臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)110年度訴字第890號｜法律人

臺北高等行政法院判決 110年度訴字第890號 112年5月18日辯論終結原告永豐金融控股股份有限公司代表人陳思寬（董事長）訴訟代理人袁金蘭會計師張憲瑋律師被告財政部臺北國稅局代表人吳蓮英（局長）訴訟代理人曹能俊朱美玉上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年5月28日台財法字第11013912860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：原告起訴後，被告代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷二第93頁），核無不合，爰予准許。二、事實概要：原告採連結稅制，併同其子公司合併辦理民國103年度營利事業所得稅結算申報，列報：(一)子公司永豐商業銀行股份有限公司、永豐客服科技股份有限公司、永豐證券投資信託股份有限公司、永豐金租賃股份有限公司、永豐創業投資股份有限公司及永豐金證券股份有限公司(下稱永豐銀行、永豐客服、永豐證投信、永豐金租賃、永豐創投及永豐金證券)分別列報薪資支出新臺幣(下同)7,120,410,044元、97,892,421元、168,162,425元、140,818,761元、23,012,613元及2,266,189,592元，經被告依申報數核定。(二)永豐金租賃列報其他收入160,682,639元，經被告核定為160,956,884元。(三)永豐創投列報「第58欄」(投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額，下稱「第58欄」)0元及停徵之證券、期貨交易所得450,665,735元，經被告核定為31,516,686元及420,680,667元。(四)永豐金證券列報各項耗竭及攤提78,813,197元、「第58欄」負132,874,501元及停徵之證券、期貨交易所得462,516,463元，經被告核定為60,200,373元、343,523,157元及356,718,339元。(五)申報合併結算申報課稅所得額9,370,085,421元及合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額255,914,034元，經被告核定為9,652,390,946元及226,594,301元。原告不服，申請復查決定結果，獲(一)追認永豐銀行、永豐客服及永豐證投信薪資支出分別為65,600,497元、970,186元及844,284元。(二)追認永豐金租賃薪資支出1,481,200元及追減其他收入10,242,344元。(三)追認永豐創投薪資支出129,605元及追減「第58欄」10,634元、停徵之證券、期貨交易所得208,340元。(四)追認永豐金證券薪資支出28,877,845元、停徵之證券、期貨交易所得37,836,388元及追減「第58欄」149,050元。(五)追認合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額11,796,082元；併同追減合併結算申報所得額145,614,325元，變更核定為9,506,776,621元。(六)其餘復查駁回。原告就列報上開永豐金證券列報各項耗竭及攤提78,813,197元，經被告核定為60,200,373元，其差數18,612,824元其中9,794,974元為無形資產（經紀業務客戶關係）攤提數（本院卷第2第104頁筆錄）仍表不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、原告起訴主張及聲明：㈠按財務會計準則公報第37號（證物21，101年收購太平洋證券及102年讓受和興證券時應採用財務會計準則公報）、國際會計準則公報IAS 38（證物22，103年讓受康和證券時採用國際會計準則）及證券商財務報告編製準則第14條所規定無形資產，係指無實體形式之非貨幣性資產，具有①可辨認性、②可被企業控制、③未來經濟效益，該等無形資產即可認列。上述公報皆提及無形資產常見的項目含客戶名單及客戶或供應商關係等，謹依該號公報之定義及認列條件，說明永豐金證券系爭無形資產認列之合理性如下： 1.具有可辨認性：依照財務會計準則公報第37號（證物21第4頁第11段）及IAS38（證物22第A12頁第12段）對可辨認性之條件係符合下列之一者：「(1)無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換；(2)無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離」。於三項無形資產之評價報告中（太平洋證券：證物10第49頁；和興證券：證物15第9頁；康和證券：證物20 第10頁）皆提及：「客戶關係包含具合約以及非具合約性之關係。若企業之客戶關係係透過簽訂合約之方式而建立，則不論於評估基準日時與客戶之合約是否存在，該客戶關係應依其合約性而具有無形資產價值…」太平洋證券原有十家經營據點、和興證券原僅有一處經營據點、康和證券則係購入其員林分公司，三者皆在經營據點內建立經紀業務之客戶關係，於合併或讓受後將既有之客戶轉予永豐金證券經營。 2.可被企業控制：財務會計準則公報第37號（證物21第4頁第12段及第5頁第15段）及IAS 38（證物22第A12頁第13段及第A13頁第16段）皆指出：「企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，惟企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。…企業透過交換交易（非屬企業合併之一部分）取得無合約之顧客關係，即使無法定權利保護顧客關係，亦可作為企業能控制顧客關係所產生之預期未來經濟效益之證據。因該交換交易亦可證明該顧客關係可分離，故該等顧客關係符合無形資產之定義」。如上段所述，於合併或讓受後，永豐金證券取得太平洋證券原先於全台之十個據點、和興證券之一個據點及康和證券之一處分公司，亦獲得三者之客戶名單，並繼續於當地經營之。該等客戶名單因已由永豐金證券出價取得，顯見永豐金證券對系爭客戶名單具控制能力。 3.具有未來經濟效益：按財務會計準則公報第37號（證物21第5頁第16段）及IAS 38（證物22第A13頁第17段）皆指出：「無形資產未來經濟效益之流入可能包括銷售商品或提供勞務之收入、成本之節省或企業因使用該資產而獲得之其他利益。」 102至109年度之手續費收入皆與未合併或讓受三家證券商前（101年度）之手續費收入2,343,374,590元高，顯能證明系爭無形資產係有未來經濟效益，且效益確實有流入企業。㈡永豐金證券以現金為對價合併太平洋證券與受讓和興證券及康和證券業務，於合併或受讓基準日當天取得系爭無形資產─客戶關係，自得依金融機構合併法、企業併購法第35條、所得稅法第60條及查核準則第96條之規定列報其攤提。㈢被告調整永豐金證券無形資產─客戶關係攤提金額僅以未符合所得稅法第60條之規定為由，將永豐金證券之無形資產客戶關係攤提數全額剔除。惟查上開法條係37年所訂定，與永豐金證券行為時之經濟環境及會計處理已大相逕庭，又參相關法令之修訂歷程可知，於稅法上所指涉之商譽係「凡收併其他企業，所付價款超過其產業實在價值之數皆屬之」，而永豐金證券帳列之無形資產─客戶關係就所得稅法與其相關法規之立法精神，應屬商譽之一部。是以，本案永豐金證券按金融機構合併法第17條、企業併購法第35條、所得稅法第60條及查核準則查核準則第96條，列報系爭客戶關係無形資產攤折係屬適法，被告之核定仍予以否准，顯係自行加諸法令所無之限制，並有違反納稅者權利保護法第3條第3項：「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」之虞。㈣合併存續公司永豐金證券業已委請國際性之獨立專家機構，針對因太平洋證券、和興證券及康和證券之合併或讓受所產生之無形資產─客戶關係加以評價，可見本案系爭無形資產之價值足堪認定，被告將系爭無形資產之攤銷數全額剔除稍嫌率斷。依最高行政法院104年度判字第362號判決係有關「商譽」與「無形資產─既有技術、經銷關係及客戶關係」，並發回高雄高等行政法院審理。該號判指出（證物29第8頁至第9頁）：「如果稽徵機關認為該三項無形資產未符合可辨認性、可被企業控制或具有未來經濟效益等特性，由於該三項無形資產係於企業合併時所取得者，如於合併當時具有超額獲利能力之價值，納稅義務人又在訴訟中將之混雜於可辨認淨資產價值當中，揆諸前開說明，行政法院即應命稽徵機關依查核準則第65條、第37號準則公報第9段規定，按其性質分別改列為（轉回）商譽，並依比例核定其99年度商譽得攤銷金額。…換言之，由上開合理性分析報告無從得知，上訴人因其與斌茂公司進行併購案後，斌茂公司原有客戶將受本件併購案之拘束，進而由上訴人據此可充分控制該顧客關係、顧客忠誠度等項目，預期斌茂公司原有客戶於併購後將與上訴人進行交易而具有預期經濟效益存在。是本件上訴人與斌茂公司之原有主要客戶的銷售關係缺乏法定權利（未簽訂定期之『供貨合約』）或其他控制方式，即未符合有關客戶關係無形資產之入帳規定等情，卻未命稽徵機關適用查核準則查核準則第65條、第37號準則公報第9段規定，按其性質分別查核，改列為（轉回）商譽，容有未洽。」依照前揭判決意旨，如被告認系爭無形資產未同時具備無形資產認列之要件，則應按性質依法將其改列商譽。被告認本案系爭無形資產未完全符合無形資產認列要件而不得於稅上攤提之，參照財務會計準則公報第37號第9段（證物21第4頁）：「前段所述之無形項目並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等三項特性。若一無形項目不符合無形資產之定義，該無形項目相關之取得或內部發展支出均宜於發生時認列為費用，惟該無形項目如係於企業合併時所取得者，則屬商譽之一部分。」系爭無形資產實更應辨認為商譽，而得以查核準則查核準則第96條列報攤提。㈤企業併購法增訂第40條之1有關無形資產之攤提，該條文於11 1年6月15日公佈，且現已施行，規範營利事業因適用會計準則而認列之無形資產，相關無形資產攤提得以於查核準則上認列為費用，此為基於量能課稅原則之當然，而該法規之修訂係屬確認性立法，故未生不溯及既往之限制。永豐金證券透過合併或受讓而取得之無形資產─客戶名單係依財務會計準則公報或國際會計準則公報認列，且亦符合營業秘密法對營業秘密所為之定義，故有企業併購法增訂第40條之1之適用，於查核準則申報時認列相關無形資產之攤提係合理適法。經查，永豐金證券因合併或受讓之無形資產─客戶名單實屬企業併購法第40條之1第2項及營業秘密法第2條所指稱之「營業秘密」，進而永豐金證券得以於查核準則上列報系爭無形資產之攤提。㈥最高行政法院104年判字第108號判決指出，租稅法令上得列報攤折數之無形資產雖無「客戶關係」，然會計準則上仍有「客戶關係」之規定，尚不得以該理由全數否認該等無形資產之攤折數，　被告亦在未提出具體反證下，即全數否准認列系爭無形資產攤提，自非適法。㈦聲明：撤銷原核定（含復查決定）關於調減永豐金證券第25欄各項耗竭及攤提9,794,974元，並撤銷訴願決定。四、被告答辯及聲明：㈠依所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用(有最高行政法院109年度判字第315 號判決意旨參照)。是該條文既已明定適用之範圍，自不得任意以類推適用之方法，擴張其適用範圍。故客戶關係非屬稅法上得列報各項耗竭及攤提之無形資產。㈡依財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段、第9段、第11段、第12段及第15段規定，資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量，僅是財務會計準則公報第37號關於無形資產之認列條件，尚必須「同時」符合無形資產定義之三項要件：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，始合於財務會計準則公報第37號關於無形資產所應具備之全部條件。㈢本件系爭無形項目係民眾於原太平洋證券公司、和興證券公司或康和證券營業據點開戶之客戶名單，其等所簽訂之契約皆僅為證券交易受託契約，客戶僅係自由開戶及自行決定是否委託經紀商從事證券交易之性質，永豐金證券公司無從強制客戶為證券交易之委託。客戶名單無法確保未來一定會委託永豐金證券公司進行交易，縱有客戶委託永豐金證券公司為證券交易之事實，亦無從充分控制該客戶關係，無從預期客戶將持續委託進行交易，是永豐金證券公司所取得之客戶名單，缺乏法定權利之保護或其他控制方式，不具備「可被企業控制」，亦未「同時」符合財務會計準則公報第37號有關「無形資產」所定之要件。本件系爭客戶關係本年度攤提數9,794,974元(太平洋證券客戶關係8,262,516元＋和興證券客戶關係1,133,328元＋康和證券客戶關係399,130元)，既非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產，且無法定享有年數可作為計算攤折之依據，自無查核準則第96條第3款規定之適用；另企業併購法第35條係規定公司因併購產生之商譽，得於法定期限內攤銷，且併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生，原告既認系爭無形資產具「可辨認性」，自非屬固有本質為「不具可辨認性」之商譽。再者，營利事業列報之成本損失費用，如符合稅法規定，而僅有科目分類錯誤，則予以轉正核算應稅所得，若不符合稅法規定，則依法否准認列，並不涉及科目轉正問題，系爭無形資產究其本質既與商譽有間，且依法不得列報攤折。㈣永豐金證券公司受讓系爭客戶關係能否產生未來經濟效益，仍須依憑永豐金證券公司原具有之證券經紀特許及專業，尚非逕因受讓系爭客戶關係即得產生。永豐金證券公司就所受讓之系爭無形項目客戶關係，既無任何法定權利之保護或其他可控制方式可使該等客戶於受讓該等客戶關係後即當然與其交易，亦無法就其為未來經濟效益之預期，與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備之「可被企業控制」及「未來經濟效益」之要件不合，亦無所得稅法第60條所定無形資產攤折規定之適用。㈤原告主張客戶名單具有營業秘密，符合企業併購法增訂第40條之1有關無形資產攤提費用一節，查前揭條文係於111年6 月15日公布，同年12月15日施行，為維持法律安定性及人民正當合理之信賴，法律當以不溯及既往為基本立法原則，且法條內容無溯及既往之規定，本件(103年度)自無從適用企業併購法增訂第40條之1規定，並未違反量能課稅原則，亦與原告持有客戶名單之營業秘密無涉。原告既認系爭無形資產具「可辨認性」，自非屬固有本質為「不具可辨認性」之商譽。再者，營利事業列報之成本損失費用，依法否准認列，並不涉及科目轉正問題，系爭無形資產究其本質既與商譽有別，依法不得列報攤折費用。㈥按最高行政法院104年判字第108號及104年判字第362號判決，係在闡明「若得認定營利事業確擁有符合規定之『可辨認無形資產』，縱因其估價有所疑義致攤折數有所不符，亦屬予以轉正之問題，尚不得因此即得全數否認該可辨認無形資產之攤折數。」、「如果該項『可辨認淨資產』之存在已被證明，只是因其『公平價值』不明，即否定該項『可辨認淨資產』之存在，顯違反經驗法則、論理法則及證據法則。」惟本件系爭無形資產－客戶關係，被告係以非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產為依據，否准認列，非因金額不明予以否准認列，且本件系爭無形資產之本質亦與商譽有間，上開判決均與本件案情有別，自難比附援引。㈦聲明：原告之訴駁回。五、本件如事實概要欄所載之事實，有永豐金證券103年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（原處分卷1第1113頁及卷2第1127-1130頁）、永豐金證券103年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師查核報告書（原處分卷2 第210頁及第157、166頁）、永豐金證券合併太平洋證券股份有限公司（下稱太平洋證券公司）之董事會議事錄、契約書及合併專案等相關資料（原處分卷2第353-772頁）、永豐金證券受讓和興證券股份有限公司（下稱和興證券公司）之董事會議事錄、契約書及評估報告等相關資料（原處分卷2 第318-352頁）、永豐金證券受讓康和綜合證券股份有限公司（下稱康和證券公司）之董事會議事錄、契約書及評估報告等相關資料（原處分卷2第277-317頁）、復查決定（本院卷1第71-95頁）、訴願決定（本院卷1第97-106頁）等附卷可稽，堪信為真實。本件應審酌事項為：1.被告以永豐金證券合併太平洋證券公司所認列之「無形資產-經紀業務客戶關係（證券）」、受讓和興證券公司所認列之「無形資產- 客戶關係」及受讓康和證券公司所認列之「無形資產-客戶關係」非屬所得稅法第60條規定範疇，否准列報系爭客戶關係無形資產攤提數，是否違誤？2.系爭無形資產之本質是否屬於商譽而得認列各項耗竭及攤提？六、本院之判斷：㈠行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」查核準則第96條第3款規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。(二)著作權為15年。(三 ) 商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。 (四 )商譽最低為5年。」可知，得依上開規定攤提成本，其所從攤出者，應以無形資產為限。又所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用。㈡行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第2項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、……等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」準此，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則及本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。是以，財務會計上即使認列為無形資產，其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之減項，仍須依所得稅法第60條規定為判斷。依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定：「2.公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並『同時』符合下列條件：（1）本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。（2）本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」另第9段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「9.前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等3項特性……。」「11.可辨認性係指符合下列條件之一：（1）無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。（2）無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……。」「15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」據此，資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量，僅是財務會計準則公報第37號關於無形資產之認列條件，尚必須「同時」符合無形資產定義之三項要件：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，始合於財務會計準則公報第37號關於無形資產所應具備之全部條件（最高行政法院109年度判字第315號判決參照）。㈢經查： 1.永豐金證券103年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提78,813,197元，其中列報於101年11月12日吸收合併太平洋證券公司產生之「無形資產-經紀業務客戶關係（證券）」66,100,000元，本年度攤銷數8,262,516元（66,100,000元/永豐金證券公司按8年攤銷）（見原處分卷2第423 頁之合併案收購價格分配報告）；列報於102年9月2日以17,000,000元價格受讓和興證券公司之經紀業務及期貨交易輔助人業務，本年度攤銷數1,133,328元（17,000,000元/15年）（原處分卷2第352頁之董事會議事錄及第349-351頁之營業讓受契約等參照）；列報於103年8月4日受讓康和證券公司之經紀業務及期貨交易輔助人業務所認列「客戶關係」13,730,000元（按：受讓總價1430萬-營業設備估價57萬），本年度攤銷數399,130元〔（13,730,000元/永豐金證券公司按14.3年即172個月攤銷）×5個月〕（原處分卷2第314頁之董事會議事錄、第307-313頁之營業讓與契約及第286、292頁之價值評估報告等參照），有永豐金證券公司查核準則申報書（原處分卷2第210頁）及會計師查核報告項次1510及項次25之說明（同前卷第157、166頁）附卷可稽。系爭（103）年度永豐金證券列報吸收合併太平洋證券公司及受讓和興證券公司、康和證券公司其攤提數合計9,794,974元（8,262,516元+1,133,328元+399,130元）。 2.依原告所提永豐金證券公司合併太平洋證券公司之收購價格分配報告（下稱合併太平洋證券公司評估報告）、客戶關係無形資產價值評估報告（下稱受讓和興證券公司評估報告）、營業設備及客戶關係無形資產價值評估報告（下稱受讓康和證券公司評估報告）等3份報告所載，原告主張之無形項目係太平洋證券公司透過其10家之經營據點所建立經紀業務之客戶關係（見原處分卷2第424頁）、和興證券公司透過唯一的經營據點建立經紀業務客戶關係（同前卷第327頁）及康和證券公司透過唯一的經營據點建立經紀業務客戶關係（同前卷第287頁）；原告於起訴狀亦陳明永豐金證券係取得太平洋證券公司10個經營據點、和興證券公司1個經營據點以及康和證券公司員林分公司之既有客戶（參本院卷1第25 頁），足見永豐金證券於帳上所認列者，實為民眾在原太平洋證券公司、和興證券公司或康和證券公司營業據點開戶之客戶名單。然該等客戶名單僅為財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第8段所稱之「無形項目」。又「無形項目」與「無形資產」容有差異，「無形項目」並非均符合「無形資產」之定義，「無形項目」必須依「無形資產」之定義（即具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益）逐一判斷，若符合定義及認列要件始可認列為無形資產。且仍須符合所得稅法第60條規定，茲客戶名單並非屬法律所賦予並保障之權利，自不該當所得稅法第60條所定之無形資產，自無適用該條攤折規定之餘地。 3.觀諸永豐金證券合併太平洋證券公司評估報告記載：「太平洋證券之證券部門主要營收來源為經紀手續費收入……於100 年底之客戶數量為66,073戶」、「太平洋證券與客戶所簽訂之合約皆合於業界普遍標準，並無任何特殊有利或不利之情形」（參原處分卷2第424頁及第451頁）；復按原告提示之受讓和興證券公司評估報告記載：「和興證券……主要收入來自經紀商手續費收入，以國內投資人與機構為服務對象」、「和興證券透過唯一的經營據點建立經紀業務客戶關係，客戶主要係國內投資人與機構」（同前卷第330頁及第327頁）；又按原告提出之受讓康和證券公司評估報告記載：「康和證券……主要收入來自經紀商手續費收入，以國內投資人與機構為服務對象」」、「分析標的（按：即康和證券）透過唯一的經營據點建立經紀業務客戶關係，客戶主要係國內投資人與機構共約2,100戶（同前卷第291頁及第287頁）。又所謂經紀業務手續費收入，係指民眾或法人於證券經紀商經營據點開立交易帳戶後，委託證券經紀商買賣有價證券時，經紀商提供服務所收取的手續費（同前卷第446頁）。復按臺灣證券交易所股份有限公司證券經紀商受託契約準則第3條、第4條、第8條規定：「證券經紀商於接受委託證券買賣時，必須先與委託人辦妥受託契約，未經辦妥受託契約者，證券經紀商應不得受理。……」「證券經紀商應依委託人或代理人之書信、電報、電話、電子式交易型態或當面委託，方得填、印製證券交易法第87條所規定之委託書承辦之……。」「委託買賣證券有下列各款情事之一者，受託證券經紀商不得受理：一、全權選擇證券種類之委託買賣。二、全權決定買賣數量之委託買賣。三、全權決定買賣價格之委託買賣。四、全權決定賣出或買入之委託買賣。……八、對委託人作贏利之保證或分享利益之證券買賣。……」可見無論是合併前太平洋證券公司、和興證券公司、康和證券公司與客戶間、或是合併後永豐金證券公司與客戶間，其等所簽訂之契約皆僅為證券交易受託契約，客戶依自身投資決策委託證券經紀商進行交易，受委託之證券經紀商於交易成交後賺取經紀手續費收入。即客戶有權選擇在何家證券公司開戶及自行決定委託何經紀商從事證券交易，證券公司無法強制客戶為證券交易之委託。簡言之，即便永豐金證券取得太平洋證券公司、和興證券公司及康和證券公司之客戶名單，僅表示客戶在永豐金證券有開戶，並不確保開戶客戶一定會委託永豐金證券進行交易，而永豐金證券與客戶間的契約不具強制客戶到永豐金證券進行證券交易之拘束力。茲永豐金證券公司無從充分控制該顧客關係，亦無從預期客戶將持續委託進行交易，是永豐金證券公司自太平洋證券公司、和興證券公司及康和證券公司取得之客戶名單，缺乏法定權利之保護或其他控制方式，該等客戶名單並不具「可被企業控制」，亦無法確定「具有未來經濟效益」，即並未「同時」符合前開財務會計準則公報第37號有關「無形資產」所定之要件，則被告認系爭客戶關係非屬所得稅法第60條規定所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依規定為攤折。 4.從而，被告否准原告攤提系爭9,794,974元之列報，即無違誤。㈣原告雖主張永豐金證券102至109年度之手續費收入皆與未合併或受讓三家證券商前為高，顯能證明系爭無形資產係有未來經濟效益，且效益確實流入企業云云。惟按前揭財務會計準則公報第37號第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」；另參以該公報第12段及第15段規定，可知無形資產必須具「可被企業控制」性，亦即企業有能力取得無形資產所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益，否則不得主張所得稅法第60條之攤折。而缺乏法定權利之保護或其他控制方式者，因企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度等不符合無形資產之定義。資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量，僅是財務會計準則公報第37號關於無形資產之認列條件，尚必須「同時」符合無形資產定義之三項要件：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，始合於財務會計準則公報第37號關於無形資產所應具備之全部條件。而永豐金證券自太平洋證券公司、和興證券公司及康和證券公司取得之客戶名單，因缺乏法定權利之保護或其他控制方式，無法確保客戶未來一定會透過永豐金證券公司從事金融交易，已如前述，自難認定該等客戶名單符合財務會計準則公報第37號第2段規定所稱「具有未來經濟效益」之要件；永豐金證券並非因取得系爭3家證券公司經紀業務客戶關係始得經營證券經紀業務，且證券經紀業務之經營及營運效果，經紀商員工間與客戶間的信賴關係扮演關鍵性角色，永豐金證券取得系爭3家證券公司開戶名單後，能否產生未來經濟效益，仍須依憑永豐金證券本於新訂之開戶契約及其原具有之經紀特許，尚非僅因取得受讓名單即可產生經濟效益，故原告主張，為不足採。㈤原告又主張永豐金證券帳列之無形資產客戶關係就所得稅法與其相關法規之立法精神，應屬商譽之一部，被告應就現時經濟環境、會計相關規範允許其攤提數並准予列報，又系爭無形資產之價值業已委請獨立專家機構加以評價，被告未提出具體反證即全數否准認列其攤提數，自非適法等語，惟查： 1.按企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年3月10日(97)基秘字第074號解釋函所稱之「事業」定義，不得認列商譽，有最高行政法院前100年12月份第1次及103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。 2.次按財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第4段第1、2項：「企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。」「購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽……。」第17段：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽……。」是企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認資產之公平價值而生。而財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2 段，無形資產則須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」等三項特性，茲無形資產「具有可辨認性」核與商譽之「不可辨認性」，二者有本質上之差異，故縱使系爭證券經紀業務關係屬「可辨認性」之客戶關係無形項目，此「可辨認性」之本質無由轉變成為「不可辨認性」之商譽之一部分，亦有最高行政法院110年度上字第207號判決意旨參照可參。 3.查系爭客戶關係於永豐金證券合併太平洋證券公司之際，由美國評值有限公司出具收購價格分配報告載明其交易價格為6,610萬元（原處分卷2第440頁），於永豐金證券購買和興證券公司客戶關係之際，由美國評值有限公司出具評價報告載明其交易價格約為1,700萬元（同前卷第326頁），於永豐金證券購買康和證券公司客戶關係之際，由美國評值有限公司出具評價報告載明其交易價格約為1,380萬元（同前卷第292頁）。顯見永豐金證券公司所取得者為具「可辨認性」之「無形項目」，以致可對之單獨進行辨認與價值估計，而具「可辨認性」核與因合併而產生之「不具可辨認性」之商譽具有本質上之差異。再者，商譽係因企業合併所「支付之收購價款」超過「有形資產及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分」，乃企業賺取超額利潤之能力。商譽產生之原因多半係因有與企業本身不可分離之因素，例如：經營管理企業形象良好、員工素質優良、產品品質佳等等，這些條件均無法單獨移轉。惟系爭經紀業務客戶關係，與商譽之「不可與企業分離」之本質亦不相合。是原告此部分主張自無可取。㈥行為時企業併購法第35條（現行第40條）規定：「（第1項）公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內平均攤銷。（第項）前項商譽之攤銷，納稅義務人應提示足資證明併購之合理商業目的、併購成本、取得可辨認淨資產公允價值及其他相關審查項目之文件資料，由主管稽徵機關認定之。……」可知係關於公司因併購產生之商譽，得於法定期限內攤銷之規定，商譽本質為「不具可辨認性」，核與本件系爭經紀業務客戶關係具「可辨認性」，顯有不同；現行企業併購法第40-1條規定：「（第1項）公司因合併、分割、依第27條或第28條規定收購營業或財產而取得具有可辨認性、可被公司控制、有未來經濟效益及金額能可靠衡量之無形資產，得按實際取得成本於一定年限內平均攤銷。（第2項）前項無形資產，以營業權、著作權、商標權、專利權、積體電路電路布局權、植物品種權、漁業權、礦業權、水權、營業秘密、電腦軟體及各種特許權為限。」系爭證券經紀業務客戶關係，並非上開規定之無形資產，原告主張依行為時企業併購法第35條及現行第40-1條規定規定，系爭經紀業務客戶關係應准予列報攤提，亦無可取。再者，營利事業列報之成本損失費用，如符合稅法規定，而僅有科目分類錯誤，則予以轉正核算應稅所得，若不符合稅法規定，則依法否准認列，並不涉及科目轉正問題，系爭無形資產究其本質既與商譽有別，依法不得列報攤折費用，故原告主張依查核準則第96條規定，應准予列報攤提，容有誤解規定，為不足採。㈦原告所舉最高行政法院104年度判字第108號判決，係在闡述若得認定營利事業確擁有符合規定之「可辨認無形資產」，縱因其估價有所疑義致攤折數有所不符，亦屬予以轉正之問題，尚不得因此即得全數否認該可辨認無形資產之攤折數等語。然本件被告係以系爭無形資產－經紀業務客戶關係，非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產為由，否准認列，非因其估價不明予以否准認列，二者案情有別，原告據以主張本件經紀業務客戶關係屬於可辨認無形資產，自無足取。又原告所舉最高行政法院104年度判字第362號判決號判決，係說明無形資產未符合「可辨認性」、「可被企業控制」或「具有未來經濟效益」等特性如何認列之問題，惟本件系爭經紀業務客戶關係符合「可辨認性」，且被告係以其非屬所得稅法第60條所定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產，而否准認列，兩者案情，亦有不同，自無從援引適用，是原告此部分主張仍難憑採。七、綜上所述，被告否准認列系爭客戶關係無形資產攤折數9,794,974元部分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 年 6 月　　8 　日臺北高等行政法院第五庭審判長法官　陳心弘法官　鄭凱文法官　林妙黛一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　112 年 6 月　　8 　日書記官李建德

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)110年度訴字第890號

關鍵資訊

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)110年度訴字第890號