臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)110年度訴更一字第18號

• 裁判案由: 進口貨物核定完稅價格
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 111 年 05 月 26 日
• 法官: 高愈杰、楊坤樵、鍾啟煒
• 法定代理人: 馮冬萍、楊崇悟
• 原告: 香港商安馨股份有限公司台灣分公司法人
• 被告: 財政部關務署基隆關

臺北高等行政法院判決
110年度訴更一字第18號
111年4月28日辯論終結
原 告 香港商安馨股份有限公司台灣分公司
代 表 人 馮冬萍
訴訟代理人 陳威駿 律師
複 代理 人 宋穎玟 律師
訴訟代理人 柯佩吟 律師
被 告 財政部關務署基隆關
代 表 人 楊崇悟
訴訟代理人 張培瑤
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國108年1月15日發文字號台財法字第10713953420號訴願決定
（案號：第10701401號），提起行政訴訟，經最高行政法院發回本院審理，本院更為判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定及原處分關於附表所示報單項次及金額總計新臺幣756,664元部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由益和報關有限公司於民國107年7月至9
月間向被告報運進口日本、德國及法國產製之「MEDICAL PRODUCTS」共6批（進口報單號碼:第AW//07/253/M0543號、第AW//07/253/M0613號、第AW//07/253/M0629號、第AW/DA/07/253/M0649號、第AW/DA/07/253/M0650號及第AW/07/253/M0681號，下稱系爭貨物），申報稅則號別第9018.90.50號「
人工腎（透析）裝置」，稅率為免稅，電腦核定以文件審核（C2）方式通關。嗣經被告審核結果，以來貨為液體過濾器，改歸列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，按稅率3%核課，通知原告補繳進口稅、推廣貿易服務費及營業稅合計新臺幣（下同）1,967,327元（下稱原處分
）。原告不服，申請復查，未獲被告107年10月26日基普五
字第1071023084號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願，經決定駁回，繼提起行政訴訟，經本院108年度訴字第281號判決（下稱前判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院108年度上字第712號判決（下稱發回判決）廢棄前判決，發回本院更為審理。
二、原告之主張及聲明
㈠主張要旨：伊長年以來進口血液透析器，均申報為第9018.90
.50號之人工腎（透析）裝置，系爭貨物之稅則號別變更，
涉及具反覆適用性質之通案歸列稅則號別變更，被告如欲變更改歸列稅則號別，依財政部108年7月12日台財關字第1081014568號令（下稱108年7月12日令）及109年7月6日台財關
字第1091015146號令（下稱109年7月6日令）之通案歸列稅
則變更原則，應報請財政部核定變更後，以財政部令發布，並自發布日生效。惟被告未遵循辦理，逕於106年8月14日藉官網發布新聞稿方式，將財政部關務署（下稱關務署）106
年4月5日台關稅字第1061006620號令釋所適用之中空纖維膜擴及於分屬不同貨物之血液透析器，並自發布日起改列稅則號別8421.29.90號，顯有未踐行法定程序之重大瑕疵，系爭貨物因改列稅則號別而適用3%進口稅率核課關稅及營業稅，即有違誤。又伊所申報血液透析器之稅則號別第9018.90.50號，及各海關核列其他業者申報相同貨物之稅則號別第9018.90.80號、第9021.39.90號，均為第18類第90章、稅率皆為免稅、輸入規定均為須主管機關核發許可證，此與貨物經同一稅則號別核定而獲准報關進口無異，仍有通案性之適用，不因歸列第90章項下第9018節或9021節，即認非形成通案性歸列規則。若僅依少數之查驗人員疏失，認定血液透析器為不同稅則號別，即遽認本件無整體性之適用，實係將行政機關對於相同貨物核定不同稅則號別之結果轉嫁予納稅義務人，將使人民遭受不可預見之損害。
㈡聲明：訴願決定、復查決定、原處分關於附表所示之報單項次及金額總計756,664元之部份均撤銷。
三、被告之答辯及聲明
㈠答辯要旨：106年4月5日前，多數廠商進口血液透析器經海關
長久歸列稅則號別第9018節以下而為免稅放行，已有相當時日。惟自關務署106年4月5日令發布之後，被告對於廠商進
口血液透析器即歸列稅則號別第8421.29.90號，按關稅稅率3%徵稅放行，原處分比照辦理，並無違誤。原告所提原證10所列報單編號第1至131號關於血液透析器歸列之稅則號別，固均為第9018.90.50號，稅率為0%，惟依被告106年12月5日台關稅字第1061025118號函，其他廠商進口血液透析器曾申報不同稅則（9018.90.80、9021.39.90），故本件不符合通案性，不須經財政部核定並以部令發布，況且財政部未曾表示血液透析器稅則號別改列係屬通案變更，被告為財政部下轄機關，無從越俎代庖。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有進口報單（原處分卷第2至14
頁）、復查決定（本院前審卷第67至75頁）、訴願決定（前審卷第77至92頁）、前判決（本院前審卷第544至562頁）、發回判決（本院更審卷第11至23頁）等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、本件爭點：㈠系爭貨物所應歸列之稅則號別，究為原告所申報之第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」（免稅），抑或被告改列之第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」（稅率3%）？如應歸列為被告改列之號別，是否涉及行之多年之稅則號別變更，應由被告先行報請財政部核定，始得變更？本院判斷如下：
㈠按關稅法第3條第1項規定：「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規定。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」海關進口稅則第2點規定：「解釋準則：海關進口稅則貨品之分類應依下列
原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。二、（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。……
六、基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」第3點規定：「總則一、本稅則各號別
品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』（下稱HS註解）及其他有關文件辦理。……。」準此，進口貨物稅則號別之核定，係屬貨
品特徵與稅則規定之涵攝問題，關於稅則號別之適用，原則上應依稅則號別所列貨名為之，而是否屬該貨名規範之範圍，則應依有關之類或章註判斷之，若無適當節或註解可適用，再參考海關進口稅則解釋準則及HS註解之適用，決定貨物稅則號別之歸屬。
㈡海關進口稅則號別第8421節為「離心分離機，包括離心式脫水機；液體或氣體過濾及淨化機具」，其下稅則第8421.29.90號為「其他液體過濾或淨化機具」，第1欄稅率「3%」。
第9018節為「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具，包括醫學插圖器、其他電氣醫療器具及測定目力儀器」，其下稅則第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，第1欄稅率為
「免稅」，另稅則第9018.90.90號「其他第9018節所屬貨品之零件及附件」（免稅）。按HS註解關於稅則第90章章註2
（a）之規定：「……凡本章之機器、用具、儀器或器具所用
之零件及附件，應按下列規定分類：（a）凡零件及附件屬
於本章或第84章、第85章或第91章（第84.87、85.48或90.33節除外）中任何節所包括之貨品，均應歸入其各節。」又
海關進口稅則於總則篇（III）零件及附件中對稅則第90章
之詮釋，則闡示：「除依本章章註1規定者外，零件及附件
經證實為專用於或主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其所屬機器用具等歸入同一節。但這項規定不適用於下列各項：(1)構成本章或第84、85或91章（第84.87、85.48或90.33節除外）特別節別所屬物品之零件或附件。例如：電子顯微鏡用的真空泵仍歸入第84.14節之泵內……」。
依該HS註解之舉例，電子顯微鏡用之真空泵，因係稅則第8414節「空氣泵或真空泵、空氣壓縮機或其他氣體壓縮機及風扇；含有風扇之通風罩或再猶環罩，不論是否具有過濾器均在內」所列貨品，即應歸入該節稅則，不與電子顯微鏡一併歸列稅則第9012節「光學顯微鏡以外之顯微鏡；繞射器具」，則循此歸列原則，進口貨品即使屬於稅則第90章儀器或器具所用之「零件及附件」，只要該貨品本身核屬第84章等各節所列貨品，即應歸入其各節，而不歸入第90章。
㈢經查，血液透析之原理，為當血液流經人工腎臟（即血液透析器）時，利用擴散及滲透方式，將血液中之毒素或廢物經由人造纖維膜擴散至透析液，毒素或廢物隨著透析液排出體外，清潔之血液再引流回病患；血液透析治療需使用血液透析機（即洗腎機），搭配之消耗性附屬醫材包括：俗稱人工腎臟的血液透析器、血液迴路管、穿刺針、透析液、動靜脈血管通路、血液幫浦、腎臟導管等（參見原處分卷第82頁
、第138至140頁、第173至174頁)。是以，稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，包括洗腎機、血液透析
器、透析液過濾器及導管等，如缺少血液透析器，即無法正常運作，故血液透析器為人工腎（透析）裝置本質上所必要具備之一部分，屬該裝置之零件。次查，系爭貨物係由套管及中空纖維薄膜組成，套管有4個接口，供血液及透析液進
出，血液透析時，血液流經微小中空纖維管的內層，而透析液流經微小中空纖維管的外層，血液與透析液以相反方向流動，隔著纖維膜利用擴散及滲透作用將血液中之毒素擴散至透析液中，清潔之血液再引流回病患（參見原處分卷第15至17頁；本院前審卷第319至321頁）。是系爭貨物之功能，係使血液中之毒素透過薄膜藉擴散作用而除去，則參據HS註解對稅則第8421節之詮釋：「……（II)過濾或淨化液體或氣體
用之機器及其裝置：……本節包括所有類型（如物理性、機械
性、化學性、磁性……等）之過濾器，自工廠所用之大型者，
至內燃或家庭所用小型者不等……大體而言，本節之過濾機器
或裝置，大致上可依照其用於液體抑或氣體而分為兩種不同之類型：（A)液體用之過濾及淨化機器等，包括硬水軟化器。本組之液體過濾器，係分離液體內之固體、油質或膠體微粒之用。例如，將之通過薄片膜、薄膜或成塊之多孔性物質……」等語（參見原處分卷第119頁），系爭貨物過濾類型屬
物理性（擴散透析），過濾材質為薄膜，過濾主體為液體（血液為液體），符合上開HS註解對稅則第8421節「液體過濾及淨化機具」之定義，則被告將之列為稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，與前引海關進口稅則總則一及解釋準則一、六等規定，並無不合。原告主張應歸列稅則號別為第9018.90.50號，屬其個人主觀見解，並非可採。
㈣惟按：
1.憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，經司法院釋字第620號解釋在案
。蓋稅捐本質上為對人民財產之侵害，必須依據法律始得課徵，而稅率為稅捐構成要件，其變動務必踐行立法程序並公告之，此為稅捐法定原則，以維護人民財產權。惟海關對於進口貨品稅則之歸列（即如何將進口貨品在稅則號別中所列各式各樣的產品，歸入其中之一特定產品），乃屬將「實際存在之貨品」涵攝至稅則號別所抽象定義之「特定貨物法律概念」中，核屬法律涵攝議題。又海關對於進口貨物稅則號別之改變，可能導致稅率不同，而影響人民權益。易言之，某一進口貨物歸列特定稅則多年，經長時間及案例數量累積，具持續性及頻繁性，該等具體化涵攝至稅則號別之見解，儼然成為人民及國家各部會（包括海關）就該進口貨物稅率之共識，擬變動該等因長期涵攝所生之共識，屬於法律見解之變更，此種涉及反覆適用性質之通案歸列稅則號別之變更，雖無庸透過立法程序予以變更（因為海關稅則之抽象規範本身並無錯誤），但發生如何兼顧人民對原先涵攝結果（即法律見解）之信賴，是否應予保護之問題。
2.財政部對於歸列多年稅則之變更應如何處理，先後發布75年4月19日台財關第7505338號函（下稱75年4月19日函）：「
海關對於進口貨品之稅則歸類，應求前後一致。如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。」77年3月23日台財關第770027306號函（下稱77年3月23日函）：「海關於核定稅則號別
時，依據廠商提供之資料及稅則分類紀錄卡，如發現該進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，除已明文修訂者外，應先報部核定；…… 。」及91年3月8日台財關字第0910550152號令（下稱9
1年3月8日令）：「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物
行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月19日函及77年3月23日函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：㈠適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。㈡整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。㈢延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159
條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公報（編者註：現為行政院公報），改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。」雖財政部108年7月12日令廢止財政部91年3月8日令；財政部109年7月6日令廢止財
政部75年4月19日函及財政部77年3月23日函。惟參酌財政部109年7月6日令亦同樣闡釋：「一、海關發現進口貨物歸列
之稅則號別不適當，擬予變更時，應依下列原則辦理：㈠涉及具反覆適用性質之通案歸列稅則變更，基於平等原則，對全體納稅義務人均有適用者，不論係因已作成之稅則疑問解答見解不適當、已作成之稅則預先審核見解不適當或參考世界關務組織（WCO）對國際商品統一分類制度（HS）註解之
增修及其他有關文件而作成之變更等情形，應依行政程序法第159條第2項第2款及第160條第2項規定，以部令發布，並
登載於行政院公報，自發布日（或指定之將來一定期日）生效。但稅則號別變更影響簽審規定適用時，應先會商貿易主管機關意見後，再踐行變更稅則號別程序。㈡不涉及通案歸列稅則變更者，海關得逕依職權就個案改列進口貨物稅則號別……」準此，在法律涵攝變更後之法律見解為不利於納稅義
務人之情形（即被告取得課徵關稅權），上開財政部函釋令之適用，將有利於納稅義務人，無違關稅法之立法本旨及法律保留原則，自應為財政部所屬機關遵從適用。申言之，財政部75年4月19日函、77年3月23日函、91年3月8日令，迄108年7月12日令及109年7月6日令一貫之見解，從未變更；財
政部91年3月8日令所稱「整體性」、「延續性」，無非在呈現所謂「行之多年歸列之稅則號別不適當案件」之通案特性，該令所以遭廢止，係因關於報財政部核定之要件規定過度不明確、嚴苛及僵化所致，惟就通案性之稅則號別改列，必須報財政部核定，以部令發布，並自發布日生效乙節，並未改變，海關為其下級機關，自應遵循，且財政部上開正當程序之要求，其適用並不侷限於108年7月12日令或109年7月6
日令發布後始進口報關之貨物。
3.經查，原告自95年以前即開始進口血液透析器產品，於103
年至107年間共進口150批，均以第9018.90.50號之稅則號別申報，有進口報單附本院前審卷第121頁至第184頁可稽；且除原告以外之其他進口血液透析器業者，諸如英屬維京群島商卡汀諾股份有限公司台灣分公司、台灣費森尤斯醫藥股份有限公司、佳醫健康事業股份有限公司、新加坡商亞洲透析服務股份有限公司臺灣分公司等，絕大多數亦以稅則號別第9018節之醫用儀器及用具免稅號別申報進口，僅因關務署秘書室於106年8月14日發布新聞稿（下稱關務署106年8月14日新聞稿），指出「血液透析器」應歸列稅則號別第8421.29.90號（參見本院更審卷第67頁），從此，各海關即援引該新聞稿，就包含原告在內之血液透析器進口商原申報之免稅稅則號別予以改列，稅率由免稅提高至3%，各進口商因而向本院提出多起行政訴訟，除本案外，尚有本院107年度訴字第1401，1402號、108年度訴字第82、149、206、236、237、307、353、436、787、1307號等案件等情，為兩造所不爭執，且有本院就上述案件所作判決於公開之司法院網站可資查詢。由此觀之，「血液透析器」歸列稅則號別第9018節以下，而為「免稅」進口，顯然已有相當時日，並成為上述血液透析器進口業者共識，均引為申報之基礎，各進口海關就此亦無異見，已具有普遍之通案性質。惟被告迄關務署106年8月14日新聞稿發布後，驟然變更其稅則號別，改依稅率3%核課關稅並增加營業稅額，自屬通案性之稅則號別見解變更，且影響進口人之權益，應踐行報財政部核定之正當程序，始得為之，惟被告未經財政部核定，逕行變更血液透析器之稅則號別，改依「稅率3%」核課並增加營業稅額，自非合法。至被告於本院前審雖曾援引關務署106年12月5日台關稅字第1061025118號函：「……多年來旨揭貨品（一次性血液透析器）
核列之稅則號別有第9018.90.50號『人工腎（透析）裝置』、
第9018.90.80號『其他第9018節所屬之貨品』或第9021.39.90
號『其他人造身體各部分』……等，非均核定為同一稅則號別，
與上開部令之『整體性』原則尚有未合。」（參見原處分卷第
144頁），抗辯血液透析器並非均經海關核定為同一稅則號
別，故不具普遍通案性質云云。惟觀諸該函所列稅則號別，無論為「9018.90.50」，抑或「9018.90.80」、「9021.39.90」，均屬第90章項下，稅率皆為免稅，且輸入規定均須檢附主管機關衛生福利部核發之醫療器材許可證，其規制效果與稅率尚無不同；且第9018.90.50號「人工腎（透析裝置）」、第9018.90.80號「其他第9018節所屬之貨品」、第9021.39.90號「其他人造身體各部分」或係貨品部分特徵不同所致，自不因少數零星個案歸列第90章項下第9018節或第9021節，即認非形成通案性歸列稅則，則被告所辯上情，自非可採。
㈤末按關稅法第4條規定：「關稅之徵收，由海關為之。」第6條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」第29條第1項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」加值型及非加值型營業稅法第20條第1項規定：「進口貨物按關稅完
稅價格加計進口稅額後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」基此，被告得就原告進口貨物，從價依其所屬稅則號別所示稅率，課徵關稅及營業稅。原告如附表所示報運進口之血液透析器為免稅（關稅），已具通案性，被告未經財政部核定變更，逕以關務署106年8月14日新聞稿所示見解，將之改列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，有違稅則號別見解變更應踐行之正當程序，係屬違法，業如前述。是因被告改列稅則號別、適用3%進口稅率所核課關稅及因此增加之營業稅部分（詳如附表所示進口稅及因改列稅則號別增加之營業稅額部分），均屬不法。
六、綜上所述，被告於血液透析器報請財政部核定改列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」前，逕援引改列後之新稅率（3%）核課關稅，再據以計算營業稅額，並駁回原告就該部分所為復查申請，乃有失正當程序而為違法，訴願決定就此未予糾正，亦有不法。原告聲明求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於附表所示報單項次及金額總計756,664元部分，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　5 　　月　　26　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法　官　高　愈　杰法　官　楊　坤　樵法　官　鍾　啟　煒一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　5 　　月　　26　　日書記官　李 建 德