臺北高等行政法院判決

高等行政訴訟庭第五庭

111年度訴字第1441號

112年9月21日辯論終結

原告

百福能源管理股份有限公司

代表人

蔡秀明(董事長)

被告

財政部臺北國稅局

代表人

吳蓮英（局長）

訴訟代理人

詹慶忠

程瑞嵐

上列當事人間營業稅事件，原告不服中華民國112年1月5日台財法字第11113939630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

①被告代表人於112年3月8日變更為吳蓮英，經新任代表人具狀聲明承受訴訟，於法並無不合，應予准許。

②被告認定原告事實欄之行為，核屬銷售不動產移轉登記請求權，銷售額為1,473,428,571元〔買賣附買回協議總價款1,547,100,000元÷(1+營業稅率5%)〕，未依加值型及非加值型營業稅法第32條規定開立統一發票給與信石公司並報繳營業稅，爰核定補徵營業稅額73,671,429元並處罰鍰110,507,143元（下合稱原處分）。

⑴原告不服，申經被告110年11月23日財北國稅法一字第1100033611號復查決定：「追減補徵營業稅額……73,095,238元及罰鍰109,507,143元。」，原告仍表不服，提起訴願(下稱第一次訴願)。訴願程序中，案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以111年8月25日財北國稅法一字第1110024537號重審復查決定：「一、撤銷……110年11月23日財北國稅法一字第1100033611號復查決定。

二、追減補徵營業稅額……73,095,238元及罰鍰109,642,857元，變更核定為576,191元及864,286元。」，並由財政部訴願決定不受理後，原告猶未甘服，遂提起本件訴訟。

⑵在第一次訴願中，被告是依循訴願程序中訴願法第58條第2項規定重新審查，而有重審復查決定。但該重審復查決定尚無法全面性滿足原告之訴願之主張，雖對原來的復查決定，重審複查決定已經將之撤銷，但原告訴願之請求是全部撤銷，則第一次訴願程序尚未全面性的實踐原告主觀面的保護規範理論。在第一次訴願程序中尚有重審復查決定：所核定之補徵營業稅額576,191元及罰鍰864,286元，仍在該次之訴願之範圍內。原告實無需要對重審復查決定重新為訴願程序。

⑶原告雖對重審復查決定也提訴願(下稱第二次訴願)該次訴願，於112/01/05實體駁回；但是原告之訴繫屬於本院時間為111/11/24；換言之是原告起訴後才發生之第二次訴願，而該次之訴願所待審查之客體，是第一次訴願程序中，原處分機關即被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分之結果。是以，原告起訴時之聲明訴願決定及原處分均撤銷(所稱之原處分含復查決定，而訴願決定為第一次訴願決定)，而於言詞辯論中雖仍稱訴願決定及原處分均撤銷(但實際上，所稱之原處分即重審復查決定，而訴願決定為第二次訴願決定)，是實質之訴之變更；參行政訴訟法第111條第3項第3款應為准許。

⑷至於，被告程序上不同意訴之變更者，當無足採。

二、事實概要：

①原告於103年2月11日與華開資產管理股份有限公司（下稱華開公司）及大娛國際股份有限公司（下稱大娛公司）簽訂不動產買賣契約書，以買賣總價款新台幣(下同)1,535,000,000元（含稅）購入○○巿○○區○○段000地號土地1筆及○○段0000至0000建號共76筆建物(下稱系爭房地)；原告於未辦妥系爭房地移轉所有權登記前，旋於同日另與信石資產管理股份有限公司（下稱信石公司）簽訂系爭房地之買賣附買回協議書，協議將系爭房地以買賣總價款1,547,100,000元出售與信石公司，並約定於訂約日起算90日曆天內，原告得以1,620,000,000元買回系爭房地。復為確保交易安全，信石公司、華開公司、大娛公司與原告於103年2月13日簽訂信託契約書，委託中華開發工業銀行股份有限公司（現合併為凱基商業銀行股份有限公司，下稱中華開發銀行）為信託銀行，並於103年2月18日將系爭房地信託登記於中華開發銀行名下，因信石公司於103年2月19日匯款1,377,100,000元至信託專戶，而原告未於期限內行使買回權，中華開發銀行遂依信託契約，將系爭房地過戶至信石公司指定之第三人名下，被告以原告於未取得系爭房地所有權前即予出售，核屬銷售不動產移轉登記請求權，銷售額為1,473,428,571元〔買賣附買回協議總價款1,547,100,000元÷(1+營業稅率5%)〕，未依加值型及非加值型營業稅法第32條規定開立統一發票給與信石公司並報繳營業稅，爰核定補徵營業稅額73,671,429元並處罰鍰110,507,143元（即為原處分）。

②對原處分之救濟程序，參見程序事項之②。

三、本件原告主張：

①本案實為買賣不成立的案件，原告根本無財力參與營業行為，既然無營業行為，即無繳納營業稅之義務。而且這是我在107年原告與國稅局的案件，我本人主動告知國稅局，因為在臺北地院107年度重訴字第745號民事事件，原告公司受信託資產被查封，我當時主動告知國稅局，我在103年時想買這大樓，可是因為沒財力所以被排除，我原有繳稅金，希望將錢退回來，我可以拿來抵繳107年度的案件所要繳的稅。這都是我主動告知的，國稅局才知道的，顯見我並沒有要逃漏稅的意思。

②最大受益者不用繳稅，我是被騙的人，是最大的受害者，卻還要我繳稅，顯然非常不公平等情。主張課徵本件營業稅已逾核課期間。本件是我主動告知我在103年被騙的事實，當時我是主張已繳的稅款國稅局應該退還給我，如果我有欠稅應該直接扣抵，所以國稅局才會知道這件事情，並非是被告查獲的。

③被告於108年1月31日即送達核定稅額繳款書與罰鍰繳款書給原告（請參見原處分卷第1、2頁），法院所提示原處分卷第1頁、第2頁繳款書及送達回執上面的簽名，經原告代表人閱後表示，這簽名是我本人簽的。

④整個交易就是一個騙局，原告是最大的受害者。這份契約書（參本院卷第159頁）是真的，但不是我非常同意的狀況下簽的，而且沒有給我審閱期。對於後面的買賣附買回協議書（參本院卷第179頁），這跟信託契約書是同樣時間簽的，我是在103年2月13日下午被滯留到14日凌晨3點半。信託費用不是我付的，到底是誰付的我不知道。另提出103年營所稅結算申報書，要證明並沒有750萬銀行開發票給我，我拿去抵稅的事情。不甘心被騙得這麼嚴重。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(即重審復查決定)。

四、被告則以：

①本件是據中區國稅局105年12月23日書函通報，因中區國稅局查獲原告於103年與華開公司及大娛公司有簽訂不動產買賣合約，華開跟大娛有開發票給原告，但原告沒有開發票給買方信石公司，因此通報被告，本件被告是依照契約上所載的金額核算。補稅及罰鍰之計算如下。

⑴被告以原告於未取得系爭房地所有權前即予出售，核屬銷售不動產移轉登記請求權，銷售額為1,473,428,571元〔買賣附買回協議總價款1,547,100,000元÷(1+營業稅率5%)〕，未依加值型及非加值型營業稅法第32條規定開立統一發票給與信石公司並報繳營業稅，爰核定補徵營業稅額73,671,429元〔1,473,428,571元*5%=73,671,429元〕並處罰鍰110,507,143元（即為原處分，即應補稅額的1.5倍；73,671,429元*1.5=110,507,143元）。

⑵因為原告有收進項憑證，但沒有開銷項，所以有漏開的情 況，因此原處分直接以銷項的金額計算稅額（補徵營業稅額73,671,429元），但查了之後發現原告有收到進項，所以有再扣抵他的進項（復查決定時追減73,095,238元）。本稅部分核定為576,191元；重審復查決定維持復查決定的金額，沒有變更。

⑶罰鍰的部分，原處罰鍰110,507,143元，復查決定時變更核定為1,000,000元，依稅捐稽徵法第44條規定的裁罰上限，因依行政罰法第24條第1項但書規定，就具體個案，按當時稅捐稽徵法第44條所定裁罰金額與營業稅法第51條第1項所處罰鍰金額比較，擇定從重處罰。

⑷被告作成重審復查決定時，因為稅捐稽徵法有修正，從原本的定額5%，修正為5%以下，所以重核復查決定罰鍰變更為5%以下，適用營業稅法第51條規定按所漏稅額576,191元處1.5倍罰鍰，金額變更為864,286元。

②被告是課徵原告銷售不動產移轉登記請求權，關於這個權利的形塑跟說明就是在公證契約書及信託契約裡面。但公證契約只繳規費，信託契約是銀行的業務，按照統一發票使用辦法第4 條第23款規定，銀行業得免開發票。故信託契約及公證契約均不會發生開立發票之進項憑證。被告以原告於未取得系爭房地所有權前即予出售，核屬銷售不動產移轉登記請求權，除復查決定予以扣除外並無其他進項憑證得供考量。而聲明駁回原告之訴。

五、本院判斷。

①原告於103年2月11日與華開公司及大娛公司簽訂不動產買賣契約書，以買賣總價款1,535,000,000元（含稅）購入系爭房地；原告於未辦妥系爭房地移轉所有權登記前，旋於同日另與信石公司簽訂系爭房地之買賣附買回協議書，協議將系爭房地以買賣總價款1,547,100,000元（參本院卷第89、183頁）出售與信石公司，並約定於訂約日起算90日曆天內，原告得以1,620,000,000元（參本院卷第161頁）買回系爭房地。復為確保交易安全，信石公司、華開公司、大娛公司與原告於103年2月13日簽訂信託契約書，委託中華開發銀行為信託銀行，並於103年2月18日將系爭房地信託登記於中華開發銀行名下，因信石公司於103年2月19日匯款1,377,100,000元至信託專戶，而原告未於期限內行使買回權，中華開發銀行遂依信託契約，將系爭房地過戶至信石公司指定之第三人名下，被告以原告於未取得系爭房地所有權前即予出售，核屬銷售不動產移轉登記請求權。此有被告提供之信託契約書及系爭房地之買賣附買回協議書，可供勾稽，應屬真實。且有擔任信託委託中華開發銀行為信託銀行，並於103年2月18日將系爭房地信託登記於中華開發銀行名下，該銀行之信託部就本案之結案報告（參本院卷第207頁）。該報告清楚說明各方之協議，及各方得失之應變。上開事實適時呈現之現狀與利弊得失，足以確認各方均依約而行。

②被告以原告於未取得系爭房地所有權前即予出售，核屬銷售不動產移轉登記請求權，銷售額為1,473,428,571元〔買賣附買回協議總價款1,547,100,000元÷(1+5%)〕，未依加值型及非加值型營業稅法第32條規定開立統一發票給與信石公司並報繳營業稅，爰核定補徵【銷項之】營業稅額73,671,429元〔1,473,428,571元*5%=73,671,429元〕並處罰鍰110,507,143元（即為原處分，即應補稅額的1.5倍；73,671,429元*1.5=110,507,143元）。因為原告有收進項憑證，但沒有開銷項，有漏開的情況，因此原處分直接以銷項的金額計算稅額（補徵營業稅額73,671,429元）。經確認原告之進項購入成本為1,535,000,000元（含稅），所以有再扣抵他的進項，復查決定時追減73,095,238元〔(1,535,000,000/1.05）*5%〕。本稅部分核定為576,191元（73,671,429元-73,095,238元=76,191元）；本稅重審復查決定維持復查決定的金額，沒有變更。

③罰鍰的部分，依稅捐稽徵法第44條規定的裁罰上限，因依行政罰法第24條第1項但書規定，就具體個案，按當時稅捐稽徵法第44條所定裁罰金額與營業稅法第51條第1項所處罰鍰金額比較，擇定從重處罰。

⑴原處罰鍰110,507,143元，復查決定時變更核定為1,000,000元。嗣後被告作成重審復查決定時，因為稅捐稽徵法第44條因應司法院釋字第685號解釋意旨，第一項規定以經查明認定未給與、未取得或未保存憑證總額之固定比例為罰鍰計算方式，於特殊個案情形，可能造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果，爰將罰鍰計算方式由經查明認定之總額處「5%」修正為處「5%以下」，俾符罪責相當。

⑵現行條文為「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%以下罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元」。是以，從原本的定額5%，修正為5%以下，所以重審復查決定罰鍰變更為5%以下，一年內經第一次查獲者，依認定總額處2%，一年內經第二次查獲者，依認定總額處2.5%，一年內經第三次查獲者，依認定總額處3%，因故意為之者，依認定總額5%處罰之，均較為輕。適用營業稅法第51條第1項第3款納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業。故營業稅法第51條第1項是漏稅罰，而非行為罰，所以並無上限之規定。本案情節營業稅法第51條第1項第3款納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰；按所漏稅額576,191元處1.5倍罰鍰864,286元為應適用之法律。仍以罰鍰金額為864,286元始稱適法。

④從而，原處分(即重審復查決定)，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌均不影響判決之意旨，爰不一一論述，就此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。