臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度訴字第336號｜法律人

臺北高等行政法院判決 111年度訴字第336號 111年7月21日辯論終結原告樺漢科技股份有限公司代表人朱復銓（董事長）訴訟代理人陳惠明會計師（兼送達代收人）張憲瑋律師被告財政部北區國稅局代表人蔡碧珍（局長）訴訟代理人鄭博宇（兼送達代收人）黃麗玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年1月20日台財法字第11013946110號（案號：11000421號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告係經營其他未分類電子零組件製造業，於民國104年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）10,289,719元，被告依申報數核定（即第1次核定）在案，嗣經查得其中屬公司債折價攤銷之利息支出7,922,887元，因未實際支付，否准認列，重行核定（即第2次核定）利息支出2,366,832元，應補稅額1,346,891元。原告不服，申經復查，經被告認原告於104年度依面額發行票面利率為0%之國內第1次無擔保可轉換公司債800,000,000元（下稱CB1；發行期間為104年5月5日至107年5月5日）之發行成本為5,578,333元，為實際支出費用，遂以110年4月12日北區國稅法一字第1100004290號復查決定，追認屬發行成本攤銷之利息支出1,859,444元，變更核定為4,226,276元，原告仍表不服，對於未獲追認之可轉換公司債折價攤銷之利息支出6,063,443元（被告並據以補徵稅額1,030,785元），提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠依國際會計準則第32號規定，對於原告發行附有賣回權及轉換權之公司債，原告已依專家出具之CB1發行金融工具評價報告（下稱評價報告）拆分屬賣回權金融負債部分及屬轉換（認股）權價值部分，因系爭可轉換公司債（CB1）附有債權人行使賣回權及認股權之權利，其應收權利價值恰能補足其差額，而屬公司債價值部分仍有折價發行之情事，不因其收取同面額舉債資金有別，依國際會計準則第32號規定該低於面額部分仍應列為「應付公司債溢（折）價」科目，因此該差額金依所得稅法第64條第3項規定於債務流通期間攤銷為利息費用應屬適法。㈡原告依國際會計準則規定將可轉換公司債區分為金融負債及權益工具，對於純公司債部分，因發行時認列之公司債折價發行之差額金，依財務會計處理於後續流通期間逐期攤提轉列至利息費用，並於辦理營利事業所得稅結算申報時列報為費用，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定，系爭可轉換公司債（CB1）折價攤銷之利息費用在稅法未有特別規定時，應依財務會計所認之損費申報。被告逕要求上開公司債發行差額金攤銷之支出應於申報時調整減除，顯然有違查核準則第2條第2項規定。㈢純公司債部分確係有低於面額折價發行情形，不能只因所收取的現金與公司債面額相當即認為並無折價發行： ⒈可轉換公司債為吸引投資人認購，所搭配之「轉換權」及「賣回權」，對於投資人而言都是具有價值的權利，自然需付費購買，可轉換公司債發行時入帳會計項目亦表達此一交易事實；又因系爭可轉換公司債（CB1）票面利率都是0%，在只考慮純公司債的部分，將未來到期清償公司債需支付之現金折現至發行日，必然低於面額而產生折價發行情形，仍應依所得稅法第64條第3項規定按償還期限分期攤提認列。 ⒉被告僅因原告發行CB1募集800,000,000元，發行時銀行存款入帳800,000,000元，並未低於債券面額，即否認本件就公司債部分有折價發行之事實，似乎置可轉換公司債之經濟實質於不顧，然倘無任何稅捐法規依據即應依形式證據認定，被告認定自屬無稽，並違反行政程序法第43條之意旨。㈣公司債折價雖係來自於「金融負債-賣回權」及「資本公積-認股權」之價值拆分，但被告不應漠視其價值存在而認無折價之情事，否則將不符合可轉換公司債發行交易之本質： ⒈發行可轉換公司債之會計處理，依國際會計準則第32號規定，原告參考專家出具之評價報告，將發行價款拆分為屬於「純公司債」、「金融負債-賣回權」及「轉換權價值（資本公積-認股權）」三項；後二項係由發行價款拆分出來的，在系爭可轉換公司債（CB1）採面額發行情況下拆分至此二項目金額直接影響「應付公司債溢(折)價」的金額；對於發行時認列之「資本公積-認股權」項目，於公司債流通期間並不進行衡量認列損益，後續不論是轉換為股票、要求賣回或到期償還均轉入「資本公積」，是項「資本公積」按查核準則第30條第1項第4款第7目規定不計入所得額課稅。 ⒉而所認列「應付公司債折價」及「金融負債-賣回權」部分，嗣後除發生轉換為普通股，財務會計處理將依比例將原始入帳金額轉入資本公積，此資本公積依查核準則第30條規定不計入所得額課稅外，其屬行使賣回權或持有至到期償還則將按其比例除帳轉列為損益，而稅務申報則視為實現予以認列。另「金融負債-賣回權」部分，後續則會隨價值變動或時間消逝而轉為利益並依法申報調整所得課稅(透過遞延衡量損益實現及債券收回損益)。故當「應付公司債折價」之相對項目「金融負債-賣回權」，除轉換為普通股時依比例轉列資本公積依查核準則規定不計入所得課稅外，其最終均將全數轉為利益課稅，因此其相應之「應付公司折價」攤提之利息費用申報時亦應准予核認，方屬衡平。被告漠視原告依國際會計準則規定辨認出「金融負債-賣回權」及「普通股轉換權」之拆分價值，將全數發行對價視為一般公司債之價值進而認為原告並未有折價發行之差額金，實於法無據。㈤所得稅法第64條第3項規定公司債折價發行之差額金，係按償還期間攤提認列費用，與利息補償金性質不同，不應限於實際支付利息補償金方得認列為費用： ⒈原告發行系爭可轉換公司債（CB1），依原告國內第1次無擔保轉換公司債發行及轉換辦法（下稱發行及轉換辦法）約定投資人於行使賣回權時，除支付本金外，另加計利息補償金，因此原告在該發行條件下所收取之發行對價除純公司債及轉換權價值外，尚包括該權利負債。而有關純公司債之折價，係可轉換公司債發行時區分屬純公司債原始入帳金額與公司債面額之差額金，該差額金逐期攤提轉列利息費用，此與訂明於發行條件中發行人負有支付義務之利息補償金完全不同，公司債折價之利息係將於發行時入帳之「應付公司債折價」逐期轉列為利息費用。 ⒉系爭可轉換公司債（CB1）為按面額發行之零票面利率可轉換公司債，於發行時依國際會計準則第32號規定區分為純公司債、金融負債及權益工具，因拆分屬純公司債部分低於面額是以產生折價，此與發行條件中約定之或有支付義務之利息補償金不同，被告未辨明認列公司債折價發行之差額金攤銷利息費用性質，逕認原告104年度未支付任何與CB1相關之利息費用，並否准原告認列已實際負擔之資金成本，實不適法。 ⒊原告於持有公司債期間所攤提之公司債折價發行差額金支出，實屬發行公司債期間資金成本之一，透過逐期攤提申報為支出，未來也不會有實際現金支付，被告稱應於實際支付時認列為費用，恐有誤解。㈥員工認股權憑證之給付並不因非現金給付或嗣後員工是否執行而不得先行認列該員工酬勞成本，可轉換公司債所含權益工具之成本與員工認股權之酬勞成本無異，應有一致性處理之適用： ⒈原告發行轉換公司債所搭售之「轉換權」或「賣回權」二項權利，代表原告未來有被動的接受投資人要求轉換為普通股或是接受投資人提前賣回公司債之義務，於計算所得時實應適當的反映負擔二項義務的成本，此與為吸引留住人才所發行之員工認股權憑證認列酬勞成本之概念一致。倘被告認為發行時所收之款項全屬於發行公司債面額，即代表「轉換權」或「賣回權」二項權利沒有價值，此與經濟上之意義不符，有違納稅者權利保護法第7條實質課稅之公平原則。 ⒉所得稅申報有關成本費用之認列，是否需有支付現金之事實才構成所得稅法第24條規定之營利事業所得之計算所得減除之成本費用，實已回歸應依經濟實質計算所得，參財政部97年6月11台財稅字第09704515210號令及查核準則第71條第4款規定，均同意採股份基礎給付之制度認列之酬勞成本，於申報營利事業所得稅時，可核實認定為公司之支出，不再侷限酬勞成本是否以現金形式給付。 ⒊被告雖稱「員工認股權」及「可轉換公司債」其目的不盡相同，但此二者所設計出的「工具」均運用到「股份」作為誘因，發行人均負擔二項「工具」的成本，倘不得比附援引，將造成上開成本在稅務認列上給予差別待遇，有違行政程序法第6條之平等原則。㈦原告於申報時已誠實揭露申報系爭可轉換公司債（CB1）折價攤銷，被告並於第1次核定時已核認該項支出，卻在無任何新課稅事實發生情況下重為第2次核定，被告任意變更處分，除破壞法規安定性外，亦有違誠信原則及納稅義務人之信賴，顯與稅捐稽徵法第21條第2項規定不符，難謂合法。㈧並聲明求為判決：⒈原處分（即復查決定）有關否准認列可轉換公司債折價攤銷之利息支出6,063,443元、訴願決定均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：㈠稅務會計與財務會計於計算依據、基礎與目的本有所不同，財務會計於辦理結算申報時，應按稅法規定自行調整，依查核準則相關規定，未實現費用於稅務上，除法有明定外，不予核認。本件可轉換公司債之轉換權並不得當作獨立商品進行交易，且一般僅在投資人不行使轉換權利而依「賣回條款」約定行使賣回權利時，公司方須支付「利息補償金」，是財務會計上對權益工具所進行之評價及利息支出，仍屬未實現性質，尚不得認列為費用。㈡系爭可轉換公司債（CB1）依原告發行及轉換辦法規定，投資人可轉換為普通股或行使賣回權（按債券面額加計利息補償金）或到期時由原告依債券面額以現金一次償還。原告104 年度依面額發行可轉換公司債，已於發行時分別入帳銀行存款800,000,000元，並未低於面額。原告依據財務會計規定區分為可行使賣回權及轉換權（轉換為普通股）之負債及權益項目部分，於公司債流通期間攤銷所增加之利息費用，並未實現，不得認列為費用，被告否准認列，並無不合。㈢系爭可轉換公司債（CB1）並無投資人於104年度行使賣回權，則原告於104年度並未有支付任何利息費用（利息補償金）情事，原處分否准認列，洵屬有據。㈣系爭可轉換公司債（CB1）並無折價發行應攤提之利息費用，亦無CB1持有人行使賣回權而產生原告有應支付利息補償金之情形，被告依相關規定，否准認列系爭CB1攤提之利息支出6,063,443元，並無不合。㈤又純公司債與本件屬複合型之可轉換公司債之金融商品明顯不同，CB1屬複合型金融商品，其構成要素（純公司債、轉換權及賣回權）無法拆分單獨買賣。㈥另員工認股權係為吸引及留任公司所需人才，激勵員工及提昇員工向心力，以共同創造公司及股東之利益為目的所產生之員工認股機制，且查核準則第71條第4款規定已明定，可核實認列為薪資費用；而可轉換公司債係發行公司為充實營運資金等需求，投資人為投資收益目的所產生之金融商品，兩者本質不同，自不能援引比附。㈦再查原告104年度營利事業所得稅於105年5月11日辦理結算申報，其稅捐之核課期間5年至110年5月10日屆滿，被告於106年12月1日原依書面審查按申報數第1次核定，嗣經查得其利息支出有未實際支付情事，於核課期間內109年11月30日第2次核定），核定通知書及稅額繳款書並於109年12月21日合法送達，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定尚無不符。㈧爰聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有訴願決定書（本院卷第57至69頁）、復查決定書（本院卷第39至47頁）、原告發行及轉換辦法（原處分卷1第227至233頁）、評價報告（原處分卷1第207至226頁）、CB1發行入帳資料（原處分卷1第234至248頁）、CB1發行成本攤銷資料（原處分卷第249至252頁）、原告104年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷1第121頁）、104年度營利事業所得稅第1次核定通知書（本院卷第31頁）、104年度營利事業所得稅第2次核定通知書（本院卷第33頁）、財政部賦稅署94年9月5日台稅一發字第09404567460號函（原處分卷2第40至42頁）等附本院卷、訴願卷及原處分卷可稽，堪認為真正。五、兩造之主要爭點為：原告104年度營利事業所得稅結算申報，被告否准系爭可轉換公司債折價攤銷之利息支出6,063,443元之列報，並據以補徵稅額1,030,785元，是否適法？六、本院之判斷：㈠按量能課稅原則乃依據憲法上平等原則所具體化之稅捐正義原則，要求應依據稅捐負擔能力（經濟能力）而課稅，已成為稅法之基本原則，作為稅捐負擔公平之最高標準。而表彰或衡量稅捐給付能力（經濟上負擔能力）之指標（稅捐財）即為所得、財產、消費。量能課稅原則於稅捐法制上之具體化原則，諸如實質課稅原則、客觀淨額原則、主觀淨額原則、核實課稅原則、實現原則等皆屬之。㈡所得稅法制中，基於「量能原則」理想之貫徹，乃是以「淨額原則」為其核心價值，而「淨額原則」之進一步落實則為「收入成本費用配合原則」，離開了此一原則，「所得量化之操作結論」即無法如實反應在「量能」基礎下，納稅義務人之實際稅負能力。所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」即是上揭原則之具體化條文。而涉及稅基計算之「收入」（加項）或「費用、損失」（減項），原則上均應符合已實現之原則，倘屬未實現之收益或費損，除法另有明文外，即無從作為計算課稅所得額之基礎，此觀查核準則（所得稅法第80條第5項授權訂定）第63條第1項規定：「未實現之費用及損失，除屬所得稅法第48條所定短期投資之有價證券準用同法第44條估價規定產生之跌價損失、本準則第50條之存貨跌價損失，第71條第8款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」即明。其旨係對費用類查核與認定等技術性、細節性事項加以規定，為避免營利事業浮濫列報及維持租稅公平所必要，與租稅法律主義尚無違背，與所得稅法之規定亦無牴觸，本件自得援用。㈢次按所得或費損歸屬年度的判斷方法，必須可以明確反映其納稅能力，才符合量能課稅要求。其判斷原則有現金收付制與權責發生制（應計基礎）二種，其中現金收付制於現金收入之後，才納入申報課稅的範圍，較符合量能課稅的原則，反之，權責發生制於權責發生時即應納入申報課稅範圍，較能反映納稅人的當年度損益狀況，且可避免人為的操縱規避稅捐。在個人的情形，一般採取現金收付制，在營利事業的情形，一般採取權責發生制。所得稅法第22條第1項：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」而依商業會計法第10條第2項規定，「權責發生制」係指收入於確定應收時或費用於確定應付時，即行入帳。換言之，在權責發生制，其衡量稅捐負擔的基準，是在納稅人已經對某項收入享有權利時，即應將該項收入納入所得範圍；而且在可減除的「費用債務已經確定」時，准許納入確定年度為減除。亦即，一切情況均已發生，足以確定有權利可以收取該項收入，或「確定有費用支出的責任」時，並且其經濟上履行金額的計算亦具有確定性時，將收入及費用納入歸屬年度所得之計算。從而，上述查核準則第63條第1項所稱之「未實現費用及損失」，應係指「發生與否尚不確定」之費用及損失。是以，將來是否發生尚屬不確定之或有費用及損失（例如：損害賠償責任尚處於未決訴訟之階段、給付義務之成立生效條件尚未成就……等等），除法有另定或經財政部專案核准者外，應不予認定（最高行政法院103年度判字第445號判決、104年度判字第336號判決意旨參照）。㈣依上開所得稅法授權訂定之查核準則第2條第1項、第2項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第24條之4計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」可見稅務會計與財務會計就營利事業所得之計算依據及基礎設有不同之規定。營利事業所得稅之申報及課徵，自應依所得稅法及查核準則相關規定辦理，以求課稅之公平並符法制。倘所得稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於財務會計之準則者，即須以所得稅法令為準據，營利事業於辦理營所稅結算申報時，即須按照所得稅法令，於申報書內自行調整之。㈤又按所得稅法第64條第3項規定：「公司債之發行費及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」揆其意旨，於公司債折價發行之際，發行人自債券持有人實際獲取之現金，低於債券面額，惟發行人於清償期屆至時，仍須按債券面額清償債務，以致發行債券之現金流入小於清償債務之現金流出，產生折價發行之現金短差，衡酌公司就發行價格低於債券面額之差額金部分，仍對債券持有人負有現金給付義務，致使公司之稅捐負擔能力發生具體減損，乃立法允許折價發行之差額現金部分（發行價格不足債券面額部分），得按公司債之償還期限分期予以攤提列報費用，以符合量能課稅原則。是以，所得稅法第64條第3項有關公司債折價發行分期攤提列報之適用，必須符合其前提事實，亦即，公司債之發行價格低於其面額，以致實際產生折價發行之現金差額，始足當之。㈥經查，原告係經營電子零組件製造業，104年度列報利息支出 10,289,719元（申報書參原處分卷1第121頁），嗣被告查得其中2,366,832元係銀行融資之利息支出，其餘7,922,887元（10,289,719－2,366,832）則係公司債折價攤銷，原告予以轉列利息支出所致（利息支出組成項目參原處分卷1第199頁）。原告列報公司債折價攤銷之利息支出7,922,887元，係包含1,859,444元及6,063,443元二部分： ⒈原告因發行CB1，產生承銷費用、信託費用、簽證費……等等發行成本，共計5,578,333元（發行成本明細參原處分卷1第252頁），原告予以帳列「應付公司債折價5,578,333元」（參原處分卷1第246頁）。原告並按發行日（104年5月5日）至賣回權屆滿日（106年5月5日）之2年期間予以攤銷，則104年度5月至12月期間，共8月，應攤銷發行成本所生公司債折價計1,859,444元（5,578,333元÷2年÷12月×8月），原告乃予以列報為利息支出1,859,444元（參原處分卷1第252頁）。被告就此部分利息支出1,859,444元之列報，核屬已實際支出之費用，亦與財政部94年12月19日台財稅字第09404583950號函釋所定「轉換公司債之發行成本……如轉換公司債附有賣回權者，則應於發行日至賣回權屆滿日之期間內攤銷」等旨相符（參原處分卷1第251頁），乃准予認列（參原處分卷1第258頁）。兩造就此部分，並無爭執。 ⒉本件就原告104年度營所稅結算申報，兩造僅於被告否准原告列報系爭公司債折價攤銷之利息支出6,063,443元，並據以補徵稅額1,030,785元(計算式：6,063,443x稅率17%)部分（被告核定通知參原處分卷1第254頁），有所爭執。㈦系爭可轉換公司債（CB1）之發行，並無折價發行之差額金，核無所得稅法第64條第3項規定折價發行差額金分期攤提列報之適用： ⒈按公司營運資金之取得，包括股東出資投入（股東權益項目），或對外發行公司債券（負債項目）……等等來源方式。就公司債而言，乃係股份有限公司以籌措長期資金為目的，所發行長期借貸契約之一種金錢債務。詳言之，即股份有限公司就其所需資金總額，分割為多數細小單位金額，以發售債券之方式為之（公司法第248條參照）。又公司債對外發售，其現金售價（發行價格）係按債券面額的百分比報價，根據「發行價格」和「債券面額」的關係，可分為三種情形： ⑴平價發行：公司債之發行價格「等於」債券面額，此為平價發行，亦即發行人自債券持有人獲取足額現金，即係100%債券面額，發行價格相較於債券面額，並「無」現金之短差金額（差額金）。換言之，債券屬平價發行者，係發行價格等同於債券面額，並無折減發行價格之差額金可言。 ⑵折價發行：公司債之發行價格「小於」債券面額，此為折價發行，亦即發行人自債券持有人獲取之現金，「小於」債券面額，發行價格與債券面額二者之間，產生「發行價格－債券面額」之現金差額。例如，發行價格以9 8%為報價，表示發行價格經折減2%，僅為債券面額之98%，以致產生折價發行之現金短差2%。 ⑶溢價發行：公司債之發行價格「大於」債券面額，此為溢價發行，亦即發行人自債券持有人獲取之現金，「大於」債券面額，發行價格與債券面額二者之間，產生「發行價格－債券面額」之現金溢額。例如，發行價格以1 03%為報價，表示發行價格為債券面額之103%，以致產生溢價發行之現金溢額3%。 ⒉依前揭說明，所得稅法第64條第3項分期攤提列報之適用，必須符合其前提事實，亦即，公司債之發行價格低於其面額，以致實際產生折價發行之現金差額。 ⒊原告發行系爭CB1，其發行價格係以債券面額100%為準，每張債券面額為10萬元，發行總張數為8,000張，原告因而自債券持有人共獲取現金8億元（10萬×8,000張）等情，有卷附CB1之發行條款載明「每張面額為新台幣10萬元」、「依票面金額發行」（註：平價發行）、「發行總張數為8000張」、「發行總金額為新台幣8億元整」等情可參（見原處分卷1第233頁）。 ⒋原告如數自債券持有人取得「發行價格之現金總額8億元」（參原處分卷1第248頁），本件並「無」折價發行之差額金可言。則被告認本件並未具備所得稅法第64條第3項所定折價發行產生差額金此一要件，即無折價發行差額金分期攤提列報之適用，依前揭說明，核屬有據。㈦原告列報系爭公司債折價攤銷利息支出6,063,443元，核屬未實現之費損，被告不予認定，並無違誤： ⒈系爭可轉換公司債（CB1）之持有人可對原告「擇一」行使下列權利： ⑴賣回權及利息請求權：以CB1發行日起屆滿2年之日（106 年5月5日）為基準日，債券持有人得於106年5月5日後30日內以書面通知原告，請求原告以現金贖回CB1，並且原告應給付之現金係債券面額100%，另再加計債券面額2.01%之利息補償金，合計為債券面額之102.01%（參原處分卷1第229頁）。換言之，債券持有人雖對原告具有本金債權（債券面額），惟必須依前述約定期間及方式對原告行使賣回權，連同利息請求權，始能對原告請求利息之給付。若債券持有人行使賣回權及利息請求權之條件（始期、期限及要式等）尚未成就，或終局不能成就，原告即「無」給付利息之義務。是認原告就CB1之發行，是否發生利息給付義務，端賴債券持有人是否已經依約行使賣回權及利息請求權而定。 ⑵轉換權：債券持有人亦可不行使上述賣回權及利息請求權，而選擇行使轉換權。亦即，債券持有人於104年7月6日（發行滿2個月翌日）起至到期日107年5月5日期間中，除股票暫停過戶等特定期間外，得隨時向原告請求將本金債權（債券面額）轉換成為股款，並按約定之股票價格，換取原告之普通股股票，而成為原告之股東（參原處分卷1第233至232頁）。換言之，債券持有人若行使轉換權，係依約取得原告之股票，並無利息請求權可言，並亦終局喪失賣回債券及利息請求之行使權利。⑶請求返還本金：若債券持有人不行使賣回權及利息請求權，亦不行使轉換權，則僅能於公司債到期時，請求原告按本金債權（債券面額），以現金一次清償，不得請求原告給付利息（還本日期及方式參原處分卷1第233頁）。換言之，債券持有人不行使賣回權及利息請求權，亦不行使轉換權，其僅能於公司債到期時，對原告請求返還本金（債券面額），並無請求原告給付利息之權利。 ⒉承上說明，系爭CB1之債券持有人僅於依約行使賣回權及利息請求權後，始能對原告取得利息債權。查系爭CB1於104年5月5日發行，債券持有人依約必須等待至「發行屆滿2 年」，即106年5月5日以後，始能對原告行使賣回權及利息請求權，此有CB1之賣回權條款附卷可稽（參原處分卷1第229頁）。可見，CB1之債券持有人於104年度並「無」行使賣回權及利息請求權之餘地，對原告並未取得任何利息債權，原告就CB1之發行即「無」利息給付義務之可言。 ⒊實際而言，系爭CB1之債券持有人陸續於104年、105年及10 6年間，對原告行使「轉換權」，本件8,000張CB1最終於106年間已「全部」經行使轉換權完畢（參本院卷第77頁- 原告提出系爭可轉換公司債發行期間轉換賣回情形）。又行使轉換權者係取得原告之普通股股票，居於股東地位，其所享有者係公司生有盈餘時之盈餘分派請求權（公司法第232條參照）。至於其用以換取股權之公司債金錢債權則係終局消滅，對原告再無給付利息及清償借貸本金之請求權利。是以，系爭CB1之債券持有人始終「未」有行使賣回權及利息請求權者，原告就系爭CB1之發行，對債券持有人「並未」生有利息給付義務甚明。 ⒋前揭查核準則第63條第1項明定，未實現之費用及損失，除法有另定或經財政部專案核准者外，不予認定。發生與否尚不確定之費用及損失，即屬未實現費用及損失，已如上述。原告雖因發行CB1而負有本金債務，但原告僅於債券持有人依約行使賣回權及利息請求權之前提下，始發生利息給付義務。基於本件行使賣回權及利息請求權之條件於104年度尚無成就之餘地，並且，實際上亦無人行使利息請求權，可見原告之利息給付義務係「確定不發生」。則原告列報之CB1系爭利息支出6,063,443元，核屬未實現費損，當無疑義。 ⒌據上，被告核認原告列報之系爭利息支出6,063,443元，係屬「未實現」之費損，又法「無」另定准予列報，亦「非」財政部專案核准列報者，乃按查核準則第63條第1項規定，不予認定，於法並無不合。㈧原告起訴主張各情，均難憑採，析述如下： ⒈原告主張：依查核準則第2條第2項前段規定，營利事業之會計事項，應參照國際會計準則，本件係依國際會計準則第32號規定，將可轉換公司債之發行，拆出負債項目（賣回權）及股東權益項目（轉換權），為財務報表之表達，並帳載應付公司債折價，再予以分期攤銷而帳載利息費用6,063,443元，應有所得稅法第64條第3項折價發行差額金攤銷之適用，且應認屬查核準則第2條第2項前段規定之所許，被告不予認定，與法不合云云；惟按所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得稅係按年度所得計徵，稅捐客體為營業收入與非營業收入，減去對應的成本、費用及損失為計算。又所得稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於財務會計之準則者，即須以所得稅法令為準據。故而，營利事業於辦理營所稅結算申報時，即須按照所得稅法令，於申報書內自行調整之，亦為查核準則第2條第2項後段所明定。並且，營利事業所得稅之核課，之所以採取所得稅法第24條所規定淨額（收入扣除成本、費用及損失）為基礎，旨在實際納稅能力之衡量，乃係量能課稅原則在所得稅法上之體現。經查： ⑴原告發行系爭CB1，係「依票面金額發行」（平價發行），本件8,000張CB1之票面總金額為8億元，原告亦如數自債券持有人取得發行價格之現金總額8億元，並無折價發行之差額現金可言，已如上述，並無所得稅法第64條第3項折價發行之差額金攤銷之適用。 ⑵至原告於財務會計上，將發行價格之現金總額800,000,0 00元，拆分成為單純公司債765,124,889元（內含發行成本5,578,333元）、賣回權5,719,836元、轉換權29,155,275元，並帳列應付公司債折價34,875,111元，再分期攤銷應付公司債折價予以轉列利息費用，使公司債之帳面價值從765,124,889元逐漸回升等財務會計之帳務處理技術，旨在提醒財務報表使用者，有關可轉換公司債之發行，附帶有轉換權者，若經轉換成為普通股股票，將增加流通股數而造成原有股東之權益受到稀釋之隱憂，若附帶有賣回權者，則公司或有提前清償債務之現金流量風險，並且為提醒財務報表使用者有關轉換權及賣回權之規模大小，發行人乃將其等以估計之量化金額為表達，以供投資人或債權人等為經濟決策之參考。 ⑶財務會計資訊可供投資人等做經濟決策參考之用，惟租稅法所重視者，乃係足以表徵實際納稅能力之經濟事實，自與財務會計之目的有別。原告先將CB1之發行總金額800,000,000元予以拆分，以致產生應付公司債折價34,875,111元，事後再分期予以攤銷而轉列利息費用，欲使公司債之帳面價值從765,124,889元逐漸回升；但此財務會計之拆分作法，旨在供投資人或債權人等為經濟決策之參考，尚不足以推翻原告係依票面總金額8億元，平價發行公司債而獲取足額現金8億元，並無折價發行差額金可供攤提等課稅事實。且原告於財務會計上因攤銷應付公司債折價6,063,443元（貸方），致生系爭利息費用6,063,443元（借方）等帳載事項，實際並「非」原告之利息給付義務，且屬確定不發生，不會發生現金之流出，無損於原告之納稅能力，依查核準則第63條第1項規定，應不予認定。惟原告並未遵循查核準則第2條第2項後段規定於申報書內自行調整之，被告依法予以剔除，否准列報，核無違誤。原告主張本件係折價發行產生差額金，有所得稅法第64條第3項攤銷列報差額金之適用，且為查核準則第2條第2項規定之所許，被告不應剔除云云，容有誤會，尚難採據。 ⒉原告主張：應付公司債折價之分期攤銷與利息補償金，二者性質不同，被告不應基於利息補償金之給付義務確定不發生，即否准列報應付公司債折價攤銷所生利息費用云云；惟查： ⑴原告縱依國際會計準則第32號規定，自可轉換公司債之發行價額中拆出賣回權及轉換權之估計金額，並帳載為應付公司債折價，再將之逐期銷除，惟此乃基於財務會計之揭露資訊穩健原則所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異。原告既如數自債券持有人取得發行價格之現金總額8億元，並無折價發行之差額現金可言，無所得稅法第64條第3項折價發行之差額金攤銷之適用。且原告列報系爭折價攤銷轉列之未實現利息費用，稅法並無明文允許列報減除所得額情況下，營利事業之財務報表雖依前述會計準則或公報等規定為表達，然於營利事業所得稅結算申報時，即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。 ⑵有關轉換公司債之發行附有轉換權等特殊條件者，其若仍屬「平價」發行，並「無」發行價格低於面額之現金短差者，尚無所得稅法第64條第3項折價發行差額金攤銷之適用。又原告於財務會計上因攤銷應付公司債折價致生系爭利息費用6,063,443元等帳載事項，實際並「非」原告之利息給付義務，且屬「確定不發生」，並無發生現金之流出，無損於原告之納稅能力，本於量能課稅之原則，被告否准原告列報系爭應付公司債折價攤銷所生利息費用，洵屬有據。原告上揭主張，容非可採。 ⒊原告主張：本件發行可轉換公司債時，即有法定履行義務存在，系爭利息支出符合「應計基礎」，被告否准列報，於法不合云云；惟查： ⑴原告屬營利事業，有關所得歸屬年度之判斷原則，係採權責發生制。依商業會計法第10條第2項規定，「權責發生制」係指收入於確定應收時或費用於確定應付時，即行入帳。換言之，在權責發生制，其衡量稅捐負擔的基準，是在納稅人已經對某項收入享有權利時，即應將該項收入納入所得範圍；而且在可減除的「費用債務已經確定」時，准許納入確定年度為減除。 ⑵公司法第262條第1項規定：「公司債約定得轉換股份者，公司有依其轉換辦法核給股份之義務。但公司債債權人有選擇權。」又所謂「選擇轉換股份之權利」（選擇權），係在債權人而非發行公司，且因公司債債權人行使轉換權後，足以變更現存法律狀態，使選擇之債，變更為單純之債，性質上屬形成權。 ⑶可見，就可轉換公司債而言，「須俟債權人以意思表示具體行使其選擇權」後，債務人實際應履行何等債務內容，始能確定。「非」謂轉換公司債於「發行日」之際，無待債權人以意思表示行使其選擇權，債務人究竟應履行何等債務即可任由發行公司逕自片面予以確定。 ⑷雖原告於財務會計上將公司債折價攤銷6,063,443元並予以轉列利息費用，惟並非意定利息債務，亦非法定利息債務，僅係會計「估計事項」之資訊揭露技術所致，並「非」原告之利息給付義務。是按權責發生制之旨，固然原告之8億元本金債務於發行日已告確定，惟原告是否對債權人應為利息之給付，尚待債權人行使選擇加計利息賣回債券之權利，始能確定。甚且，本件並無債權人選擇行使賣回權，亦如上述，應認本件原告對於債權人並無給付利息之責任發生，被告按查核準則第63條第1項規定，核認系爭利息費用6,063,443元並未實現，不予認定，核無違誤。原告上揭主張，難以採據。 ⒋原告主張：發行可轉換公司債時，將轉換權等估計入帳，因而產生公司債折價之「估計金額」，應有所得稅法第64條第3項折價發行差額金攤銷之適用云云；惟查： ⑴所得稅法就公司債折價發行差額金之攤銷，於37年4月1日修正公布該法第60條第3項但書規定：「但公司債之發行費及折價發行之差損金有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」、44年12月23日修正公布同條第2項但書規定：「但公司債之發行費，及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限，分期攤提。」、52年1月29日變更條次為第64條，其第2項但書並仍規定：「但公司債之發行費，及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」，此後直至98年5月27日修正公布現行第64條第3項並仍規定：「公司債之發行費及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」揆諸前開立法歷程，均係規定公司債之發行費、公司債折價發行之差額（損）金，按公司債償還期限分期攤提列報減除所得額（參本院卷第169至172頁所得稅法修法參考資料）。 ⑵據上可知，所得稅法就公司債折價發行差額金之攤銷，自37年4月1日（當時尚無轉換公司債）立法明文規定「公司債之發行費」及「折價發行之差損（額）金」，按公司債償還期限，分期攤提列報減除所得額，歷經44年12月23日修法、52年1月29日修法、至現行同法第64條第3項規定，法旨均同，並未變更。然而，公司法遲至55年7月19日修正公布第262條始有公司債轉換股份之相關規定（參本院卷第173至174頁公司法修法參考資料）。可見，所得稅法自37年4月1日（當時尚無轉換公司債）以來，就公司債折價發行差額金之攤銷規定，其適用對象僅係未附有轉換權之「普通公司債」之折價發行差額金（發行價格低於面額之現金短差）。立法者針對公司債折價發行差額金之攤銷，「並未」因而進行相關稅法之修訂，即「並未」明文放寬所得稅法第64條第3項之適用得擴及「平價」發行轉換公司債者。是以，有關轉換公司債之發行附有轉換權等特殊條件者，其若仍屬「平價」發行，並「無」發行價格低於面額之現金短差者，尚無所得稅法第64條第3項折價發行差額金攤銷之適用。原告主張本件有所得稅法第64條第3項折價發行差額金攤銷之適用云云，容有誤會，尚難採據。 ⒌原告主張：可轉換公司債可供債權人行使轉換權以取得公司股票，員工認股權憑證可供員工持以認購公司股票，應認二者性質相同，則公司發行員工認股權憑證係可核實認定為薪資費用，基於平等原則，系爭利息費用6,063,443 元亦應比照一致處理，准予列報為費用云云：惟查： ⑴由於我國企業以往獎勵員工之給與通常不會列入損益中表達，而係表達於股東權益項下，導致公司之員工福利偏向給與員工股票或認股權憑證，亦造成損益表盈餘虛胖之情形。實則，公司給與員工認股權憑證等權益商品，其目的係為換取員工之勞務提供，其性質應屬員工薪資之給與。從而，查核準則第71條第4款亦於98年9月14日修訂為：「公司為獎勵及酬勞員工，以員工分紅入股、發行員工認股權憑證、現金增資保留部分股份供員工認購、買回庫藏股轉讓予員工等獎酬公司員工者，自中華民國97年1月1日起，可核實認定為薪資費用。」以順應員工獎酬費用化、吸引人才等財經政策之實踐。 ⑵至於系爭公司債之發行附有轉換權，允許債權人以其債權本金充作股款換取原告之股票，成為原告之股東，其性質係股東對原告挹注資金，擴充原告之資力與股東權益規模，並非原告賺得客戶收入致生成本費用、損失之事項，並亦無損於原告之納稅能力，核與員工認股權憑證之人事成本費用性質有別，自難相提並論。原告主張可轉換公司債之轉換權與員工認股權憑證性質相同，基於平等原則，應一致處理云云，容有誤會，尚難採據。 ⒍原告主張：被告本件變更核課處分，補徵稅款，與法不合云云；惟查： ⑴按行為時稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」（110年12月17日增訂第3至6項，並規定對於尚未核課確定之案件，亦有適用）所謂「另發現應徵之稅捐」，不以新事實、新證據存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。 ⑵原告係於105年5月11日辦理結算申報（參原處分卷1第12 2頁），本件稅捐之核課期間為5年，至110年5月10日屆滿。又被告係於106年12月1日按原告申報數為第1次核定（參原處分卷1第253頁），嗣經查得原告因攤銷應付公司債折價而列報未實現之利息支出，被告按查核準則第63條第1項規定，不予認定，並於核課期間內之109年11月30日為第2次核定，對原告補徵稅款（參原處分卷1第254頁）。又查，被告第2次核定之通知書、繳款書及調整說明等，亦於109年12月21日合法送達原告（送達證書參原處分卷1第255頁），應認被告就本件另發現應徵之稅捐依法補徵，未逾核課期間，與法並無不合。原告主張被告不應變更核課處分云云，並非可採。七、綜上論述，原告按債券總面額8億元發行系爭CB1，足額取得現金8億元，並無折價發行致生現金不足面額之差額金存在，核無所得稅法第64條第3項攤銷列報差額金之適用。又原告發行CB1，並未發生給付利息之義務，則原告基於CB1之發行所列報系爭利息費用6,063,443元，核屬未實現之費損，被告按查核準則第63條第1項規定，否准系爭利息支出6,063,443元之列報，並據以補徵稅額1,030,785元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　111　年　　8　　月　　11　日臺北高等行政法院第一庭審判長法官　許瑞助法官　林秀圓法官　林麗真一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　111　年　　8　　月　　11　日書記官黃倩鈺

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度訴字第336號

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