臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度訴字第337號｜法律人

臺北高等行政法院判決 111年度訴字第337號 111年度訴字第338號 111年11月17日辯論終結原告樺漢科技股份有限公司代表人朱復銓（董事長）訴訟代理人陳惠明會計師（兼送達代收人）張憲瑋律師被告財政部北區國稅局代表人蔡碧珍（局長）訴訟代理人黃麗玲江長賢上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年1月20日台財法字第11013946070號、第11013946020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴均駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：行政訴訟法第127條規定：「（第1項）分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。（第2項）命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」本院111年度訴字第337號及111年度訴字第338號營利事業所得稅事件，係基於同種類之事實上及法律上原因而分別提起的數宗訴訟，依上述規定命合併辯論並合併判決，先予敘明。二、事實概要：㈠原告民國105年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）3,059萬1,006元，被告原依其申報數核定，後來查得其中未實際支付金額1,733萬5,006元，重行核定利息支出1,325萬6,000元，應補稅額294萬6,951元。原告申請復查，被告以110年4月12日北區國稅法一字第1100004282號復查決定追認利息支出354萬4,099元（下稱原處分1）。原告續提起訴願，經財政部111年1月20日台財法字第11013946070號訴願決定駁回（下稱訴願決定1）後，原告仍不服，提起本件行政訴訟（111年度訴字第337號）。㈡原告106年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出1億1,3 01萬8,672元，被告原依其申報數核定，之後查得其中未實際支付金額7,012萬4,631元，重行核定利息支出4,289萬4,041元，應補稅額1,192萬1,187元。原告申請復查，被告以110年7月20日北區國稅法一字第1100008245號復查決定駁回（下稱原處分2，並與原處分1合稱原處分）。原告續提起訴願，經財政部111年1月20日台財法字第11013946020號訴願決定書駁回（下稱訴願決定2，並與訴願決定1合稱訴願決定）後，原告仍不服，提起本件行政訴訟（111年度訴字第338號）。三、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨: ⒈原告於104、105及106年度依面額發行票面利率為0％的國內第一次無擔保可轉換公司債8億元（下稱CB1）、國內第二次無擔保可轉換公司債18億元（下稱CB2）及海外第一次無擔保可轉換公司債美金2億元（折合新臺幣63.306億元，下稱ECB，並與CB1、CB2合稱系爭公司債)，並於發行時依國際會計準則第32號（下稱IAS　32）規定及專家出具的評價報告，將發行價款拆分為純公司債、賣回權金融負債（帳入「持有供交易金融負債－非流動(CB)」）及轉換（認股）權價值（帳入「資本公積－認股權」）三部分。因系爭公司債發行的票面利率為0％，如按面額所發行的價款，於考量市場利率後而應收取低於面額的舉債資金，惟因系爭公司債附有債權人行使賣回權及認股權的權利，其應收權利價值恰能補足其差額，而屬公司債價值部分仍有折價發行情事，不因其收取同面額舉債資金而有別，依IAS　32規定該低於面額部分仍應列為「應付公司債溢（折）價」科目，因此該差額金依所得稅法第64條第3項規定，於債務流通期間攤銷為利息費用，應屬適法，亦為營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定所允許。被告否認財務會計對於可轉換公司債折價的攤提支出，逕認系爭公司債未低於面額折價發行，要求系爭公司債發行差額金攤銷的支出應於申報時調整減除，顯然有違營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定。 ⒉系爭公司債均為按面額發行的零票面利率可轉換公司債，於發行時依IAS　32規定區分為純公司債、金融負債及權益工具，因拆分屬純公司債部份低於面額產生折價，此與發行條件中約定的或有支付義務的利息補償金不同。被告未辨明認列公司債折價發行的差額金攤銷利息費用性質，一再與利息補償金混淆，套用利息補償金的概念判斷支出費用是否實現作為准駁的依據，逕認原告105及106年度未支付任何與系爭公司債相關的利息費用，且因利息支出並未實際支付，不得認列為費用，而應於實際支付利息補償金時，方得認列為費用，進而否准原告認列已實際負擔的資金成本，亦不適法。⒊如果被告認為原告發行系爭公司債時所收取的款項全屬發行公司債面額，豈不代表「轉換權」或「賣回權」二項權利沒有價值，此與經濟上意義不符，有違納稅者權利保護法第7條實質課稅的公平原則。原告發行系爭公司債所搭售的「轉換權」或「賣回權」，代表原告於未來有被動接受投資人要求，轉換為普通股或接受投資人提前賣回公司債的義務，原告將此等義務分別帳入「資本公積-認股權」及「金融負債-賣回權」，於計算所得時即應適當反映負擔義務的成本，此與為留住人才所發行的員工認股權憑證認列酬勞成本的概念一致。財政部97年6月11日台財稅字第09704515210號令及營利事所得稅查核準則第71條第4款規定均同意採股份基礎給付之制度認列的酬勞成本，於申報營利事業所得稅時，可核實認定為公司支出，不再侷限酬勞成本是否以現金形式給付。系爭公司債所蘊含權益工具的成本，與員工認股權的酬勞成本無異者，應有一致性的處理。被告的主張有違行政程序法第6條規定的平等原則。㈡聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)不利於原告部分均撤銷。四、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨: ⒈原告分別於104、105及106年度發行CB1、CB2及ECB募集資金8 億元、18億元及63.306億元，並於發行時銀行存款分別入帳8億元、18億元及63.306億元，並未低於債券面額發行，被告以原告依據財務會計規定區分為可行使賣回權及轉換權( 轉換為普通股)的負債及權益項目部分，於公司債流通期間攤銷所增加的利息費用，因未實際支付，尚不得認列為費用，而應於實際支付「利息補償金」時，方得列為費用，並無不合。原告訴稱依財務會計所認的損費（折價攤銷所增加利息費用）應於稅務申報時認列，顯屬誤解。又原告發行系爭公司債，並無投資人於105及106年度行使賣回權，原告於105 及106年度並未支付任何利息費用（利息補償金），自不得於當年度認列利息支出。 ⒉原告主張可轉換公司債與員工認股權性質相同，員工認股權准予認列為費用，二者應一致處理等節，員工認股權是為吸引及留任公司所需人才，激勵員工及提昇員工向心力，以共同創造公司及股東利益為目的所產生的員工認股機制，且營利事業所得稅查核準則第71條第4款已明定可核實認列為薪資費用；而可轉換公司債是發行公司為充實營運資金等需求，投資人為投資收益目的所產生金融商品，兩者本質不同，不能援引比附。㈡聲明：原告之訴駁回。五、前開事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，且有原告105 年度營利事業所得稅結算申報書暨104年度未分配盈餘申報書（原處分1卷1第1頁）、105年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、105年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、調整法令及依據說明書、核定稅額繳款書、原處分1 、105年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、訴願決定1（本院111年度訴字第337號卷第31-52頁）、原告106年度營利事業所得稅結算申報書、105年度未分配盈餘申報書、106年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、資產負債表、106年度營利事業所得基本稅額申報表、106年度損益及稅額計算表（原處分2卷1第1-7頁）、106年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、106年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、原處分2、106年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、訴願決定2（本院111年度訴字第338號卷第31-52頁）等在卷可證，足以認定為真實。六、爭點：本件有無所得稅法第64條第3項規定公司折價發行的差額金，而得分期攤提？七、本院的判斷：㈠應適用的法令及說明： ⒈財務會計是依循國際會計準則等規範，將企業的財務狀況、經營成果和現金流量等可適切反映公司經濟實質的資訊提供給投資人，作為股東與債權人評估投資決策及債務協商、融資之可能性的參考，在權衡資訊價值時，企業有一定的彈性得以選擇會計方法，以表達其公司營運的狀態。而稅務會計，則依循租稅法律主義、實質課稅、公平課稅的原則，以政府制定的法令規範為基礎。由於各國稅制有別，以及法令應平等適用的拘束，企業在稅務會計上得被允許之會計方法的選擇與空間較為有限。由於稅務會計與財務會計的依據及目的不同，企業發布財務報表所揭露的財務會計資訊與企業適用稅法向稅捐稽徵機關申報的稅務會計資訊會有一定的落差。依所得稅法第80條第5項規定授權訂定的營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第2項規定:「(第1項)營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。(第2項)營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第24條之4計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」據此，財務會計上的企業所得必須依據稅法規定調整計算後，始構成課稅所得。營利事業所得稅的申報及課徵應依所得稅法等相關規定辦理，而非逕依財務會計製作的財務報表辦理申報。 ⒉所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」這是基於財產權及營業自由的保障，營利事業的收入總額應先減除為獲得收入所支出的成本、必要費用及損失等，其餘額方足為納稅義務人客觀給付能力的表徵，為量能課稅原則下客觀淨額所得原則的具體化規範。上開涉及稅基計算的「收入」（加項）或「費用、損失」（減項），原則上均應符合已實現的原則，倘屬未實現的收益或費損，除法另有明文外，無從作為計算課稅所得額的基礎，此觀營利事業所得稅查核準則第63條第1項規定：「未實現之費用及損失，除屬所得稅法第48條所定短期投資之有價證券準用同法第44條估價規定產生之跌價損失、本準則第50條之存貨跌價損失，第71條第8款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」即明，其規範意旨是對費用類查核與認定等技術性、細節性事項加以規定，為避免營利事業浮濫列報及維持租稅公平所必要，與租稅法律主義尚無違背，與所得稅法的規定亦無牴觸，本件自得援用。 ⒊所得或費損歸屬年度的判斷方法，必須可以明確反映其納稅能力，才符合量能課稅的要求。有關所得歸屬年度的判斷原則有現金收付制與權責發生制二種，其中現金收付制於現金收入後，才納入申報課稅的範圍，較符合量能課稅的原則，反之，權責發生制於權責發生時即應納入申報課稅範圍，較能反映納稅人的當年度損益狀況，且可避免人為的操縱規避稅捐。在個人的情形，一般採取現金收付制；在營利事業的情形，因經濟活動複雜，信用交易頻繁，多數債權債務併存，要以現金收付來掌握企業的期間損益具一定的困難度，故一般採取權責發生制。所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」即明定公司組織採取權責發生制。依商業會計法第10條第2項規定，所謂權責發生制，是指收益於確定應收時，或費用於確定應付時，即行入帳。換言之，在權責發生制，其衡量稅捐負擔的基準，是在納稅人已經對某項收入享有權利時，即應將該項收入納入所得範圍；而且在可減除的「費用債務已經確定」時，准許納入確定年度為減除。亦即，一切情況均已發生，足以確定有權利可以收取該項收入，或「確定有費用支出的責任」時，並且其經濟上履行金額的計算亦具有確定性時，將收入及費用納入歸屬年度所得的計算。從而，上述營利事業所得稅查核準則第63條第1 項所稱「未實現費用及損失」，應指「發生與否尚不確定」的費用及損失。是以，將來是否發生尚屬不確定的或有費用及損失（例如：損害賠償責任尚處於訴訟未決的階段、給付義務的成立生效條件尚未成就……等等），除法有另定或經財政部專案核准者外，應不予認定（最高行政法院103年度判字第445號判決、104年度判字第336號判決意旨參照）。 ⒋公司營運資金的取得，包括股東出資投入（股東權益項目）、對外發行公司債券（負債項目）等等。就公司債而言，是股份有限公司以籌措長期資金為目的，所發行長期借貸契約的一種金錢債務。詳言之，即股份有限公司就其所需資金總額，分割為多數小單位金額，以發售債券的方式為之（公司法第248條參照）。又公司債對外發售，其現金售價（發行價格）是按債券面額的百分比報價，根據「發行價格」和「債券面額」的關係，產生三種情形：⑴平價發行：公司債的發行價格「等於」債券面額，亦即發行人自債券持有人獲取足額現金，即100％債券面額，發行價格相較於債券面額，沒有現金的短差金額（差額金）。換言之，債券屬平價發行者，係發行價格等同於債券面額，無折減發行價格的差額金可言。⑵折價發行：公司債的發行價格「小於」債券面額，亦即發行人自債券持有人獲取的現金「小於」債券面額，發行價格與債券面額間產生「發行價格－債券面額」的現金差額。例如，發行價格以98％為報價，表示發行價格經折減2％，僅為債券面額的98％，產生折價發行的現金短差2％。⑶溢價發行：公司債的發行價格「大於」債券面額，此為溢價發行，亦即發行人自債券持有人獲取的現金「大於」債券面額，發行價格與債券面額間產生「發行價格－債券面額」的現金溢額。例如，發行價格以103％為報價，表示發行價格為債券面額的103％，產生溢價發行的現金溢額3％。由於所得稅法第64 條第3項規定：「公司債之發行費及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」其規範意旨在於公司債折價發行之際，發行人自債券持有人實際獲取的現金，低於債券面額，惟發行人於清償期屆至時，仍須按債券面額清償債務，以致發行債券的現金流入小於清償債務的現金流出，產生折價發行的現金短差，衡酌公司就發行價格低於債券面額的差額金部分，仍對債券持有人負有現金給付義務，致使公司的稅捐負擔能力發生具體減損，乃立法允許折價發行的差額現金部分（發行價格不足債券面額部分），得按公司債的償還期限分期予以攤提列報費用，以符合量能課稅原則。是以，所得稅法第64條第3項有關公司債折價發行分期攤提列報規定的適用，必須符合其前提事實，即公司債的發行價格低於其面額，以致實際產生折價發行的現金差額，始足當之。㈡系爭公司債的發行，並無折價發行的差額金，沒有所得稅法第64條第3項折價發行差額金分期攤提規定的適用： ⒈依卷附原告CB1發行及轉換辦法（原處分1卷1第84-89頁）及一般轉帳傳票（原處分1卷1第128頁）可知，原告於104年5 月5日以票面金額（每張10萬元）對外發行CB1共8,000張，取得資金8億元，CB1發行流通期間3年，即自發行日104年5 月5日至到期日107年5月5日，債券票面年利率為0％，CB1持有人可對原告擇一行使下列權利： ⑴賣回權及利息請求權：以CB1發行日起屆滿2年之日（106年5月5日）為基準日，債券持有人得於106年5月5日後30日內以書面通知原告，請求原告以現金贖回CB1，原告應給付的現金為債券面額100％，再加計債券面額2.01％的利息補償金，合計為債券面額的102.01％。換言之，債券持有人雖對原告具有本金債權（債券面額），惟必須依前述約定期間及方式對原告行使賣回權，連同利息請求權，始能對原告請求利息的給付。若債券持有人行使賣回權及利息請求權的條件（始期、期限及要式等）尚未成就，或終局不能成就，原告即無給付利息的義務。因此，原告就CB1的發行，是否發生利息給付義務，端賴債券持有人是否已經依約行使賣回權及利息請求權而定。 ⑵轉換權：債券持有人亦可不行使上述賣回權及利息請求權，而選擇行使轉換權，亦即債券持有人於104年7月6日（發行滿2個月翌日）起至到期日107年5月5日期間，除股票暫停過戶等特定期間外，得隨時向原告請求將本金債權（債券面額）轉換成為股款，並按約定的股票價格換取原告的普通股股票，成為原告的股東。換言之，債券持有人若行使轉換權，係依約取得原告的股票，並無利息請求權可言，亦終局喪失賣回債券及利息請求的行使權利。 ⑶請求返還本金：若債券持有人不行使賣回權及利息請求權，亦不行使轉換權，則僅能於公司債到期時，請求原告按本金債權（債券面額），以現金一次清償，不得請求原告給付利息。換言之，債券持有人不行使賣回權及利息請求權，亦不行使轉換權，其僅能於公司債到期時，對原告請求返還本金（債券面額），並無請求原告給付利息的權利。 ⒉依卷附原告CB2發行及轉換辦法（原處分1卷1第77-83頁）及一般轉帳傳票（原處分1卷1第114頁）可知，原告於105年5 月13日以票面金額（每張10萬元）對外發行CB2共1萬8,000 張，取得資金18億元，CB2發行流通期間5年，即自發行日105年5月13日至到期日110年5月13日，債券票面年利率為0％， CB2持有人可對原告擇一行使下列權利： ⑴賣回權及利息請求權：以CB2發行日起屆滿3年之日（108年5月13日）為基準日，債券持有人得於108年4月3日（賣回基準日之前40日）至108年5月13日之40日期間內，以書面通知原告，請求原告以現金贖回CB2，原告應給付的現金為債券面額100％，再加計債券面額3.0301％的利息補償金，合計為債券面額的103.0301％。換言之，債券持有人雖對原告具有本金債權（債券面額），惟必須依前述約定期間及方式對原告行使賣回權，連同利息請求權，始能對原告請求利息的給付。倘債券持有人行使賣回權及利息請求權的條件（始期、期限及要式等）尚未成就，或終局不能成就，原告即無給付利息的義務。因此，原告就CB2的發行，是否發生利息給付義務，端賴債券持有人是否已經依約行使賣回權及利息請求權而定。 ⑵轉換權：債券持有人亦可不行使上述賣回權及利息請求權，而選擇行使轉換權，亦即債券持有人於105年7月14日（發行滿2個月翌日）起至到期日110年5月13日期間，除股票暫停過戶等特定期間外，得隨時向原告請求將本金債權（債券面額）轉換成為股款，並按約定的股票價格，換取原告的普通股股票，成為原告的股東。換言之，債券持有人若行使轉換權，係依約取得原告的股票，並無利息請求權可言，亦終局喪失對原告請求賣回債券及請求利息的權利。 ⑶請求返還本金：若債券持有人不行使賣回權及利息請求權，亦不行使轉換權，則僅能於公司債到期時，請求原告按本金債權（債券面額），以現金一次清償，不得請求原告給付利息。換言之，債券持有人不行使賣回權及利息請求權，亦不行使轉換權，其僅能於公司債到期時，對原告請求返還本金（債券面額），並無請求原告給付利息的權利。 ⒊依卷附原告ECB發行及轉換辦法（原處分2卷1第93-95頁）及銀行存款紀錄（原處分2卷1第101頁）可知，原告於106年3 月10日以票面金額（每張美金20萬元）對外發行ECB共1,000張，按匯率31.653換算，原告取得資金63.306億元，ECB發行流通期間5年，即自發行日106年3月10日至到期日111年3 月10日，債券票面年利率為0％，ECB持有人可對原告擇一行使下列權利： ⑴賣回權及利息請求權：於ECB發行日起屆滿第2年（108年3月10日）及第4年（110年3月10日）之日，債券持有人得以書面通知原告，請求原告以現金贖回ECB，原告應給付的現金為債券面額100％，再加計債券面額1.25％的利息補償金，合計為債券面額的101.25％。換言之，債券持有人雖對原告具有本金債權（債券面額），惟必須依前述約定期間及方式對原告行使賣回權，連同利息請求權，始能對原告請求利息的給付。倘債券持有人行使賣回權及利息請求權的條件（始期、期限及要式等）尚未成就，或終局不能成就，原告即無給付利息的義務。因此，原告就ECB的發行，是否發生利息給付義務，端賴債券持有人是否已經依約行使賣回權及利息請求權而定。 ⑵轉換權：債券持有人亦可不行使上述賣回權及利息請求權，而選擇行使轉換權，亦即債券持有人於106年4月10日（發行滿30日之翌日）起至111年2月28日（到期日前10日）期間，除股票暫停過戶等特定期間外，得隨時向原告請求將本金債權（債券面額）轉換成為股款，並按約定的股票價格，換取原告的普通股股票，成為原告的股東。換言之，債券持有人若行使轉換權，係依約取得原告的股票，並無利息請求權可言，亦終局喪失對原告請求賣回債券及請求利息的權利。⑶請求返還本金：如債券持有人不行使賣回權及利息請求權，亦不行使轉換權，則僅能於公司債到期時，請求原告償還本金債權（債券面額）並給付收益（按週年利率1.25％計算)。換言之，債券持有人不行使賣回權及所附利息請求權，亦不行使轉換權者，僅能於ECB到期後，對原告請求返還本金（債券面額）及按週年利率1.25％計算的收益給付。 ⒋依上所述，系爭公司債的發行價格都是依債券面額100％平價發行，CB1每張債券面額為10萬元，發行張數共8,000張，原告因而獲得資金8億元（10萬元×8,000張）；CB2每張債券面額為10萬元，發行張數共1萬8,000張，原告因而獲得資金18億元（10萬元×1萬8,000張）；ECB每張債券面額為美金20萬元，發行張數共1,000張，原告因而獲得資金63.306億元（美金20萬元×1,000張×匯率31.653），並無折價發行的差額金可言，則被告認本件並未具備所得稅法第64條第3項所定折價發行產生差額金的要件，無折價發行差額金分期攤提列報的適用，即屬有據。又如前所述，CB2及ECB的債券持有人須於108年以後始能對原告行使賣回權及利息請求權；ECB的債券持有人須於債券到期日即111年2月28日以後，始能對原告請求返還本金及年利率1.25％的收益給付；且CB1、CB2的債券持有人於105及106年間均是對原告行使轉換權，取得原告的普通股股票（本院111年度訴字第337號卷第59頁），其用以換取股權的公司債金錢債權已終局消滅，沒有請求原告給付利息及清償本金的權利，因此，原告就系爭公司債的發行，於105及106年度並未對債券持有人負有利息給付的義務。依營利事業所得稅查核準則第63條第1項會規定，未實現的費用及損失，除法有另定或經財政部專案核准者外，不予認定。又發生與否尚不確定的費用及損失，即屬未實現的費用及損失，已如前述。則原告105年及106年度列報系爭公司債折價攤銷轉列利息支出，即屬未實現的費用，無實際之利息支出的現金流出，無損其稅捐負擔能力，被告不予認列，於法並無不合。 ⒌原告雖主張：其依IAS　32規定，將系爭公司債的發行拆分為純公司債、賣回權金融負債及轉換（認股）權價值，為財務報表的表達，並帳載應付公司債折價，再予以分期攤銷而帳載利息費用，應有所得稅法第64條第3項折價發行差額金攤銷規定的適用等等。惟依所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得稅是按年度所得計徵，稅捐客體為營業收入與非營業收入，減去對應的成本、費用及損失為計算。又所得稅有關法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於財務會計的準則者，須以所得稅有關法令為準據，而非逕依財務會計為所得稅的申報。故而，營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，須按所得稅有關法令，於申報書內自行調整，此亦為營利事業所得稅查核準則第2條第2項後段所明定。原告發行系爭公司債為平價發行，無折價發行的差額現金可言，已如上述，無所得稅法第64條第3項規定的適用。至原告於財務會計上，將發行CB1的現金總額8億元，拆分為單純公司債7億6,512萬4,889元（內含發行成本557萬8,333元）、賣回權571萬9,836元、轉換（認股）權2,915萬5,275元，並帳列應付公司債折價4,087萬5,111元；將發行CB2的現金總額18億元，拆分為單純公司債16億7,998萬6,797元（內含發行成本339萬5,170元）、賣回權2,084萬616元、轉換（認股）權9,917萬2,587元，並帳列應付公司債折價1億2,340萬8,373元；將發行ECB的現金總額63.306億元，拆分為單純公司債60億796萬5,352元（內含發行成本2,914萬2,034元）、轉換（認股）權3億2,263萬4,648元，並帳列應付公司債折價3億5,177萬6,682元（本院111年度訴字第338號卷第53 頁），再分期攤銷應付公司債折價予以轉列利息費用，此等財務會計的帳務處理技術，旨在提醒財務報表的使用者，有關可轉換公司債的發行，附帶有轉換權者，若經轉換為普通股股票，將增加流通股數而造成原有股東的權益受到稀釋；附帶有賣回權者，則公司或有提前清償債務的現金流量風險，同時為提醒財務報表之使用者有關轉換權及賣回權的規模，發行人乃以估計的量化金額為表達，以供投資人或債權人為經濟決策的參考。這與稅務會計所重視者，為足以表徵實際納稅能力之經濟事實的目的有別，自不能以財務會計的拆分方式推翻原告是依票面金額平價發行系爭公司債而獲取足額資金，沒有折價發行之差額金可供攤提等課稅事實。再者，原告於財務會計上因攤銷應付公司債折價，致生利息費用等帳載事項，實際並非原告的利息給付義務，且如上所述，於105及106年度均確定不會發生現金的流出，無損原告的納稅能力，依營利事業所得稅查核準則第63條第1項規定，在稅法沒有明文允許列報減除的情況下，應不予認定。原告上述主張，容有誤會，尚不可採。 ⒍原告再主張：系爭公司債附有「轉換權」或「賣回權」，原告分別帳入「資本公積-認股權」及「金融負債-賣回權」，於計算所得時即應反映原告負擔義務的成本，此與員工認股權憑證認列酬勞成本的概念一致，應有一致性的處理等等。然而，以往我國企業獎勵員工的給與通常不會列入損益中表達，而是在股東權益項下表達，導致公司員工福利偏向給與員工股票或認股權憑證，造成損益表盈餘虛胖的情形。實則，公司給與員工認股權憑證等權益商品，其目的係為換取員工的勞務提供，其性質應屬員工薪資的給與。從而，營利事業所得稅查核準則第71條第4款於98年9月14日修訂為：「公司為獎勵及酬勞員工，以員工分紅入股、發行員工認股權憑證、現金增資保留部分股份供員工認購、買回庫藏股轉讓予員工等獎酬公司員工者，自中華民國97年1月1日起，可核實認定為薪資費用。」以順應員工獎酬費用化、吸引人才等財經政策的實踐。至於系爭公司債的發行附有轉換權，允許債權人以其債權本金充作股款換取原告的股票，成為原告的股東，其性質是股東對原告挹注資金，擴充原告的資力與股東權益規模，並非原告賺得客戶收入致生成本費用、損失的事項，亦無損原告的納稅能力，與員工認股權憑證的人事成本費用性質有別，自難相提並論。原告主張可轉換公司債的轉換權與員工認股權憑證性質相同，基於平等原則，應一致處理等等，亦有誤會，尚難採據。 ⒎行為時稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」（110 年12月17日增訂第3項至第6項，並規定對於尚未核課確定的案件，亦有適用）原告於106年5月18日辦理105年度營利事業所得稅結算申報（原處分1卷1第142頁）；於107年5月24 日辦理106年度營利事業所得稅結算申報（原處分2卷1第8頁），稅捐核課期間均為5年，分別於111年5月17日及112年5 月23日屆滿。又被告分別於107年3月14日（原處分1卷1第142頁）及108年3月14日（原處分2卷2第23頁）按原告申報數為第1次核定，後來查得原告因攤銷應付公司債折價而列報未實現的利息支出，被告依營利事業所得稅查核準則第63條第1項規定不予認列，並分別於核課期間內之109年8月2日（原處分1卷1第141頁）及110年4月1日（原處分2卷1第40頁）為第2次核定，對原告補徵稅款，未逾核課期間，併予說明。㈢本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。八、結論：被告以原處分1否准原告認列105年度利息支出1,379萬907元；以原處分2否准原告認列106年度利息支出7,012萬4,631元，應屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　22　　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官　高愈杰法官　李君豪法官　楊坤樵一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　22　　日書記官　高郁婷

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度訴字第337號

關鍵資訊

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度訴字第337號