臺北高等行政法院判決

上訴人

李思猛

上訴人

李明瑾

上訴人

李靜宜

上訴人

李鍵聲

被上訴人

新竹縣政府稅務局

代表人

彭惠珠（局長）住同上

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國110 年3 月24日臺灣新竹地方法院109 年度稅簡字第3 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣坐落新竹縣○○市○○段000 ○號土地（下稱系爭土地）為上訴人共有之土地，其中上訴人李思猛應有部分為6 分之1 、上訴人李明瑾應有部分為6 分之2 、上訴人李鍵聲及李靜宜應有部分各為4 分之1 。又被上訴人就系爭土地併同其他數筆上訴人共有或分別所有之土地按一般稅率核定課徵民國108 年度之地價稅（就系爭土地部分下稱原處分）。上訴人以系爭土地為無償供公眾通行之道路用地，且非屬法定空地，應按土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅為由，就系爭土地部分申請復查，經被上訴人以109 年5 月29日新縣稅法字第1090007653號函檢附109 年5 月28日地價稅復查決定書予以決定復查駁回後，上訴人乃提起訴願，亦遭新竹縣政府109 年9 月18日府行法字第1095511830號訴願決定駁回，上訴人不服，提起行政訴訟，經原審法院109 年度稅簡字第3 號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人仍未甘服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。

三、上訴意旨略以：

（一）原審法院適用之訴訟程序有誤：本件訴訟標的僅為新臺幣（下同）37,929元，非屬適用行政訴訟法第229 條第1 項規定之簡易訴訟程序之行政訴訟事件，而應依通常訴訟程序進行審判。

（二）原判決適用法規顯有錯誤：

１、系爭土地最初固為「私設道路」，惟嗣經新竹縣竹北市公所（下稱竹北市公所）編為新竹縣竹北市文昌街31巷之巷道（下稱系爭巷道），供公眾通行道路使用，且已規劃列入地籍圖，由竹北市公所推動基層建設、鋪設柏油路面、裝設路燈等設施。是以，系爭巷道依民法第851 條、第852 條規定，應屬廢止前台灣省建築管理規則第4 條第1 項第1 款所定之「供公眾通行，具有地役關係之巷道」，核屬竹北市公所應列冊送稽徵機關辦理之範圍，則原判決以上訴人未於開徵前提出申請為由據予駁回，顯有適用法規之錯誤。何況，原判決係如何認定系爭巷道為供特定人使用之「私設道路」之「法定空地」，並未記載於判決理由，且不僅與系爭巷道之現況不符，亦與新竹縣政府及竹北市公所就上訴人函詢所為之回覆不符。又系爭巷道雖無徵收之名，但已有徵收之實，與類似徵收之侵害並無不同，原判決未能依照司法院釋字第420 號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1 規定給予免稅，有違常理，且罔顧事實，認其不符無償之定義，亦有認定事實流於恣意之違誤。

２、系爭土地於67年8 月18日即由仰德建設事業股份有限公司自（67）竹鄉建字第85號建造執照（下稱系爭建照）使用之基地先行分割出來，且於內政部75年1 月31日公布實施「建築基地法定空地分割辦法」（下稱分割辦法）前即已脫離系爭建照所使用之基地，故並無再從系爭建照所使用之基地分割之必要，是系爭土地是否能視為「同一宗建築基地範圍」，大有疑問。原判決不察，竟於系爭土地已分割清楚之後，始以上訴人尚未依分割辦法申請分割為由，逕予認定系爭土地仍屬系爭建照所示建築之法定空地，不予免稅，顯有認定事實不依證據之錯誤，且有違反法律不溯及既往原則之違法。再者，系爭建照核發時所適用之建築法第11條規定，僅言明「空地」，而無「法定空地」之用語，故系爭土地是否屬系爭建照之法定空地範圍，實有疑慮，被上訴人自無從於時隔40年後，再追溯認定系爭土地屬系爭建照法定空地之座落位置。

３、系爭土地是否為供公眾通行道路使用之既成巷道，屬事實認定範圍，並不以經公告編定為道路用地為必要，原判決以系爭巷道為「第二種住宅區」為由，認系爭土地非屬「公共設施用地」，顯與財政部109 年1 月21日台財稅字第108046691 號令（下稱財政部109 年1 月21日令釋）所示之要件不相當，認事用法更有違誤。

（三）原判決有判決不備理由之違法：

１、原判決認本院101 年度簡字第325 號判決、原審法院107年度簡字第34號判決就系爭土地是否屬於系爭建照之法定空地範圍之爭點，已本於當事人辯論結果而為判斷，上訴人應受其拘束等情，並非事實，上訴人業已提出二大理由主張本件應不受上開判決既判力之拘束，然原判決竟置之不理，且於判決理由中隻字未提，原判決就此部分，即有判決不備理由之違法。

２、上訴人已舉出3 件原計入建築基地範圍之私設道路，原屬課稅事件，嗣已改為免稅事件之具體案例，依憲法所保障之平等原則，被上訴人應為相同之處理，惟原判決就此部分並未置理，亦有判決不備理由之違誤等語。

四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：

（一）行政訴訟法第229 條第1 項、第2 項第1 款規定：「（第1 項）適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。（第2 項）下列各款行政訴訟事件，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下者。……」查被上訴人就系爭土地核課108 年度之地價稅為37,929元，此觀附於原處分卷之地價稅繳款書可明。依前揭規定，本件自屬適用行政訴訟法第229 條第1 項規定之簡易訴訟程序之行政訴訟事件，上訴人主張本件應依通常訴訟程序進行審判云云，洵有誤會，先予敘明。

（二）地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵之正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，使財產擁有者具有應然的稅捐負擔能力，因而得對於財產擁有者課稅。此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。此外，因為土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化為該土地之用益成本，亦符合補償正義之要求（量益原則）。另基於社會國家原則，透過地價稅之課徵，而為財產重分配，並採取累進稅率，增加持有土地的負擔，降低持有土地意願，促進土地利用，亦係經司法院釋字第625 號解釋理由敘明為地價稅之正當化基礎。

（三）土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6 條乃授權行政院得將其地價稅減免。因而，行政院據土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於……公共設施、騎樓走廊……交通……等所使用之土地……得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」於土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」核其本文立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認該條文所稱「無償供公眾通行道路土地」，乃指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。

（四）再者，系爭建照及使用執照核發時之建築法即65年1 月8日修正公布之建築法（下稱65年建築法）第11條規定：「（第1 項）本法建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。（第2 項）前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」嗣建築法於73年11月7 日修布公布（下稱73年建築法），其中第11條修正為：「（第1 項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2 項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」其修正理由為：「

一、將『保留之空地』修正為『留設之法定空地』，以期明確。二、明定建築物基地應合併為一宗後，始能建築。

三、增列第3 項，規定法定空地不得任意分割、移轉及重複使用，以利建築管理。」又系爭土地上之建築物所申請之系爭建照及使用執照，係在建築法73年11月7 日修正前核發，就系爭建照及使用執照上之記載，自應適用65年建築法之規定。準此，依65年建築法第11條之規定，所謂建築基地為「供建築物本身所占之地面」及「其所應保留之空地」，該規定所稱「空地之保留」應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離。而該規定所稱之空地，依73年建築法第11條之修正理由所載，即係指法定空地。亦即，將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施【至於73年建築法第11條所稱之「法定」，係指當時都市計畫法第39條有關省（市）政府（現行法修正為內政部或直轄市政府）得依據地方實際情況，對於都市計畫各使用區及特定專用區內土地及建築物之使用、基地面積或基地內應保留空地之比率、容積率、基地內前後側院之深度及寬度、或防火等事項，作必要之規定（參立法院公報第73卷第13期第39頁營建署長說明）】。是以，土地稅減免規則第9 條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，因而經土地稅減免規則第9 條但書明定不在本文之免稅範圍。

（五）65年建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由省（市）【現行法修正為直轄市、縣（市）】主管建築機關統一規定……。」同法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款、第36款、第38款規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……四、建蔽率：建築面積占基地面積之比率。……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……（92年8 月19日修正前同一內容係分列於第3 款之1 、第32款、第34款）」第2 條第1 項規定：「基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2 公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……」可知，「私設通路」乃為使建築基地與建築線相連接，以使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，以供該建築物使用人之進出為主要用途。審酌「私設通路」係因建築法規之規定而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「私設通路」不具「特別犧牲」性質，而非土地稅減免規則第9 條本文所規定無償供公眾通行之道路土地。

（六）再參酌64年8 月5 日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2 條第2 項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」於71年6月15日修正時，刪除該不得計入面積規定，並增訂第2 條之1 規定：「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」明定私設通路未超過35公尺部分，計入法定空地面積，其修正理由記載：「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」可明，私設通路是否納入法定空地面積計算，係涉建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之比率）之計算規定，並非以此作為認定建築基地範圍之憑據。納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依65年建築法第11條第1 項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。因此建築法中央主管機關內政部106 年3 月28日內授營建管字第1060804569號函（下稱內政部106 年3 月28日函釋）載以：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1 案。說明：……

四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二) 建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1 條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。……」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。

（七）承前所述，建築法所謂之「建築基地」係以建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷；而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。又有關土地稅減免條規則第9條本文規定之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。當私設通路位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入土地稅減免規則第9 條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。至於土地地主與建屋者間之利益交換結果，公眾是否在通行便利上，間接或附帶獲利，則非應考量之點（最高行政法院110 年度上字第60號判決參照）。

（八）經查，系爭土地係系爭建照之私設通路，未在使用基地中扣除，已計入建築基地範圍，且系爭土地原就以私設通路計入法定空地申請建築執照，而該私設通路為連接主要出入口至建築線，為申請建築執照之要件之一。又關於系爭土地之地價稅，上訴人曾就99年度、106 年度核課之地價稅不服，循序提起行政訴訟，均經判決駁回確定等節，乃原審依法確定之事實，核與卷證相符，且上訴人亦不否認系爭土地原屬系爭建照所規劃之私設通路（參原審卷第25頁、本院卷第59頁），則依前揭說明，系爭土地自屬65年建築法第11條第1 項所稱之「保留之空地」，亦為73年建築法第11條第1 項規定之「應留設之法定空地」，則原判決援引爭點效理論及內政部106 年3 月28日函釋認系爭土地屬土地稅減免規則第9 條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無違誤。是以，上訴人以65年建築法第11條規定並未言明「法定空地」之用語為由，認被上訴人不得嗣後再主張系爭土地屬系爭建照之法定空地云云，即非可採。又原判決已敘明系爭土地之土地使用分區為「第二種住宅區」，並無「嗣後經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地」之情事，則本件事實與財政部109 年1 月21日令釋所指得免徵地價稅之情形有異，故自無從援引該令釋作為系爭土地得免徵地價稅之依據（見原判決之事實及理由欄第伍、五，見本院卷第35頁）。從而，上訴人主張原判決認系爭土地屬土地稅減免規則第9 條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，其適用法規顯有錯誤等語，洵非可採。

（九）上訴意旨雖另主張其已提出二大理由主張本件應不受上開99年度、106 年度地價稅事件之判決所拘束，且舉出3 件同屬計入建築基地範圍之私設道路，原屬課稅事件，嗣已改為免稅事件之具體案例，惟原判決均置之不理，且於判決理由中隻字未提，故原判決就此部分，即有判決不備理由之違法云云。然按所謂判決不備理由，凡判決未載理由，或所載理由不完備、不明瞭者屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。本件原判決已援引爭點效理論及內政部106 年3 月28日函釋認系爭土地屬土地稅減免規則第9 條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，業如前述，是其固未駁斥上訴人所舉前開主張，然不影響判決之結論，尚無判決理由不備之情事。

五、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。原判決既已敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，所述理由亦足以支持其主文，亦無理由不備及矛盾之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭