111年度訴字第154號｜行政：營業稅｜裁判日期：113 年 07 月 26 日

臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭 111年度訴字第154號 113年7月11日辯論終結原告聚家國際股份有限公司代表人鄭加新（董事長）訴訟代理人劉仁閔律師複代理人張雅雯律師訴訟代理人邱柏越律師被告財政部北區國稅局代表人李怡慧（局長）訴訟代理人黃麗玲林佳緯上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國110年11月25日台財法字第11013940040號（案號：第11000767號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由壹、程序方面本件訴訟進行中，被告代表人於民國112年7月16日由局長蔡碧珍變更為李怡慧，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷2第637、641-642頁），核無不合，應予准許。貳、實體方面一、爭訟概要：原告於103年11月至104年12月間（下稱系爭期間）無銷貨事實，開立不實統一發票予漾拓國際股份有限公司（下稱漾拓公司），銷售額合計新臺幣（以下未標明幣別者同）75,231,440元；同期間無進貨事實，取具碁勝實業有限公司（下稱碁勝公司）及鉅威實業有限公司（下稱鉅威公司）等2家營業人開立之統一發票，銷售額合計141,618,854元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額1,151,067元，經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）、被告所屬板橋分局及中和稽徵所查獲，被告所屬板橋分局核定補徵營業稅額1,151,067元，並經被告處罰鍰2,877,667元（下合稱原處分）。原告不服，提起申請復查，未獲變更（被告110年8月4 日北區國稅法一字第1100008917號復查決定書，下稱復查決定），提起訴願，亦遭駁回〔財政部110年11月25日台財法字第11013940040號（案號：第11000767號）訴願決定書，下稱訴願決定〕，原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：原告於系爭期間與鉅威公司、碁勝公司間之進貨及與漾拓公司間之銷貨均屬真實，有相關憑證文據與付款紀錄可證，交易流程亦係基於合理之商業模式進行。雖鉅威公司實際負責人蔣德發就此部分，曾經臺灣士林地方法院107年度訴字第373號刑事判決認屬虛偽不實交易幫助逃漏營業稅，而判處罪刑在案，惟上訴後業經臺灣高等法院109年度上訴字第234號刑事判決改判處無罪確定（下稱系爭蔣德發刑事判決）；原告代表人鄭加新所涉逃漏稅捐罪嫌部分，則經臺灣新北地方法院108年度重訴字第26號刑事判決認定原告與鉅威公司間有關IPTV之業務交易為真，且相關證人所述證詞亦足證原告確有從事相關IPTV業務經營，而判決鄭加新無罪（上訴後經臺灣高等法院於112年3月8日以111年度上訴字第356號刑事判決無罪確定，下稱系爭鄭加新刑案判決），業已釐清本件相關進銷貨交易之真實性，未涉及任何逃漏稅捐之情。被告既未能具體舉證說明本件原告交易有所不實或舉證動搖前述相關交易文件資料以及證人供述之內容，依相關裁判先例意旨，自難逕行課予補繳此部分銷項稅額之義務及為不利之裁罰，原處分、復查決定及訴願決定認定本件屬虛假進銷項交易之事實，顯屬有誤，應予撤銷。㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：原告所提示之資料尚無法證明其於系爭期間與碁勝公司、鉅威公司及漾拓公司有進銷貨之事實，且與本件相關之原告營利事業所得稅案、群永實業有限公司（下稱群永公司）營業稅案、丞鷹實業有限公司（下稱丞鷹公司）營業稅案，分經最高行政法院111年度上字第678號、110年度上字第119號、108年度判字第96號判決駁回其等之訴確定在案。被告依職權調查認定原告於系爭期間無銷貨事實，開立不實統一發票予漾拓公司，銷售額共75,231,440元；同期間無進貨事實，取具碁勝公司及鉅威公司2家營業人開立之統一發票，銷售額共141,618,854元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經逐期計算扣除虛報銷項及進項稅額後，實際逃漏營業稅額1,151,067元，核定補徵營業稅額1,151,067元，並裁處罰鍰2,877,667元，尚無不合，亦不受原告所舉系爭蔣德發刑事判決及系爭鄭加新刑案判決所認定事實之拘束。㈡聲明：原告之訴駁回。四、爭點：被告認原告於系爭期間無進貨事實，取具碁勝公司及鉅威公司開立之發票，虛報進項稅額；且無銷貨事實，對漾拓公司開立發票，虛報銷項稅額，乃對原告核定補徵營業稅額1,151,067元，並裁處罰鍰2,877,667元，是否適法有據？五、本院的判斷：㈠前提事實：上開爭訟概要欄所述事實，為兩造所不爭執，並有原處分（本院卷1第33-37頁）、復查決定（本院卷1第39-47頁）及訴願決定（本院卷1第49-67頁）可查，堪信為真。㈡應適用的法令及法理的說明： ⒈加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項及第3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額。……」同法施行細則第52 條第1項規定：「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」又財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370號令：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款（即現行同條第1項第5款）規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」核係就「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額」案件，可能涉及之類型態樣及相關法規作整理及說明，並未增加納稅義務人法律上之負擔，亦未違反法律位階性及明確性原則，本院自得援用。 ⒉「又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案，且此項決議內容，亦經司法院釋字第685號解釋認定合憲，並於解釋理由書中闡明「我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，其中所稱……乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅……。」 ⒊準此可知，營業人所提出之進項憑證，必須是實際交易對象所出具，始得持向稅捐稽徵機關申報並行使銷項稅額扣抵權。而正確實際交易之有無，係透過交易過程之締約、履約活動軌跡為之，藉由履約過程中之金流及物流事實而為認定。又是否為實際交易及其對象，應依證據實質認定，尚難僅以形式上之契約或發票為憑，仍應調查是否確有交易行為以為斷。 ⒋營業稅法施行細則第52條第2項第2款規定：「本法第51條第1 項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5 款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」就此，財政部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正85年2月7日台財稅第851894251號函釋略以：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第831624401號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」細繹本函釋，乃循營業行為反覆為之本質，因認營業人虛報進項稅額以逃漏週期成立之營業租稅債務，其實是以一行為接續違反數個租稅繳納義務。故營業人數期虛報進項稅額行為，任何一期之期末累積留抵稅額小於虛報進項稅額時，即應認此接續一行為已該當於漏稅罰之構成要件，其漏稅額當加總各期營業人虛報進項稅額實際扣抵銷項稅額數計算之。核此解釋符合前揭營業稅法制度基礎以及週期稅之特性，亦合於營業稅法第51條第1項第5款以漏稅額決定處罰程度所隱含將查獲前各期虛進報繳視為一行為總體評價之意旨，於租稅法律主義無違，本院亦得援用。⒌納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又行政罰法第7條規定：「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又裁處時即財政部於109年6月3日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。（違章情形、裁罰金額或倍數）……二、無進貨事實者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」（嗣於112年10月25日修正提高裁罰倍數為：「按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」）核此標準，乃係稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，分別就各類型稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復斟酌行為人是否已補繳稅款等事由，作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準（稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第2款及第4款規定參照），與法律授權目的並無牴觸，自應援用。 ⒍依納稅者權利保護法第7條規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第 11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」又「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」亦經司法院釋字第537號解釋理由書闡釋在案。是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人就其所掌握及管領之課稅資料有協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明程度得減輕之，因此稅捐稽徵機關倘對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據而形成心證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。是以，納稅義務人申報扣抵之進項憑證，是否合於列報要件而應准予扣抵，應由稽徵機關依職權予以審查。惟帳簿憑證與會計紀錄既為課徵稅捐之依據，營業人自應完整保持足以真實正確計算稅捐之帳簿憑證及會計紀錄，故營業人應提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）供稽徵機關審查，此為納稅義務人之協力義務（最高行政法院109年度判字第527號判決意旨參照）。是以，前開憑證、帳冊及財務報表紀錄彼此間，須可互為往復比對勾稽無訛（從真實原始憑證順查至財務報表，或從財務報表逆查至真實原始憑證），會計紀錄始稱信實，也才得以觀察、評價及勾勒交易活動的全貌。故納稅義務人所提出之帳證必須具有該等特質，而可合理完整說明交易活動者，始可認已履行其協力義務。若納稅義務人雖提出帳證若干，但屬為片段且無信實可言，且所顯現之銷進貨物之金流、物流無法相互勾稽，無從觀察、評價及勾勒真實交易活動之全貌時，法院得降低稽徵機關對稅捐構成要件該當之證明度，以認定事實。而此，既非客觀舉證責任分配之轉換；更與事實真偽不明，而必須委諸於客觀舉證責任分配以決定爭訟結果，有所不同。㈢原告於系爭期間，自碁勝公司取具統一發票9紙，銷售額合計 4,268,373元（詳如原處分卷1第566頁所示，下稱系爭9紙發票），並自鉅威公司取具統一發票163紙，銷售額合計137,350,481元（詳如原處分卷1第399-404頁所示，下稱系爭163 紙發票）。前開發票共172紙（9＋163）、銷售額計141,618, 854元（4,268,373＋137,350,481）；又原告於同期間，對漾拓公司開立統一發票共172紙，銷售額計75,231,440元（詳如原處分卷1第171-150頁以圓圈標示者所示，下稱系爭172 紙發票）等情，為兩造所不爭執，此部分事實，堪予認定。㈣被告認原告於系爭期間無銷貨事實，開立不實統一發票共172 紙予漾拓公司，銷售額計75,231,440元，營業稅額為3,761,575元；同期間無進貨事實，取具碁勝公司及鉅威公司2家營業人開立之統一發票共172紙，銷售額計141,618,854元，營業稅額為7,080,942元（下合稱系爭銷進項發票），核屬有據，有下列事證可佐： ⒈本件所涉「IPTV系統」，係源自鉅威公司、丞鷹公司、群永公司等營業人聲稱其等所共同研發，消費者只要使用電話儲值卡，即可直接在國外地區收看臺灣電視節目之資訊系統。然鉅威公司、丞鷹公司、群永公司於101年至104年度營利事業所得稅營業成本明細表均申報為買賣業，鉅威公司、丞鷹公司、群永公司之損益表又未列有研究費，亦無申報研發人員等相關成本費用，鉅威公司101年至104年度營利事業所得稅資產負債表之固定資產，復無申報IPTV系統所需之播放器、伺服器等機器設備，則鉅威公司、丞鷹公司、群永公司等是否真正開發完成可供正常營運之IPTV系統軟硬體，已非無疑。又丞鷹公司等利用電信儲值卡可使用於IPTV系統之名目，自鉅威公司取具不實之電信儲值卡進貨發票，再假借電信儲值卡申報出口，復報運進口之循環方式，虛報零稅率銷售額，據以冒退營業稅款，案經稅捐稽徵機關查獲並核定補徵營業稅額，丞鷹公司不服，提起行政爭訟，經本院106年度訴字第465號判決駁回其訴，並經最高行政法院108年度判字第96號判決駁回丞鷹公司之上訴而案告確定等情，此據本院依職權調取上開卷宗查明。 ⒉觀之原告所提出其於104年6月10日與鉅威公司簽訂之「IPTV及儲值卡系統開發暨行銷專案合約」（下稱系爭專案合約，原證7、原處分卷1第383-385頁）雖有：「甲（即原告）乙（即鉅威公司）雙方緣於合作IPTV即時影音串流平臺系統（以下簡稱IPTV平臺）、儲值卡儲值管理功能平臺（以下簡稱儲值卡系統）之開發及網路電視銷售合作，擬定本合約……2. 2.2播放的節目內容得依據儲值卡的激活碼派送指定的節目內容……3.1乙方提供合法衛星直播電視頻道節目授權供本案之平臺使用，以利甲方得於市場推廣銷售使用。3.2節目授權期間：自105年3月10日起至106年3月10日止。……3.4授權區域為臺灣以外之網際網路，甲方不得於臺灣地區進行銷售推廣。……」等約款之記載。惟依臺北國稅局通報資料（原處分卷2第463頁），鉅威公司於系爭期間僅有好消息公司（經營有限及付費節目播放）之進貨，且進貨銷售額合計252,038元，其餘購入貨品大多為電話預付卡及電話儲值卡（為真實交易），並無前開相同或類似進貨品名之進項憑證。且早於上述節目授權期間尚未開始「前」之105年2月23日，原告即知悉IPTV平臺具有重大瑕疵而無法正常運作，並以同日第10502230001號客戶端問題通知，告知漾拓公司上情（原證21、原處分卷1第367-368頁），並於105年3月3日、105年4月27日為此重大瑕疵與鉅威公司進行協商（原處分卷1第366頁），原告代表人鄭加新於系爭鄭加新刑案檢察官訊問時，復自承為原告與漾拓公司之實際掌控者（原處分卷1第193、187頁），且IPTV系統實際上未能運作等情（原處分卷1第189 頁）。足見105年初為IPTV平臺及儲值卡系統之測試時，即已發現該系統具有IPTV手機客戶端閃退、音爆、轉臺卡頓連線失敗等諸多問題，以及系統端及客戶端均存在無法連線或連線中致手機當機等重大瑕疵，而不能實際運作。故縱認原告與鉅威公司前曾就開發IPTV平臺服務等商業模式著手研議甚至測試一情屬實，惟該商業交易模式因存有諸多問題及重大瑕疵而欠缺實際可行性，自難認原告與鉅威公司於系爭期間之IPTV網路電視相關商品或服務之巨額交易確屬真實。至於原告所提出之設備照片（原證8），係稅捐稽徵機關在鉅威公司所拍攝（原處分卷1第186、369-374頁），不足以證明上開設備已由原告購入並轉售漾拓公司。 ⒊原告與漾拓公司係因均從事LED燈設計與銷售，而有業務往來，且2公司係混合作業，並共用員工（如：助理），原告或漾拓公司與鉅威公司、碁勝公司並無業務往來等情，有漾拓公司網站資料（原處分卷2第609-610、613-614頁，訴願可閱卷證據2）可稽，並據原告及漾拓公司董事（原處分卷2第606頁）劉啟川、原告員工高詩雯(103年間任職於原告)、陳怡秀(於103年間至104年間任職於原告)、唐心芙（於103年間至104年間任職於原告，接高詩雯工作，105年底改至漾拓公司任職）於系爭鄭加新刑案偵審中證述明確（原處分卷1 第177-181、183-184、360-362頁）。 ⒋再就原告所提供本件交易相關發票、採購單、出貨單、合約、金流紀錄等資料分析： ⑴原告自碁勝公司進貨部分： ①碁勝公司102年7月至104年6月間進項來源對象僅有鉅威公司，且金額高達124,450,172元（原處分卷2第731頁），並無其他進貨來源，又據臺北國稅局稽查報告及被告所屬中和稽徵所簽（原處分卷2第423-483、425-433頁）可知，鉅威公司實際交易內容僅有電話易付卡及電話儲值卡，則碁勝公司如何向鉅威公司進貨「電子零組件」等，已屬可疑。 ②原告於103年11月至12月間，取具碁勝公司開立之系爭9紙發票），銷售額合計4,268,373元，稅額合計213,417元（原處分卷1第94頁），含稅買賣總金額計4,481,790元（4,268,373＋213,417）。原告就上開買賣，雖提出採購單、碁勝公司發票及出貨單（原處分卷1第94-104頁）等，主張交易為真。然： 揆之原告所提出之採購單及系爭9紙發票，一致僅概略記載交易品名為「電子零組件」、「攝影機、鏡頭、支架」、「保全主機、偵測器、警報器」、「柵欄機、警示器、減速墊、告示牌」、「數位保全對講機」、「數位錄影主機及硬碟」或「感應讀卡機、電鎖、控制轉換器」，數量為「一式」或「一批」，並無商品相關廠牌、規格、數量、單價等明細或佐證資料，無從勾稽其真實性及合理性。 細觀原告之採購單（原處分卷1第104頁），所載採購承辦人為「陳怡秀」，對照碁勝公司之出貨單（原處分卷1第95-103頁）卻始終記載為「陳秀怡」；參以原告之採購人員陳怡秀於系爭鄭加新刑案審理時證述：「（你在聚家公司任職期間有無聽過……碁勝公司？）……碁勝公司我沒印象。……我處理單據的部分，……老闆叫我打什麼單，我就打什麼單，我不會去追蹤。（向碁勝公司的採購單也是你繕打的嗎？）對。〔你知道聚家公司有無向碁勝公司購買上面品名物品嗎？（提示並告以要旨）〕我沒有印象。……我沒有跟碁勝公司的人連絡過。（你們公司有人叫陳秀怡嗎？）沒有，只有我叫陳怡秀。（就你所知，聚家公司到底有從事哪些業務？）我印象比較深刻的只有印刷DM、LED燈。……（有無做過監視系統、通訊設備那塊？）我沒有印象。」等語（原處分卷1第345-347頁）。是原告是否真與碁勝公司進行上開採購單、出貨單及發票所示買賣之接洽聯繫，亦非無疑。 ③再就物流而言，碁勝公司之出貨單記載其營業處所為「臺北市○○○路0段00號5樓之1」，送貨地址即原告收貨地址為「新北市○○區○○○路0段00號13樓之11」（原處分卷1第95-103頁），兩址顯然有別，並有相當之距離。揆之前開採購單、出貨單及發票所示商品，又多屬須安裝、驗收之電子設備，並有一定之重量及體積。衡情果若碁勝公司確曾銷貨並運交該等商品予原告，理應有相關運費支出。惟碁勝公司103年度營利事業所得稅結算申報書記載卻為「運費0元」（原處分卷2第734頁），顯違常情。況碁勝公司103年度僅有員工1名（原處分卷2第712頁），104年度甚至無員工（原處分卷2第711頁），原告又未能提供貨物運送單及品質數量驗收單等物流憑證供核，是該等貨物是否有實際運送及安裝，亦有疑問。 ④復由原告所提出臺灣企銀世貿分行（下稱臺企銀）活期存款存摺（原處分卷1第554-555頁）所示之金流觀之，漾拓公司於104年3月17日匯款4,888,236元予原告，原告旋於次日（118日）轉匯4,481,835元予碁勝公司，而上開金額恰與原告取具碁勝公司系爭9紙發票之含稅買賣總金額4,481,790元相當，亦有刻意製造金流假象之異常情形。 ⑤至於原告所提出附表1其與碁勝公司涉案進項交易彙整表（本院卷2第105頁）及原證19之群永公司出貨與祥勝安全科技股份有限公司（下稱祥勝公司）之出貨單，以102年11月5日及102年11月21日群永公司之出貨單為例，係出貨「監視系統設備」、「監視系統工程」，數量1、單價867,980元及632,020元，兩者品名相仿價格卻不同，相關統一發票除記載產品品名、單價及數量外，並無產品規格或其他明細資料可供勾稽查核其產品細項，是原告提出之群永公司及祥勝公司間交易資料無從勾稽核對。又依群永公司報價單記載承辦業務為林海崴，而由林海崴於關務署臺北關機動稽核組104年5月20日談話紀錄（原處分卷2第581頁）、法務部調查局北部地區機動工作站（下稱調查局北機組）103年12月20日電防工程字第10378579330號移送案件相關筆錄（原處分卷2第716 頁），以及鉅威公司負責人孫慧玲（蔣德發之配偶）於調查局北機組103.12.20重防二字第10378579330號移送案件相關筆錄（原處分卷2第716頁）之陳述可知，林海崴亦為鉅威公司之實際負責人，顯見林海崴係同時負責群永公司及鉅威公司之營運及業務處理，則群永公司及鉅威公司（碁勝公司進貨來源）當可自行直接交易，何有再層層透過碁勝公司、原告及漾拓公司進銷貨，徒增交易成本之必要？是前述交易安排，顯違商業常態。至於原證19之祥勝公司支出證明單，其支出金額無法與統一發票勾稽，且查群永公司報價單載明「貨款請匯：臺灣銀行內湖分行帳號：000-000-00000-0」，然原告提示原證19號之祥勝公司臺北市第五信用合作社支票存款帳戶明細（本院卷2第167-168頁）及鄭永聖活期儲蓄存款帳戶明細（本院卷2第169-171頁）之提款資料，均非匯款至群永公司帳戶，而採現金數次提領付款，除兩者資料不符外，其提領現金付款方式亦異於一般商業付款（按統一發票單張或按月付款）常態；且103年祥勝-群永支出帳明細（本院卷2第173-174頁）及103年祥勝-群永支出帳明細（本院卷2第189-190頁）之逐期付款金額，亦顯與統一發票金額不符，均不足據為本件交易真實性之佐證。 ⑥綜上各節，徒憑系爭9紙發票及其採購單、出貨單（原處分卷一第94-104頁）之形式記載，不足以表徵原告與碁勝公司確有實際採購之接洽、運送、安裝、驗收及付款等正常買賣流程，難認其交易為真。是被告據此認定原告未自碁勝公司真實進貨，僅係自碁勝公司取具不實進貨之系爭9紙發票，以供虛報進項稅額213,417元（原處分卷1第94頁），核非無憑。 ⑵原告自鉅威公司進貨部分： ①原告於104年3月至12月間，取具鉅威公司開立之系爭163紙發票，銷售額共計137,350,481元，稅額共計6,867,525元（明細詳原處分卷1第399-404頁），含稅買賣總金額計144,218,006元（137,350,481＋6,867,525）。原告就上開買賣，固提出採購單（原處分卷1第397-398頁）、鉅威公司出貨單（原處分卷1第393-396頁）、系爭專案合約（原處分卷1第379-385頁）等，主張該等行動上網、（IPTV）儲值卡之交易為真。惟： 依系爭專案合約記載：「……1.程式開發及節目授權：1.1甲方（即原告）委託乙方（即鉅威公司）開發IPTV平臺及儲值卡系統。（開發費用參閲附件一）1.2乙方提供衛星電視合法授權節目訊號（以下簡稱節目授權附件二）供本合作案使用，以利甲方於市場上進行銷售推廣作業……」等內容（原處分卷1第384頁），參以其附件一報價單第E項所示，頻道授權費用高達19,699,000元（原處分卷1第380頁），原告又帳載為預付費用（原處分卷2第77頁）。又觀之其附件二（原處分卷1第379頁），僅係既存之有線電視臺（第四臺）頻道名單，並非授權證明，而鉅威公司實際上並未取得任何節目授權，業據原告代表人鄭加新於系爭鄭加新刑案偵查中陳述明確（原處分卷1第187、191頁）。至於原告所提出原證9耀藝（香港）有限公司之衛星電視節目頻道授權書，授權日期為101年12月17日，原證9頻道列表所示之衛星電視頻道，又與系爭專案合約附件二之電視臺節目（本院卷1第495頁）不同，且該公司已於103年8月15日解散（原處分卷4第9-10頁），亦難認與原告於104年6月10日始與鉅威公司簽訂系爭專案合約，開發IPTV及儲值卡系統暨行銷相關。是鉅威公司既未取得頻道合法授權，即難認可提供合法授權之節目訊號，則原告帳載預付授權費用19,699,000元之交易真實性，顯有疑義。 原告雖另主張IPTV系統係由好消息衛星器材股份有限公司（下稱好消息公司）提供衛星節目，漾拓公司亦於系爭期間由訴外人呂聿宏向GorillaServes Inc.公司承租雲端伺服器空間作為傳送客戶端節目訊息所使用，足見原告與鉅威公司間之IPTV系統交易為真等語。惟好消息公司係經營衛星電視工程、衛星電視、小耳朵，該公司104及105年度營利事業所所得稅申報資料所填寫之行業標準代號為：464211，電子器材、電子設備批發（本院卷2第377、379、389-393頁、原證35）。細觀原證28有關臺灣衛視90個華人節目參考（超過90台）及36個華人免費衛星節目等資料下方，尚備註「PS.因本公司非衛星節目提供商，所以衛星節目不在保固範圍內，實際節目依衛星節目提供商公佈為主。」（本院卷2第329頁），足見好消息公司並非衛星節目頻道提供商，原證27-29僅係好消息公司為鉅威公司及漾拓公司安裝衛星碟型天線，以電視機收視臺灣衛星節目，並非頻道授權。況原證29之轉帳傳票及統一發票合計金額僅108,743元，原證31之匯款金額合計僅114,220元，與系爭專案合約（原證7）中報價單E項（本院卷1第494頁），頻道授權費用第1階段40個頻道節目首年授權費19,699,000元，相差甚鉅，難認鉅威公司就IPTV系統已取得頻道授權。至於原證32、33及34，至多僅能證明呂聿宏購買雲端伺服器空間服務，尚難據以證明與漾拓公司或IPTV系統相關。是原告上開主張，不足採信。 又依系爭專案合約約定：「……5.機房建置及客戶服務：5.1本合作案所需之機房設備及維運，甲方（即原告）同意委由乙方（即鉅威公司）代為採購建置及管理，所需費用由甲方支出（設備採購建置及機房代管費用參閲附件一）5.2付款方式：5.2.1簽約金：甲方支付簽約金150萬元正。5.2.2其他款項依乙方開發進度分批付款……」等內容（原處分卷1第383 頁），佐以其附件一報價單亦列有播放程式、儲值卡管理系統、串流廣播系統程式、管理系統主機、伺服器、機房設備等鉅額軟、硬體項目（原處分卷1第380頁）。然原告104年度財產目錄卻無相映之前開各種軟、硬體財產之記載（原處分卷2第762頁），是原告與鉅威公司間是否存在IPTV系統及儲值卡等相關真實交易，亦有疑問。 況系爭專案合約係於「104年6月10日」始簽訂（原處分卷1第 381頁），且其內容明載：「……2.本合作案甲方委由乙方開發之IPTV平臺及儲值卡系統功能要求如下：……2.3IPTV平臺及儲值卡系統分為兩階段上限使用：2.3.1第一階段：Android系統須於105年1月10日前完成開發測試並上線使用。2.3.2第二階段：iOS系統須於105年4月10日前完成開發測試並上線使用。2.3.3上述系統需提供上線前測試報告供甲方審閱，經甲方確認後始得上線營運。……」等語（原處分卷1第383 -384頁），原告董事劉啟川又於系爭鄭加新刑案偵查時證述：其於大陸測試，Apple Store授權沒有完成，因為品質有問題，所以沒有下文，故其不認為IPTV網路電視是原告之營業範圍及業務等語（原處分卷1第360-361頁），原告復不能提供其就IPTV平臺及儲值卡系統，與鉅威公司辧理驗收事宜之佐證，自難僅憑原告所提出其於系爭專案合約簽訂「前」之104年3月16日至104年4月17日間，向鉅威公司採購網路電視儲值卡之採購單、鉅威公司出貨單、系爭163紙發票（原處分卷1第386-398頁）之形式上記載，遽認原告向鉅威公司購買IPTV相關設備及儲值卡之交易屬實。 ②再就物流而言，依鉅威公司出貨單所示，其營業處所為「臺北市○○區○○路00巷00號8樓之5」，原告之地址為「新北市○○ 區○○○路0段00號13樓之11」，原告收發章顯示之地址則係「新北市○○區○○路000號18樓」（原處分卷1第393-396頁），兩公司地址顯不相同，並有一定之距離。而原告自鉅威公司所取具之系爭163紙發票，含稅買賣總金額高達144,218,006元（原處分卷1第399-404頁），足見交易頻繁，理應有運費之經常性支出。然依鉅威公司104年度營利事業所得稅結算申報書所載，其整年度運費支出僅為360元（原處分卷2第544頁），原告104年度進貨總分類帳更無任何進貨運費紀錄（原處分卷2第142-152頁）。則原告本件取具鉅威公司系爭163紙發票，是否存在真實交易及其貨物運送等事實，亦屬可疑。 ③況原告於系爭期間進貨對象之碁勝公司與鉅威公司負責人及營業處所不同、營業活動互殊，顯為不同之營業人。惟碁勝公司出具之103年11月至12月間出貨單，除將原告採購人員「陳怡秀」誤載為「陳秀怡」外，尚將原告營業處所「新北市○○區○○○路0段00號13樓之11」誤載為「新北市○○區『迎』○○ ○路0段00號13樓之11」（原處分卷1第95-103頁），竟與鉅威公司出具之104年間出貨單誤載之處（原處分卷1第393-396頁）完全一致。益徵原告所提出採購單、鉅威公司出貨單、系爭163紙發票等交易憑證之真實性，顯有疑問。 ④復就金流而言，依原告所提供系爭163紙發票明細（原處分卷 1第399-404頁）顯示，原告應付鉅威公司貨款達144,218,006元（發票銷售額計137,350,481元＋進項稅額計6,867,525元），然按原告自行統計，其實際支付金額僅35,441,509元（原處分卷1第399頁）；換言之，原告尚未支付之貨款金額高達108,776,497元（144,218,006－35,441,509），可見系爭1 63紙發票之大部分貨款並無金流。況且，據原告應付帳款科目之帳冊所示（原處分卷2第190頁），其結算至104年12月31日尚未支付給廠商之帳款餘額共56,220,448元，亦顯與上述尚未支付鉅威公司帳款108,776,497元齟齬。 ⑤綜上各節，原告與鉅威公司間如系爭163紙發票所示之交易，既有上述可議之異常之處，又無相關物流及金流可資勾稽比對，自難徒憑採購單、出貨單、發票等形式上之記載，認定該等交易為真。是被告憑此認原告本件自鉅威公司取具之系爭163紙進貨發票，無從詳實勾稽買賣事實，難認交易係屬真實，亦屬有據。 ⑶原告對漾拓公司銷貨部分： ①原告係以自碁勝公司以系爭9紙發票進貨之相同品名及數量開立銷貨統一發票，以及自鉅威公司以系爭173紙發票之進貨，隨即轉售予漾拓公司，而對漾拓公司共開立銷貨系爭172 紙發票，銷售額合計75,231,440元，銷項稅額共計3,761,575元，交易總金額為78,993,015元（75,231,440＋3,761,575）。可知，原告轉售予漾拓公司之貨物係採購自碁勝公司之電子零組件、攝影機、鏡頭、支架、保全主機、偵測器、警報器等監視或通訊相關電子商品，以及採購自鉅威公司之IPTV儲值卡、監視系統設備、通訊電子設備等商品（原處分卷1第150-171頁以圓圈標示者）。 ②然原告與漾拓公司均係從事LED燈業務，並未經營電話儲值卡、行動網卡、軟硬體設備、網路電視、監視系統或通訊設備工程業務，且原告員工高詩雯、陳怡秀、原告與漾拓公司員工唐心芙，均未曾聽聞漾拓或原告與鉅威公司、碁勝公司間有業務往來，原告本件自碁勝公司及鉅威公司又未真實購入上述貨物，均如前述。則原告既未實際購入供轉售之貨物，卻對漾拓公司開立銷售該等貨物之系爭172紙發票，已難認系爭172紙發票之交易為真。 ③次就物流而言，原告雖提出其出售IPTV儲值卡予漾拓公司所開立8張發票（原處分卷1第386-389頁），據以主張其對漾拓公司銷貨均屬真實等語。然原告並未提示相映之出貨單、漾拓公司訂貨單、漾拓公司簽收貨物等憑證，以供查核比對，亦難僅憑發票形式上之記載，認定該交易係屬真實。 ④再就金流情形而言，原告雖提出其104年1月至12月間對漾拓公司所開立發票總計337紙之相關金流資料（原處分卷2第517-526頁，其中以黃色螢光筆標示者為系爭172紙發票部分）。然細觀上開金流資料，其各筆收款金額（收付款資料欄）皆與發票金額（小計欄），明顯存在差異，無從相互勾稽，且自原告104年6月9日對漾拓公司開立0000000000號發票之後，均無原告自漾拓公司收取任何貨款之金流紀錄（原處分卷2第517-524頁）。更何況，上開金流資料中收付款資料欄顯示，原告於104年對漾拓公司開立發票之全部應收帳款金額達100,093,842元（總計337紙發票，內含系爭172紙發票），但原告僅就其中53,382,270元收款（原處分卷2第517頁），截至104年12月31日，尚有未收取之應收帳款餘額46,711,572元（100,093,842－53,382,270），再對照原告總分類帳所載104年12月31日應收帳款餘額，卻僅為4,484,924元（原處分卷2第217頁），二者差距甚大，帳證間明顯歧異，亦難認該金流資料可信。 ⑤漾拓公司並未經營電話儲值卡、行動網卡、軟硬體設備、網路電視、監視系統或通訊設備工程業務，且原告之網路電視業務至多僅曾有測試之舉，尚未達可進行相關IPTV平臺系統服務業務之程度，亦如前述，難認漾拓公司有向原告購入IPTV相關商品及服務之商業決策合理性。原告所提出原證12漾拓公司安裝IPTV系統設備照片，至多僅能證明鉅威公司將原證8之設備移至漾拓公司安裝，並不足以證明上開設備係由原告於系爭期間銷售予漾拓公司。 ⑥至於原告另主張其向碁勝公司及鉅威公司採購後，轉售漾拓公司，漾拓公司再將貨物銷售群永公司等語（原處分卷2第417、795、829頁、原證14、本院卷2第107頁）。惟依群永公司進項來源明細表記載其向鉅威公司進貨，金額高達243,693,234元（原處分卷2第723頁），顯見群永公司不需透過原告向鉅威公司進貨，即可自行向鉅威公司進貨；且群永公司104年度綜合所得稅BAN給付清單（原處分卷2第710頁），員工僅1人，如何有銷售及安裝相關監視系統或IPTV系統之能力？況群永公司開立支票與漾拓公司皆退票（原處分卷2第753-754頁），而群永公司再銷售菱光機械工業股份有限公司（下稱菱光公司）貨物，亦皆於105年3月間銷貨退回（原處分卷2第661-666、756頁），菱光公司函復臺北士林地方法院已全數退貨並辦理發票折讓（原處分卷2第755頁），益證無交易事實。 ⑦綜上各節，系爭172紙發票所示之交易，缺乏相關帳證、金流及物流資料可供勾稽查核，是被告據此認原告對漾拓公司開立銷貨之系爭172紙發票並無交易之事實，亦非無稽。 ⒌綜前事證，原告就其主張本件進貨商品用於進行IPTV平臺、通訊、監視等系統業務之可行性，既乏相關翔實可信、足供勾稽比對之證據佐證；衡以本件進銷貨品之數量、貨款非少，又有相當進銷貨時間及頻率，若確有實際進銷貨，原告之承辦人員豈有對原告此項業務毫無所悉之理？足認原告所提出之採購單、碁勝公司及鉅威公司之出貨單、系爭專案合約及帳證，僅徒具交易形式外觀，與實際顯現之銷進貨物之金流、物流無法相互勾稽，無從觀察、評價及勾勒真實交易活動之全貌，依前揭說明，法院自得降低稽徵機關對稅捐構成要件該當之證明度，以認定事實。是被告依據通報及依職權調查結果，認定原告於系爭期間無銷貨事實，開立不實之系爭172紙發票予漾拓公司，虛報銷項稅額；同期間無進貨事實，取具碁勝公司及鉅威公司所開立之不實之系爭9紙發票及系爭163紙發票，作為進項憑證，虛報進項稅額，並無違誤。 ⒍至於原告所舉系爭蔣德發刑事判決及系爭鄭加新刑案判決（原證1、2、30），細觀該二案判決認定理由，所提及有利鉅威公司實際負責人蔣德發、碁勝公司負責人楊旭震及原告代表人鄭加新之證據暨論斷，主要實繫於刑事法院函詢原告後，經原告回函表示彼此間有實際交易，並提供其等交易之採購單、出貨單暨匯款資料，以及據系爭銷進項發票所載內容，認係本件原告自碁勝公司、鉅威公司購買電話儲值卡、行動上網卡，IPTV系統設備、IPTV版權儲值、IPTV軟體開發暨硬體設備、通訊設備、監視器設備等商品或服務後，採加價轉售方式，轉手出售予漾拓公司，此尚屬一般商業模式，而經採認之結果；然無論由系爭銷進項發票所示商品交易之實際物流、金流，或原告與漾拓公司承辦人員、董事證述之情節，均顯示本件交易有前述違反常情之可議之處，僅憑原告在系爭刑事案件調查之說明、徒具交易形式外觀之交易憑證，及刑事判決之理由，仍不足以釋疑，且系爭刑事判決及系爭刑案判決結果，主要係在相關涉案公司實際負責人有無刑事犯罪之判斷；況行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，並不受刑事判決所認定事實之拘束，故系爭蔣德發刑事判決及系爭鄭加新刑案判決，無從憑為有利原告之認定。至於原告另聲請林海崴、方俊明為證人，欲證明IPTV系統確屬可運作之狀態，漾拓公司後續亦設置相關機房設備系統等情，本院認本件事證已明，無再調查之必要，附此敘明。㈤本件漏稅額之補徵： ⒈營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」是以，營業人以當期（每2月1期）銷項稅額，扣減進項稅額，為計算稅額之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額（營業稅法第15條第1項立法理由參照），並應於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。 ⒉依前揭說明，本件違章行為發生日104年1月15日起至查獲日1 05年4月15日（調查基準日，原處分卷一第145頁）以前各期，應按實際扣抵數予以加總計算漏稅額。茲就其認定方式舉例說明如下： ⑴以原告103年11月及12月份之營業稅為例： ①依營業稅法第35條第1項規定，本期若有應納營業稅額，須於 104年1月15日前報繳之。依卷附營業稅申報書（下稱401申報書）所載（原處分卷5第45頁），原告本期申報銷項稅額384,936元、進項稅額370,599元、上期（結至103年10月31日）累積留抵稅額89,365元，原告據以申報本期（結至103年12月31日）累積留抵稅額75,028元［上期累積留抵稅額89,365 元－（銷項稅額384,936元－進項稅額370,599元）］。 ②惟被告查得原告於103年11月及12月間，對漾拓公司並無銷貨事實，卻開立不實發票，虛報銷貨金額4,481,793元及其銷項稅額224,088元（本院卷1第333頁、原處分卷1第171頁）；亦查得原告於同期間，並無自碁勝公司進貨之事實，卻取具不實發票，虛報進貨金額4,268,373元及其進項稅額213,417元（本院卷1第350頁、原處分卷1第566頁）。是原告本期虛報銷項稅額224,088元（虛增應納稅額），扣減本期虛報之進項稅額213,417元，原告本期係虛報應納稅額10,671元（虛報銷項稅額224,088元－虛報進項稅額213,417元），即虛報租稅負擔10,671元，尚無實際逃漏稅額，故原告本期漏稅額為0元（漏稅額計算表見原處分卷1第175-176頁）。 ⑵以原告104年5月及6月份之營業稅為例： ①按卷附401申報書所載（原處分卷5第42頁），原告本期申報銷項稅額829,913元、進項稅額852,402元、上期（結至104 年4月30日）累積留抵稅額4,405元，原告即據以申報本期應納稅額0元（進項稅額852,402元大於銷項稅額829,913元），本期（結至104年6月30日）累積留抵稅額26,894元（進項稅額852,402元－銷項稅額829,913元＋上期累積留抵稅額4,40 5元）。 ②惟被告查得原告於104年5月及6月間，對漾拓公司並無銷貨事實，卻開立不實發票，虛報銷貨金額11,625,000元及其銷項稅額581,250元（本院卷1第334頁、原處分卷1第163、166頁）；亦查得原告於同期間，並無自鉅烕公司進貨之事實，卻取具不實發票，虛報進貨金額15,000,000元及其進項稅額750,000元（本院卷1第341頁、原處分卷1第404頁）。 ③經扣減上述虛報部分，被告核定原告本期實際銷項稅額248,6 63元（申報829,913元－虛報581,250元）、實際進項稅額102 ,402元（申報852,402元－虛報750,000元），連同上期實際累積留抵稅額45,326元，本期實際應納稅額100,935元（實際銷項稅額248,663元－實際進項稅額102,402元－上期實際累積留抵稅額45,326元）。因原告本期虛報進項稅額，並藉以不實扣抵銷項稅額，以致不實申報本期之應納稅額為0元，並未依法於104年7月15日以前報繳營業稅款100,935元，故原告本期實際逃漏稅額為100,935元。 ⑶以原告104年11月及12月份之營業稅為例： ①據卷附401申報書所載（原處分卷5第39頁），原告本期申報銷項稅額1,009,006元、進項稅額4,202,514元、上期（結至104年10月31日）累積留抵稅額25,840元，原告即據以申報本期應納稅額0元（進項稅額4,202,514元大於銷項稅額1,009,006元），本期（結至104年12月31日）累積留抵稅額3,219,348元（進項稅額4,202,514元－銷項稅額1,009,006元＋上期累積留抵稅額25,840元）。 ②惟被告查得原告於104年11月及12月間，對漾拓公司並無銷貨事實，卻開立不實發票，虛報銷貨金額16,585,000元及其銷項稅額829,250元（本院卷1第340頁、原處分卷1第150-151 頁）；亦查得原告於104年7月及8月份取具鉅烕公司開立之不實發票之進項稅額3,347,429元（本院卷1第341-346頁、原處分卷1第401-404頁），及104年9月及10月份取具鉅烕公司開立之不實發票之進項稅額2,466,221元（本院卷1第346-349頁、原處分卷1第399-401頁），合計為5,813,650元（3,347,429＋2,466,221），原告將前開不實進項稅額分別列報為104年7月及8月份之得扣抵進項稅額1,411,124元、104年9月及10月份之得扣抵進項稅額313,639元、104年11月及12月份之得扣抵進項稅額4,088,887元［原處分卷1第176頁第(11) 欄］，上開合計即為上述不實發票進項稅額5,813,650元（1, 411,124＋313,639＋4,088,887）。 ③是就104年11月及12月份之營業稅而言，經扣減虛報部分，實際銷項稅額為179,756元（申報1,009,006元－虛報829,250元），實際進項稅額為113,627元（申報4,202,514元－虛報4,0 88,887元），被告核定上期（結至104年10月31日）實際累積留抵稅額388,957元［原處分卷1第176頁第(14)欄］，而認本期實際應納稅額0元［（實際進項稅額113,627元＋上期實際累積留抵稅額388,957元）＞實際銷項稅額179,756元］，及本期（結至104年12月31日）實際累積留抵稅額322,828元（實際進項稅額113,627元＋上期實際累積留抵稅額388,957元－實際銷項稅額179,756元）。基於本期實際應納稅額為0元，則原告於105年1月15日以前未繳納本期稅款，仍應認原告本期實際逃漏稅額為0元。 ⑷以原告105年1月及2月份之營業稅為例： ①按營業稅法第15條第1項規定，營業人當期進項稅額大於銷項稅額，二者相減後之餘額為當期溢付稅額。次按同法第39條第2項規定，營業人之溢付稅額，原則不予退還，而應留抵以後期間之應納營業稅額。換言之，營業人所虛報進項稅額，其中尚未用於扣抵銷項稅額部分，即屬虛報溢付稅額，會虛存於累積留抵稅額內供作以後期間銷項稅額之減項，亦致生逃漏稅款之不法結果，先予說明。 ②依被告之漏稅額計算表所載（漏稅額計算表見原處分卷1第17 5-176頁），原告本期申報銷項稅額1,857,277元［原處分卷1 第176頁第(1)欄］、進項稅額797,768元［原處分卷1第176頁第(10)欄］、上期（結至104年12月31日）累積留抵稅額3,21 9,348元［原處分卷1第176頁第(13)欄］，原告據以申報本期應納稅額0元［（申報上期累積留抵稅額3,219,348元＋申報本期進項稅額797,768元）＞申報本期銷項稅額1,857,277元］，而未繳納稅款。 ③由卷附被告裁處書違章事實欄所載（本院卷1第33頁、原處分卷1第577頁），原告於「103年11月至104年12月間」無進貨事實，取具碁勝公司及鉅威公司開立之發票，虛報進貨金額（未含營業稅）141,618,854元，其進項稅額為7,080,942元（141,618,854元×稅率5％）。足見原告105年1月及2月份之進貨統一發票，被告「並未」認定原告係有取具105年1月及2月份不實發票虛報其進項稅額之不法行為。 ④然就上期（結至104年12月31日）累積留抵稅額而言，原告申報其金額為3,219,348元，實則原告結至104年12月31日之實際累積留抵稅額僅322,828元［原處分卷1第175頁第(26)欄］，已如上述，可見原告虛報結至104年12月31日之累積留抵稅額達2,896,520元（申報3,219,348元－實際322,828元）。再者，被告本件所核定之不實進項稅額、不實累積留抵稅額，均與原告105年1月及2月份之進貨發票無涉，此由被告之漏稅額計算表記載「105年1及2月份之本期得扣抵進項稅額虛報數0元」即明［原處分卷1第176頁第(11)欄］。是以，原告虛報結至104年12月31日之累積留抵稅額2,896,520元，此部分即與原告105年1月及2月份之進貨發票無涉，而係承自103年11月至104年12月間無進貨事實，取具碁勝公司及鉅威公司開立之發票，所虛報進項稅額，因截至104年12月31日尚未扣抵完畢，而成為不實之104年12月31日累積留抵稅額2,896,520元部分。 ⑤嗣因原告於105年3月15日前申報105年1月及2月份營業稅，原告申報105年1月及2月份銷項稅額1,857,277元，並申報105 年1月及2月份進項稅額797,768元，依營業稅法第15條第1項規定，發生105年1月及2月份當期之應納稅額1,059,509元（銷項稅額1,857,277元－進項稅額797,768元），經扣減被告核定之結至104年12月31日之實際累積留抵稅額322,828元［原處分卷1第175頁第(26)欄］，原告依法必須於105年3月15日前向公庫繳納營業稅款736,681元（當期應納稅額1,059,509元－上期實際累積留抵稅額322,828元），然因原告利用上述不實之104年12月31日累積留抵稅額2,896,520元，作為105年1及2月份之應繳納稅款736,681元之減項，致未向公庫繳稅，逃避納稅義務，亦生短漏營業稅款736,681元之不法結果，此一漏稅結果亦係原告103年11月至104年12月間無進貨事實，取具不實發票虛報進項稅額之不法行為所致。則被告認於105年4月15日調查基準日（原處分卷1第145頁）以前，原告亦利用上述不實之104年12月31日累積留抵稅額2,896,520元，逃漏稅款736,681元，乃將此部分亦納入本件漏稅額之加總計算，經核與法尚無不合。至於原告於105年5月1日至15日期間，申報105年3月及4月份營業稅時，是否接續利用上述不實之104年12月31日累積留抵稅額2,896,520元，逃漏105年3月及4月份該期之應繳稅款，此已逾本件被告之105年4月15日調查基準日，尚非本件各期漏稅額加總計算之審究範圍，併此指明。 ⒊原告雖主張依裁處書違章事實欄所載意旨，本件情節係其於系爭期間即「103年11月至104年12月間」無進貨事實，取具碁勝公司及鉅威公司開立之發票，虛報進貨金額及其進項稅額（原處分卷1第577頁），惟被告本件加總計算之漏稅額卻延伸至105年1月及2月份應繳稅款736,681元，應認被告本件補徵稅款於法不合等語。然原告係利用「103年11月至104年12月間」無進貨事實，取具碁勝公司及鉅威公司開立之發票，虛報進項稅額，致生不實之104年12月31日累積留抵稅額2,896,520元，並藉以接續逃漏105年1月及2月份應繳稅款736,681元（下稱系爭736,681元），此亦屬本件「103年11月至104年12月間」無進貨事實虛報進項稅額，所生不法結果之範圍，且於被告本件調查基準日以前已經實際發生等節，均如上述，是卷附裁處書於稅額計算內容一欄，亦將原告本件不法行為致生不法漏稅結果736,681元納入計算（原處分卷1第575頁），即同此旨，核無不合。原告主張本件漏稅額加總計算不應納入系爭736,681元，尚難憑採。 ⒋綜上，本件虛報進項稅額及實際逃漏之稅款，其計算認定方式，舉例說明如上，其餘各期方式亦同，並有卷附逐期漏稅額計算表可參（原處分卷1第175-176頁），茲不贅。是原告於系爭期間無進貨事實，取具碁勝公司及鉅威公司開立之發票，虛報進項稅額（虛減稅捐負擔），經被告將原告對漾拓公司開立不實發票虛報銷項稅額（虛增稅捐負擔）之不利益減除（將虛增之稅捐負擔予以減除係對原告有利）後，核定原告本件於調查基準日以前實際逃漏者分別為：應繳104年5月及6月份營業稅款100,935元、應繳104年7月及8月份營業稅款313,451元、應繳105年1月及2月份營業稅款736,681元，而將本件各期實際逃漏稅款予以加總計算漏稅額為1,151,067元（100,935＋313,451＋736,681），據以對原告補徵稅額 1,151,067元，核屬適法有據。㈥本件罰鍰部分：原告於系爭期間無銷貨事實，開立不實統一發票予漾拓公司；同期間無進貨事實，取具碁勝公司及鉅威公司等2家營業人開立之統一發票，虛報進項稅額，致生實際逃漏稅款之結果，前已認定。又鄭加新為原告之代表人，掌管原告之財務業務活動，而原告實際所營業務係名片印刷及LED燈設計銷售，並無本件所涉電話儲值卡、行動上網卡之銷售，亦無IPTV系統設備、IPTV版權儲值、IPTV軟體開發暨硬體設備、電子零件、通訊設備、監視器設備等商品或服務等銷售業務，鄭加新就此自難推諉不知（原處分卷1第178-180頁）；然其仍刻意主導安排由原告取具無交易事實之進項憑證，經由原告員工高詩雯等交付記帳士辦理申報扣抵銷項稅額（原處分卷1第178-179頁），違章事證明確。是原告之代表人就本件既有逃漏稅捐之故意，即應推定原告具有本件違章漏稅之故意，是被告認原告本件具備故意之主觀責任要件，未符合納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰之規定，而予論罰，並無不合。又原告自違章行為發生日（104年1月15日）起至查獲日（105年4月15日）止累積留抵稅額最低金額為0元（原處分卷1第167頁），經就各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額為1,151,067元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之實際逃漏稅款結果，亦如前述，原告又未於裁罰處分核定前或復查決定前補繳稅款，是被告依裁處時裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定，按所漏稅額1,151,067元處2.5倍罰鍰2,877,667元，亦屬適法有據。㈦綜上所述，原告於系爭期間無進貨事實，取具碁勝公司及鉅威公司開立之發票虛報進項稅額，且無銷貨事實，對漾拓公司開立發票虛報銷項稅額，被告乃核定發單補徵本件實際逃漏之稅款1,151,067元，並按所漏稅額裁處2.5倍罰鍰2,877,667元，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。中　　華　　民　　國　　113 　年　　7 　　月　　26　　日審判長法官高愈杰法官郭銘禮法官孫萍萍一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　113 　年　　7 　　月　　26　　日書記官李虹儒

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度訴字第154號

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