及預收訂金，並非屬財務資訊不實表達，且除差異數調節相符，另已依規定執行其他替代程序，原告經執行期後收款記錄等查核程序，未發現重大異常之情事。原告尚無本件原處分及覆審決議所指摘未依審計準則公報第38號第35條：「查核人員須考慮回函不符之原因與頻率。回函不符可能表示受查者財務資訊不實表達，如回函不符之原因係財務資訊不實表達，則查核人員須確認不實表達之原因，並評估是否會對財務報表產生重大影響。此外，亦應新考慮其他必要查核程序之性質、時間與範圍，以獲取足夠及適切之查核證據。」之規定辦理。㈥、按行政罰法第18條第1項、會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則第9條第1款規定，會計師辦理財務報表或決算書表之查核簽證有同原則第6條第1款至第8款所定違法情節之一者，對財務報表不致構成重大影響者，視情節給予罰鍰新臺幣12萬元以上120萬元以下…。被告並未敘明須依上開懲戒處分參考原則第1款裁處原告最高額罰鍰之具體理由。英格爾公司105年度財務報告係由勤業眾信聯合會計師事務所郭文吉及劉建良會計師查核，然勤業眾信聯合會計師事務所郭文吉及劉建良會計師自102年第1季即首次受託查核英格爾公司財務報告，英格爾公司自99年起與普天公司開始交易以來，即依照前述方式進行完成數百筆交易及收款，交易作業流程一致不曾改變，勤業眾信聯合會計師事務所郭文吉及劉建良會計師自102年第1季首次受託查核英格爾公司財務報告以來亦從未質疑其交易合理性，若認會計師未評估相關銷售合約之合理性或銷售合約相關權利義務是否有規範未明之處，核有疏失，則勤業眾信聯合會計師事務所郭文吉及劉建良會計師之違失情節顯較嚴重，而原告僅查核英格爾公司106年度之財務報告，然覆審決議僅以勤業眾信聯合會計師事務所郭文吉及劉建良會計師查核英格爾公司105年度財務報告之違失情節與本件原告雷同，即決議處以原告相同額度之罰鍰處分，實有違平等原則與比例原則，另有裁量怠惰之違法。㈦、就會計師執行公開發行公司之簽證業務，若有疏失，自應區隔其究係已違反主管機關基於公開發行公司所定相關查核簽證之準則規定，抑或其情節重大，已不足以執行一般會計師就非公司發行公司之簽證業務。事後檢視中，卻復以未如何進行何查核程序而未為即屬疏失而施以懲戒處分，甚而從未有任何隻字片語提及此實已遠低於一般會計師在執行非公開發行公司財務報表查核簽證業務上所應有之注意義務，有違處罰法定原則及比例原則，並有裁量濫用之違誤。㈧、並聲明：１、會計師懲戒覆審委員會109年9月16日會覆審字第 10901934411 號函附109年9月7日案號第1090103號決議書應予撤銷。２、會計師懲戒委員會109年2月26日會懲字第10903 607021號函附108年2月12日案號第1080730005號決議書應予撤銷。３、訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：㈠、按審計準則公報第1號第2條規定，會計師執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意；及國際會計準則公報第18號「收入」第18段規定，收入應僅於與交易有關之經濟效益很有可能流入企業時認列。惟當已包含於收入之金額其收現性發生不確定性時，則無法收現之金額或不再很有可能回收之金額，應認列為費用，而非作為原始認列收入金額之調整。次按英格爾公司與普天公司之銷售合約，貨物係採EXW貿易條款，並約定英格爾公司向普天公司指定客戶交貨後，尚需取得普天公司出具之Cargo，始能證明其向普天公司完成交貨，若無普天公司確認交易，普天公司不負任何責任。故銷售合約對英格爾公司實際交貨予普天公司指定客戶後，至取得普天公司簽署之Cargo前，雙方貨物風險之承擔及相關權利義務之規範前後不一致且有未明，英格爾公司縱已移轉貨物風險，惟尚未依銷售合約取得普天公司出具收貨證明據以認列銷貨收入及應收帳款。又銷售合約未明訂普天公司審核交貨無誤後向英格爾公司出具Cargo之時限，致英格爾公司承擔貨物風險之時限未定，銷售合約顯不合理。況因普天公司自105年起即有延遲付款之情事，英格爾公司可能面臨貨物已運交普天公司指定客戶，卻未獲普天公司承認訂單並拒絕付款，及影響收入認列時點等風險。惟未見原告執行106年度查核工作時，與英格爾公司溝通銷售合約內容有前揭權利義務歸屬未明之處，且未要求英格爾公司向普天公司釐清雙方之權利義務，以評估銷貨收入相關會計處理之允當性。普天公司105年間已開始延遲交付Cargo，致英格爾公司106年初之逾期應收普天公司帳款達9.7億元，占應收普天公司帳款之20.7%，至106年6月底之逾期應收普天公司帳款31.1億元，占應收普天公司帳款之62.4%，原告核有未確實考量上開106年度應收普天公司帳款收回情形顯著惡化，及評估銷售合約本身規範不合理對英格爾公司銷貨收入認列時點之影響，反僅以歷年交易模式未有改變、延遲收付款係因中國限匯政策且106 年1月至8月仍持續付款等理由，即認英格爾公司106年度銷貨收入認列係屬合理，原告主張核不足採。至原告所主張之法律意見書，其內容主係論述英格爾公司對普天公司債權是否存在之相關法律理由，與原告所涉疏失係屬二事，縱使法律上債權存在，亦應評估在財務報表表達上是否符合IAS18 經濟效益很有可能流入之收入認列條件。原告既受託委任查核英格爾公司106年度財務報告，即應對英格爾公司106年全年度財務績效、現金流量及財務狀況是否允當表達表示意見，與其何時接受委任及英格爾公司與普天公司106年第4季有無交易無涉。㈡、按行為時查簽規則第7條規定，會計師首次受託查核財務報表，對期初餘額應依審計準則公報第21號規定執行必要查核程序並出具允當查核意見；及行為時審計準則公報第21號第9 條規定，存貨就查核本期交易仍難獲取期初餘額是否適當之證據，因此查核人員通常必須採用其他查核程序，如：核閱受查者上期存貨盤點紀錄及文件、抽查期初存貨之評價或運用毛利百分比法分析比較等。查原告於107年1月18日首次受託查核英格爾公司106年度財務報告，且無法借閱前任會計師工作底稿，故應對期初餘額採取適當查核程序以獲得足夠及適切之證據，惟原告工作底稿僅就106年12月29日之存貨觀察盤點結果，抽核部分存貨盤點數量並藉銷貨發票所列數量推滾期初餘額，而未對期初存貨之單位成本及狀態執行適當查核程序以確認期初餘額是否適當，尚難謂已盡專業應有之注意，原告核有違反審計準則公報第1號第2條、行為時查簽規則第7條及行為時審計準則公報第21號第9條之規定。原告既向前任會計師借閱工作底稿以確認期初餘額而未獲同意時，即應採行替代查核程序確認期初存貨餘額之數量及評價，惟原告工作底稿所載查核程序僅有調整期末存貨盤點數量至期初以驗證期初存貨之數量，而未見其對期初存貨之評價執行查核，且查英格爾公司106年度合併銷貨毛利率11.83% 與105年之4.55%差異已達2.6倍，核與原告所主張經執行大表分析，毛利率變動不大不符。至原告所稱存貨跌價損失之查核係對106年12月31日之存貨評價取得證據，與期初存貨評價之查核尚無直接關聯，原告主張與所涉缺失無涉。原告未對存貨期初餘額執行適當查核程序，反以英格爾公司106 年度銷貨毛利率較去年同期上升，而謂存貨期初餘額未有重大異常，顯屬因果倒置；且其主張毛利率較去年同期增加，亦未排除英格爾公司自106年9月起停止毛利率較低之銷貨普天公司交易對毛利率變動之影響，亦證所述純為模糊焦點之詞；覆審決議引用英格爾公司106年度及105年度之銷貨毛利率，係為證原告所述「執行兩期大表分析，…，兩期毛利率變動不大」一事與事實不符，與本案會計師未對存貨期初餘額評價之查核尚無直接關聯。工作底稿係證實會計師已盡專業注意之證明，本節主係認為原告有未對期初存貨餘額獲取足夠及適切證據之查核缺失，而有違反行為時審計準則公報第21號第9條之規定，並未以審計準則公報第63號究責會計師；縱使審計準則公報第63號得提前適用，亦不影響本項缺失之認定。㈢、行為時審計準則公報第38號第34條規定，查核人員認為函證程序與其替代查核程序並未能提供足夠與適切之查核證據，以支持某一財務報表聲明時，查核人員應評估下列因素並採行其他查核程序，以獲取足夠與適切之查核證據。於評估是否須執行其他查核程序時，應考量下列因素：1.函證與替代查核程序之可靠性2.回函不符之性質、金額及數量3.由其他查核程序所提供之證據；及同號公報第35條前段規定，查核人員需考慮回函不符之原因與頻率。查原告業對英格爾公司106年第4大客戶POLLOGEN LTD發函詢證，惟相關工作底稿所附函證應收帳款回函金額與函證金額不符，差異金額為41,861.1元美金，且差異調節之目的，即為驗證是否有錯誤或未入帳之交易，以確認帳列數之正確性，惟工作底稿未見對上開回函差異內容進行瞭解，原告核有違反行為時審計準則公報第38號第34條及第35條前段之規定。原告嗣後所主張之電子郵件及函證差異原因皆未記載於工作底稿，至所稱已查核期後收款亦僅有部分款項於期後收回，而非全數帳款均收回，故無法解釋應收帳款回函差異之原因，原告主張核不足採。㈣、依會計師法第62條規定，會計師有應予懲戒情事時，被告依法得依據個案事實裁量處分之程度。按被告108年10月24日對英格爾公司105年度財務報告簽證會計師之處分決議，係就其查核105年度財務報告期間，普天公司已開始延遲交付Cargo致英格爾公司105年底逾期應收帳款大幅增加，而會計師對英格爾公司105年度逾期應收普天公司帳款遽增之異常變化，未保持專業上應有之注意評估銷售合約之合理性及銷貨收入認列時點之影響，故就前任簽證會計師論處120萬元之罰鍰。本案原告於查核英格爾公司106年度財務報告之首項缺失主係該年度英格爾公司與普天公司持續往來，而逾期應收帳款亦持續增加，顯示前開買賣合同對買賣雙方權利義務規範未明一事，已顯著影響英格爾公司應收普天公司帳款之收回，而原告對銷售合約權利義務未明之處及收款情況之異常變化，未盡專業注意重新評估銷售合約之合理性及該變化對英格爾公司收入認列時點之影響，經被告及覆審會衡酌該缺失與英格爾公司105年度財務報告簽證會計師之違失情節雷同，爰參酌前案而為相同程度之120萬元罰鍰處分，所為懲戒處分亦未逾會計師法第62條之裁量範圍，尚屬有據，並未違反比例原則及平等原則。㈤、按會計師法第61條第3款係就會計師執行簽證業務之過程，衡酌整體違失情節予以論處，故不論會計師執行簽證過程之個別缺失或彙總其違失情節已達重大，均有該規定之適用，本案被告及覆審會衡酌原告未評估銷售合約之合理性及銷貨收入認列時點之妥適性缺失與英格爾公司105年度財務報告簽證會計師之違失情節雷同，爰參酌前案而為相同程度之120 萬元罰鍰處分，且原告尚有存貨期初餘額及應收帳款函證等缺失，足佐證原告查核過程涉有疏漏，爰就整體違失情節認為已達重大而作出決議。㈥、查簽規則係依會計師法第11條第2項規定訂定，會計師於受託辦理公開發行公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查簽規則及一般公認審計準則公報之規範。本案原告未確實考量銷貨合約中權利義務歸屬未明之處對英格爾公司銷貨收入認列時點之影響，為原告所不爭。㈦、無論英格爾公司財務報告是否經主管機關要求更正或重編，會計師執行簽證過程有重大疏失已構成會計師法第61條第3 款懲戒之要件；會計師法第61條第3款未以同法第48條作為適用之前提事實。㈧、本案英格爾公司106年度對普天公司之銷貨收入29億元，佔當年度營業收入52億元之55.8%，占比重大，經核原告工作底稿發現原告未善盡專業應有之注意，對於應為之查核行為，有應作為不作為之情形，認定其缺失核屬有據。㈨、按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）基於上櫃監理對個案公司財務報告之實質審閱程序及發現，與被告審查會計師有無執行必要之查核程序並取得足夠及適切之查核證據，兩者並無關聯。櫃買中心自英格爾公司銷貨普天公司以來，即多次針對銷貨合約之合理性及相關收入認列是否符合一般公認會計原則提出質疑，被告已於109年12月3日會懲字第1090376427號函檢附櫃買中心審閱英格爾公司106年第2季財務報告提出詢問函佐證，故無再行調查櫃買中心實質審閱英格爾公司財務報告相關卷證之必要。㈩、並聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。四、本院之判斷：事實概要欄所述之事實，業據提出起訴書節本（覆審卷第198-208頁）、原處分（本院卷第79-113頁）、覆審決議（本院卷第39-77頁）、工作底稿（原處分卷一第97-109頁、原處分卷二第26-35頁）、電子郵件取得英格爾公司對STRAUSSWATER LTD、POLLOGEN LTD回函差異之說明與查核程序紀錄（原處分卷二第36-46頁）、銷售合約（原處分卷三）等件為證，堪信為真。本件之主要爭點為：原告有無違反會計師法第11條第2項及第41條規定？原告有無會計師法第61條第3款之應付懲戒之情形？被告以原處分裁處原告各120萬元罰鍰，有無違反平等原則、比例原則？有無裁量違法之情事？㈠、關於原告未評估銷售合約合理性致影響英格爾公司評估收入認列時點之妥適性，違反審計準則公報第1號第2條、IAS18 第18段規定的部分１、金管會依會計師法第11條第2項之授權所訂定之行為時查簽規則第2條規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」第20條第1項第3款第4目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：…三、應收票據與應收帳款及營業收入 …（四）查明帳列主要營業收入之內容及其分類是否適當，並確認營業收入之認列是否依規定辦理。… 」暨審計準則公報第1號第2條：「會計師執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。」IAS18第18段規定：「收入應僅於與交易有關之經濟效益很有可能流入企業時認列。惟當已包含於收入之金額其收現性發生不確性性時，則無法收現之金額或不再很有可能回收之金額，應認列為費用，而非作為元認列收入金額之調整。可知，會計師對於查核程序之設計及執行，除依相關法令規定辦理外，亦應依專業判斷，辨認及評估受查公司財務報表重大不實表達風險，並因應風險設計及執行適當查核程序，以取得足夠及適切查核證據。」２、本件英格爾公司與普天公司的銷售合約有下列不合理之處。⑴、查，銷售合約第1條約定：「買方同意分批向賣方下訂單購買總價在美金100,000,000元內的電子產品，賣方同意按買方訂單的要求向賣方或賣方指定的收貨人交付貨物。每單交易的貨物種類、名稱、規格、數量、單價和總價、交貨日期、交貨方式等條件由賣方訂單確定並依之執行。…」第3條約定：「賣方應於備妥貨物後向買方出具驗貨通知，並註明貨物名稱、數量及存放（驗貨）地點。買方在收到買方客戶全額貨款後開出交貨通知，賣方憑買方的交貨通知向買方指定客戶交貨，交貨時須由買方指定客戶簽署貨物驗收單並交一份給買方。買方收到買方客戶簽署的貨物驗收單，經核對與買方的交貨通知明細一致後，向賣方出具由買方簽署的貨物驗收單一份，買方簽署的貨物驗收單為賣方最終完成交貨的依據。…」第5條約定：「本合同項下貨物採用EXW HONGKONG貿易條款。賣方因向買方銷售本合同項下貨物產生的關稅項和費用由賣方負擔。有關出口手續由賣方負責。」有銷售合約可參（原處分卷三第1-6頁）。 ⑵、次查，依照銷售合約第5條所約定的貿易條款EXW的意義，是指雙方約定在英格爾公司工廠或倉庫交貨後，貨物的風險即由英格爾公司移轉給普天公司，普天公司要自行負擔將貨物運到目的地的一切費用等風險。惟查，銷售合約第3條卻又同時約定，英格爾公司向普天公司指定的客戶交貨時，須由普天公司指定客戶簽署貨物驗收單並交一份給普天公司，普天公司收到普天公司客戶簽署的貨物驗收單，經核對與普天公司的交貨通知明細一致後，向英格爾公司出具由普天公司簽署的貨物驗收單一份，普天公司簽署的貨物驗收單為英格爾公司最終完成交貨的依據。因此，英格爾公司尚須額外取得普天公司簽署的貨物驗收單，才能證明英格爾公司向普天公司完成交貨，這表示貨物風險的承擔由英格爾公司移轉給普天公司的時間點，究竟是如EXW貿易條款所約定在賣方工廠或倉庫交貨時，或者是延後至普天公司簽署貨物驗收單給英格爾公司時，在銷售合約的約定已經不一致，如果是以普天公司簽署貨物驗收單為準的話，顯然不合理，並且可能因為普天公司拒絕或不合理的延後簽署貨物驗收單給英格爾公司時，而使英格爾公司雖然實際上已經交貨給普天公司指定的客戶，卻不獲普天公司承認並拒絕付款，將影響英格爾公司的收入認列時點，況且，原告自承普天公司自105年起開始延長付款期間，因此，原告於執行106年查核工作時，自應就上開風險承擔相關的權利義務歸屬未明之處，向英格爾公司查明釐清，以便評估銷貨收入方面的會計處理之允當性，但原告竟未就此部分向英格爾公司進行查明或溝通，請英格爾公司提出說明，可知原告就其專業未盡應注意之情事，自屬違反審計準則公報第1號第2條及IAS18第18段之規定。 ⑶、關於原告主張：英格爾公司自99年起即為中國普天信息產業集團公司核可之供應鏈廠商。中國普天集團是中國國務院國資委監督管理的中央企業，組織架構有通信、電子、廣電及國際事業四大部門，經營範圍涵蓋信息通信、廣電、行業信息化、金融電子和新能源照明、環保及農業科技等產業領域。英格爾公司與其集團內中國普天信息產業股份有限公司、普天國際貿易有限公司（下合稱：普天集團）從事採購業務開發及合作。英格爾公司與普天集團之交易模式，係普天集團出具採購訂單後（註明品名、數量及指定交貨人），若英格爾公司確定接單，英格爾公司再依照品名及規格向供應商下採購訂單。並通知供應商出貨至普天集團指定之收貨方（即交貨方式係採用國際貿易常見之drop shipment）。出貨時，供應商依據英格爾公司之採購單條件經由貨運公司出貨予普天指定之收貨方簽收，經指定收貨方確認貨物之品項與數量正確無誤後，貨運公司將Delivery Note（貨物驗收單）交予收貨方簽收後再交予英格爾公司。英格爾公司核對貨物驗收單內容無誤後即另外產生出貨單交由權責主管簽核後一併產生Invoice，並依據前述單據認列銷貨收入部分。查，銷售合約第5條與第3條之間的衝突，導致貨物風險的承擔由英格爾公司移轉給普天公司的時間點並不一致，且若以普天公司簽署貨物驗收單為準的話，明顯不合理，可能使英格爾公司雖然完成交貨給普天公司指定客戶，但普天公司不予承認並拒絕付款，致影響英格爾公司的收入認列時點，原告竟未就此部分向英格爾公司進行查明或溝通，請英格爾公司提出說明，可知原告就其專業未盡應注意之情事甚為明確，原告上開主張實無可採。 ⑷、關於原告主張：普天集團於105年開始延長付款期間，主因是雙方交易以美金計價，受到美國川普政策及聯準會預期升息等影響，使美金大幅升值及造成亞洲美金大爆短缺危機，普天因屬國有企業須配合中國央行限匯調控政策等影響，故有延後支付美金之情事，並非收款情況惡化。英格爾公司對普天集團應收帳款於106年第1季至第3季收合計收回共約33億元，然普天集團自106年9月起始未再付款，仍要求英格爾公司繼續出貨，英格爾公司為維護股東權益，停止出貨，為收回應收帳款，遂對普天集團寄發存證信函，及寄發處理函予中國國務院國有資產監督管理委員會，請求協助與普天集團協商，並對普天集團提起國際商業仲裁。由於已包含於收入之金額其收現性發生不確定之情形發生，因此英格爾公司於106年度第3季財務報告將106年7、8月之銷貨收入17.71億元予以廻轉，並於106年底評估應收帳款之回收性，提列約30.98億元之減損損失部分。查，被告就此部分答辯稱：普天公司於105年間已開始發生延遲交付貨物驗收單的情形，致英格爾公司106年初所生逾期應收帳款為9.7億元，占應收帳款20.7%，至106年6月底逾期應收帳款為31.1億元，占應收帳款62.4%等語（訴願卷第153頁、原處分卷一第106-109頁），可知原告於執行業務時並未確實考量英格爾公司於106年度應收普天集團帳款收回情形顯著惡化，及評估銷售合約第5條與第3條之間的衝突與不合理情形，對英格爾公司銷貨收入認列時點之影響，竟仍認為普天公司延長付款期間是因為美國與中國政策所致，106年1月至8月有部分付款，就認為英格爾公司106年度銷貨收入認列為合理等情，實無可採。 ⑸、關於原告主張：依英格爾公司委託律師出具之法律意見書，英格爾公司如確實已依約履行交易義務，則相應享有主債權，有權要求普天集團支付貨款，普天集團不存在對受查公司債權的存在性構成根本性影響的重大抗辨理由部分。查，律師所出具的法律意見書是關於英格爾公司依據銷售合約所得享有的法律上權利進行分析，而原告則是受英格爾公司委託，對於英格爾公司106年度財務報告為查核簽證，原告自應依據相關會計法令規定辦理，至於律師出具的法律意見僅為律師就其受託範圍所表示的法律見解，並無拘束力，也無從免除原告應盡的查核義務。故原告上開主張仍無可採。 ⑹、關於原告主張：英格爾公司與普天集團自106年9月起即無再有任何交易，且英格爾公司於106年第3季財務報告中敘明：「由於後續自民國106年9月起至本合併財務報表經本公司董事會通過日止，普天集團已無再支付本集團之應收款項，且經過本集團與普天集團協商溝通並未獲得滿意答覆，本集團除對其發出存證信函並持續催收外…」，自無可能再要求英格爾公司向普天公司重新釐清雙方權利義務部分。惟查，原告既然是受英格爾公司委託，對於英格爾公司106年度財務報告為查核簽證，自然應對英格爾公司106整年度的財務績效、現金流量、財務狀況等之允當與否表示意見，不受英格爾公司上開財報說明的限制。故原告上開主張並無可採。 ⑺、關於原告主張：原告歷年來已回覆櫃買中心多次財報實審（1 00Q4、101Q2、103Q4、105Q4、106Q2、106Q3）及書信詢問並提供佐證資料，未曾對英格爾收入認列、交易流程及合約內容之合理性持不同看法，櫃買中心確未依其相關作業辦法要求受查公司重編或更（補）正歷年各季度財務報告，即足顯見就英格爾公司105年、106年各季度財務報告，經實質審閱後，證期局、櫃買中心均未能認定有未依相關法令、一般公認的會計原則進行編製部分。查，依原告上開主張可知櫃買中心至少自100年起就已經對於英格爾公司與普天公司之間的收入認列、交易流程及合約內容之合理性提出詢問，並非無意見。且櫃買中心之職權在於上櫃公司的監理，至於原告職權則是在於會計師執行業務時有無就必要之查核程序予以執行並取得足夠及適切之查核證據，不能以櫃買中心之職權在於上櫃公司的監理情形、作為或不作為，而免除原告應負的責任。原告上開主張仍無可採。㈡、關於原告未對存貨期初餘額執行適當查核程序，違反行為時查簽規則第7條、行為時審計準則公報第21號第9條規定的部分１、行為時查簽規則第7條規定：「會計師首次受託查核財務報表，有關期初餘額之查核，應依審計準則公報第二十一號規定，執行必要查核程序並出具允當之查核意見。」行為時審計準則公報第21號「首次受託-期初餘額之查核」第8條規定：「前期財務報表未經其他會計師查核時，或借閱前任會計師之工作底稿對期初餘額是否適當仍有疑慮時，查核人員必須執行第9條及第10條之查核程序，俾對本期財務報表中受期初餘額影響之部分，獲得足夠及適切之證據。」、第9條規定：「流動資產或流動負債各科目期初餘額是否適當，除視實際狀況須另採其他查核程序外，通常可藉查核各該科目本期之交易得知。例如：應收帳款或應付帳款之期初餘額，通常在本期內即可收現或支付，則此項期後收現或支付之事實即可視為該應收帳款或應付帳款期初餘額係屬適當之證據。惟就存貨言，查核本期交易仍難獲取期初餘額是否適當之證據。因此，查核人員通常必須採用其他查核程序，如：核閱受查者上期存貨盤點紀錄及文件、抽查期初存貨之評價或運用毛利百分比法分析比較等。」、審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定：「執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。」２、查，原告是在107年1月18日首次受託查核英格爾公司106年度財務報告。次查，英格爾公司105年度的財務報告是勤業眾信會計師事務所出具無保留意見之查核報告，106年第3季財務報告是安永聯合會計師事務所出具保留式核閱報告（原處分卷一第102頁），惟原告無法借閱前任會計師工作底稿（本院卷第29頁），而無法以此方式進行查核，故原告對於期初餘額是否適當之查核，自應另行採取適當的查核程序以便獲得足夠及適切的證據。但原告的作法是僅就106年12月29 日存貨觀察盤點結果，抽核部分存貨盤點數量並藉銷貨發票所列數量推滾期初餘額（原處分卷一第103頁）。可知原告並沒有對於期初存貨的單位成本及狀態執行適當查核程序，以致於未能確認期初餘額是否適當。原告違反行為時查簽規則第7條、行為時審計準則公報第21號第9條規定，甚為明確。３、關於原告主張考量前任會計師信譽與品質，原告並針對期初存貨之數量、成本及評價等，執行存貨盤點並將其調節至期初存貨數量、核進銷存表並核算加總沒有發現重大異常之情事；執行兩期大表分析，銷貨毛利為正數，且兩期毛利率變動不大，認為期初存貨沒有存在重大存貨跌價損失之跡象需執行額外之查核程序；另於本期執行存貨跌價損失查核，亦未發現重大異常及需調整之情事部分。經查，由原告的工作底稿可知原告所採取的查核程序，僅將期末存貨盤點數量調整至期初，作為驗證期初存貨的數量，所以並沒有對期初存貨的評價進行查核。至於存貨跌價損失查核，是對於106年12月31日的存貨評價取得證據，而執行兩期大表分析，銷貨毛利為正數，且兩期毛利率變動不大等情，經核均與期初存貨評價之查核無涉或無直接關聯。故原告上開主張仍無可採。㈢、關於原告對應收帳款函證不符者，未確實執行適當之替代查核程序，違反行為時審計準則公報第38號第34條規定部分１、按行為時審計準則公報第38號第34條規定：「查核人員認為函證程序與其替代查核程序並未能提供足夠與適切之查核證據，以支持某一財務報表聲明時，查核人員應採行其他查核程序，以獲取足夠與適切之查核證據。查核人員於評估是否須執行其他查核程序時，應考量下列因素：1.函證與替代查核程序之可靠性。2.回函不符之性質、金額及數量。3.由其他查核程序所提供之證據。」、第35條規定：「查核人員須考慮回函不符之原因與頻率。回函不符可能表示受查者財務資訊不實表達，…。」２、查，英格爾公司106年第4大客戶為POLLOGEN LTD，原告對POL LOGEN LTD發函詢證，惟相關工作底稿所附函證應收帳款回函金額與函證金額不符，差異金額為41,861.1元美金（計算式：738,817.51元美金-696,956.41元美金=41,861.1元美金)，有相關工作底稿所附函證可參（原處分卷一第105頁），卻未見原告對差異金額之原因、內容進行瞭解，可知原告確實已違反行為時審計準則公報第38號第34條及第35條前段之規定。３、關於原告主張英格爾公司是以電子郵件方式說明回函差異原因在於未出貨訂單、預收訂金及雙方訂單金額入帳差異，並已執行期後收款查核，未發現重大異常情事部分。然查，原告的工作底稿並未見原告所稱上開電子郵件及函證差異原因之記載，尚難僅憑原告單方面之主張而予以採信。至於查核期後收款所能證實者，僅在於應收帳款於資產負債表日係屬存在，無從擴張解釋作為應收帳款回函差異之原因，故原告上開主張仍無可採。㈣、原告違反會計師法第11條第2項、第41條規定，堪予認定，原處分分別處以原告各120萬元罰鍰，並無違法１、按會計師法第11條規定：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。……。」第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」第61條第3款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」第62條規定：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣十二萬元以上一百二十萬元以下罰鍰。二、警告。三、申誡。四、停止執行業務二個月以上二年以下。五、除名。」上揭會計師法第41條所謂「不正當行為」、「違反或廢弛其業務上應盡之義務」及同法第61條第3款之「情節重大」，屬不確定法律概念。行政機關根據不確定法律概念所作成之行政決定，人民提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權利及訴訟權之精神，行政法院固得審查該行政決定之合法性，惟行政機關就不確定法律概念之適用，涉及具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷者，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，容認行政機關就此等事項之決定，享有判斷餘地。查會計師業務具有高度專業性，依會計師法第5條規定，經會計師考試及格，並領有會計師證書者，始得充任會計師，是以，會計師執行職務，是否確實依審計準則公報執行應有之查核程序、是否未盡專業上應有之注意及有無違反會計師法相關規定之情事，必須由具有該本門專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故而，會計師法第67條就職司會計師懲戒之會懲會及覆審會，訂有嚴格之遴選標準及比例，就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第63條至第66條訂有明文。顯見，會計師法設置結構上為合議制之機關─會懲會及覆審會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，乃至於自訂之懲戒裁量基準以一體適用於應付懲戒案件，行政法院應予尊重。因此，會懲會及覆審會對於會計師是否適任及應付懲戒種類等不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，若無超越不確定法律概念所容許之判斷界限，而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準。(最高行政法院 108年度判字第25 號判決意旨可資參照) ２、查，原告未評估銷售合約合理性致影響英格爾公司評估收入認列時點之妥適性，違反審計準則公報第1號第2條、IAS18 第18段規定，原告未對存貨期初餘額執行適當查核程序，違反行為時查簽規則第7條、行為時審計準則公報第21號第9條規定、原告對應收帳款函證不符者，未確實執行適當之替代查核程序，違反行為時審計準則公報第38號第34條規定等情，已如前述，可知原告違反會計師法第11條第2項、第41條規定，亦堪予認定。又查，由於查核英格爾公司105年度財務報告的前任會計師未考量105年間普天公司已開始延遲交付貨物驗收單，致英格爾公司105年底逾期應收帳款大幅增加，也未考量銷售合約本身規範權利義務之不明而對英格爾公司的收款權利產生影響，被告已對前任簽證會計師執行英格爾公司105年度財務報告查核過程所涉缺失予以論處120萬元罰鍰。至於原告受託查核英格爾公司106年度財務報告，該年度英格爾公司與普天集團持續有往來，且期初逾期應收普天集團帳款已達9.7億元，占應收普天集團帳款之20.7%，又迄106年6月底之逾期應收普天集團帳款31.1億元，占應收普天集團帳款之62.4%，顯示普天集團帳款收回情形持續惡化，而原告仍未評估銷售合約之合理性及銷貨收入認列時點之妥適性，核有疏失，被告衡酌該缺失與英格爾公司105年度財務報告簽證會計師之違失情節雷同，以及原告尚有存貨期初餘額及應收帳款函證等缺失，於是處以120萬元罰鍰處分，經核其裁量並非無據，亦未違反比例原則及平等原則。３、關於原告主張會計師法第61條第3款所稱「錯誤或疏漏，情節重大」其適用之前提事實與解釋，應與會計師法第48條規定相當，惟原處分及覆審決議，均置此不論，初未認定受查公司財務報告內容存在任何重大不實或錯誤之情事，復未見認原告所簽發之意見有何不適當之處，即驟為原處分，法律概念之解釋有無明顯違背解釋法則或牴觸既存之上位規範部分。查，被告查核後發現原告有上開違法情事，構成會計師法第61條第3款規定「對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」之應付懲戒情事，經核並無法律解釋適用錯誤的情形。會計師法第61條第3款並沒有規定以會計師法第48條的規定作為適用的要件或前提，故被告在適用會計師法第61條第3款規定時，並無須同時適用會計師法第48條的要件。因此，原告上開主張亦與現行法律規定不符而無可採。４、關於原告主張會計師法所定懲戒處分是對於執業會計師有嚴重低於一般會計師所應有之執業水準之宣告部分。查，會計師法第61條規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：一、有犯罪行為受刑之宣告確定，依其罪名足認有損會計師信譽。二、逃漏或幫助、教唆他人逃漏稅捐，經稅捐稽徵機關處分有案，情節重大。三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。四、違反其他有關法令，受有行政處分，情節重大，足以影響會計師信譽。五、違背會計師公會章程之規定，情節重大。六、其他違反本法規定，情節重大。」，至於原告所稱本條是對於執業會計師有嚴重低於一般會計師所應有之執業水準之宣告，經核並非該條文的要件之一，故原告上開主張於法不合而無可採。綜上，本件被告及會計師懲戒覆審委員會對於會計師是否適任及應付懲戒種類等不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，並無超越不確定法律概念所容許之判斷界限，而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，亦無與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障等情事，故本院採取低密度審查標準，認為原處分與覆審決議均合法。五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分係於法有據，並無違誤，覆審決議遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項，行政訴訟法第104條準用民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　111 　年　　1 　　月　　13　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　陳心弘法官　高維駿法官　郭銘禮一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　111 　年　　1 　　月　　13　　日書記官林淑盈

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)109年度訴字第1349號

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