臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度訴字第339號｜法律人

臺北高等行政法院判決 111年度訴字第339號 111年11月17日辯論終結原告樺漢科技股份有限公司代表人朱復銓（董事長）訴訟代理人陳惠明會計師張憲瑋律師被告財政部北區國稅局代表人蔡碧珍（局長）訴訟代理人黃麗玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年1月20日台財法字第11013945960號（案號：第11000414號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、爭訟概要：原告係經營其他未分類電子零組件製造業，民國107年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（以下未標明幣別者同）121,363,854元，經被告查得其中屬公司債折價攤銷之利息支出86,151,508元，因未實際支付，否准認列，核定利息支出35,212,346元，應補稅額7,272,020元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，獲被告以110年4月8日北區國稅法一字第1100004175號復查決定追認利息支出8,417,232元，並將補徵本稅稅額減為5,588,574元（下稱復查決定），原告對於未獲追認之公司債折價攤銷利息支出77,734,276元部分仍有不服，提起訴願，經財政部以111年1月20日台財法字第11013945960號（案號：第11000414號）訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定）後，提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨： ⒈原告於105及106年度依面額發行票面利率0％，附有賣回權及轉換權之國內第二次無擔保可轉換公司債18億元(下稱CB2) 及海外第一次無擔保可轉換公司債美金2億元(折合新臺幣63.306億元，下稱ECB，並與CB2合稱系爭可轉讓公司債)，並於發行時依國際會計準則第32號(IAS 32)規定，依專家出具之評價報告拆分屬賣回權金融負債部分(帳入「持有供交易金融負債—非流動(CB)」)，及屬轉換(認股)權價值部分(帳入「資本公積—認股權」)，且因系爭可轉讓公司債所發行之票面利率為0％，如按面額所發行之價款，於考量市場利率後而應收取低於面額之舉債資金，惟因附有債權人行使賣回權及認股權之權利，其應收權利價值恰能補足其差額，而屬公司債價值部分，仍有折價發行之情事，不因其收取同面額舉債資金有別，依IAS 32規定，該低於面額部分仍應列為「應付公司債溢(折)價」科目，因此該差額金依所得稅法第64條第3項規定，於債務流通期間攤銷為利息費用，應屬適法，故原告依財務會計所認之損費列報利息支出，此為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定之所許，亦符合可轉換公司債發行交易之本質，並無違誤。被告漠視原告依國際會計準則規定辨認出「金融負債—賣回權」及「普通股轉換權」之拆分價值，將全數發行對價視為一般公司債之價值，進而認為原告並未有折價發行之差額金，此與經濟上之意義不符，亦違反納稅者權利保護法第7條實質課稅之公平原則。 ⒉系爭可轉讓公司債均為按面額發行之零票面利率可轉換公司債，於發行時，依ISA 32區分純為公司債、金融負債及權益工具，因拆分屬純公司債部份低於面額，是以產生折價，此與發行條件中所約定或有支付義務之利息補償金不同，被告未辨明認列公司債折價發行之差額金攤銷利息費用性質，一再與「利息補償金」混淆，套用「利息補償金」之概念判斷支出費用是否實現，作為准駁之依據，逕認原告107年度系爭可轉讓公司債僅有轉換為普通股情形，並無行使賣回權情事，而認定原告107年度未支付任何與系爭可轉讓公司債相關之利息費用，且因利息並未實際支付，尚不得認列為費用，應於實際支付「利息補償金」時，方得認列為費用，進而否准原告認列已實際負擔之資金成本，亦非適法。 ⒊原告發行系爭可轉讓公司債所搭售之「轉換權」或「賣回權」二項權利，代表發行人(原告)未來有被動接受投資人要求轉換為普通股或接受投資人提前賣回公司債之義務，原告帳上將二義務分別帳入「資本公積—認股權」及「金融負債—賣回權」，原告於計算所得時自應適當反映負擔此二項義務之成本，此與為吸引留住人才所發行之員工認股權憑證認列酬勞成本之概念一致，員工認股權憑證之給付，既不因非現金給付，或嗣後員工是否執行，而不得先行認列該員工酬勞成本，系爭可轉換公司債所含權益工具之成本，與員工認股權之酬勞成本無異，應有一致性處理之適用。㈡聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准系爭可轉換公司債折價攤銷之利息支出77,734,276元部分均撤銷。三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨： ⒈稅務會計與財務會計於計算依據、基礎與目的原即有異，稅務會計係依所得稅法及相關法令規定計算課稅所得，即計算納稅義務之基礎；財務會計則於辦理結算申報時，應按稅法規定自行調整。依所得稅法第24條第1項前段、第64條第3項、查核準則第2條、第63條第1項規定，未實現費用於稅務上，除法有明定外，不予核認。因此，公司發行可轉換公司債相關費用之認列，除法律另有規定外，仍以實際支付者為限。 ⒉原告雖主張其發行之系爭可轉換公司債係將純公司債與轉換權、賣回權三者搭售，投資人出資購入者同時包含公司債、轉換權與賣回權之金融商品三部分，依照財務會計規定，公司發行可轉換公司債，等同同時發行可能提前清償之公司債及可認購普通股之認股證，依此，資產負債表上分別表達為負債及權益項目。然系爭可轉換公司債之轉換權並不得當作獨立商品進行交易，且一般僅在投資人不行使轉換權利而依「賣回條款」約定行使賣回權利時，原告始須支付「利息補償金」，如投資人行使轉換權利或逾期未依「賣回條款」約定行使賣回權利，原告即無須支付「利息補償金」，是財務會計上對權益工具所進行之評價及利息支出，仍屬未實現性質，尚不得認列為費用。原告105及106年度依面額發行系爭可轉換公司債，已於發行時分別入帳銀行存款18億元及63.306億元，並未低於面額，爰此，原告依財務會計規定區分為可行使賣回權及轉換權(轉換為普通股)之負債及權益項目部分，於公司債流通期間攤銷所增加之利息費用，因未實際支付，尚不得認列為費用，而應於實際支付「利息補償金」時，方得列為費用，故被告否准認列，並無不合，原告訴稱依財務會計所認之損費（折價攤銷所增加利息費用）即應於稅務申報時認列，顯屬誤解。 ⒊至於員工認股權係為吸引及留任公司所需人才，激勵員工及提昇員工向心力，以共同創造公司及股東之利益為目的所產生之員工認股機制，查核準則第71條第4款亦已明定可核實認列為薪資費用；可轉換公司債係發行公司則為充實營運資金等需求，投資人為投資收益目的所產生之金融商品，二者本質不同，自不能援引比附。㈡聲明：原告之訴駁回。四、爭點：原告107年度營利事業所得稅結算申報，被告否准認列系爭可轉換公司債折價攤銷之利息支出77,734,276元列報，並據以補徵本稅稅額5,588,574元，是否違誤？五、本院的判斷：㈠前提事實：上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告107年度營利事業所得稅結算申報書暨106年度未分配盈餘申報書（原處分卷1第1-88頁）、原處分（本院卷第31-35頁）、復查決定及送達證書（本院卷第37-42頁、原處分卷1第329 頁）、訴願決定（本院卷第45-52頁）可查，堪信為真。㈡應適用的法令及法理的說明： ⒈量能課稅原則乃依據憲法上平等原則所具體化之稅捐正義原則，要求應依據稅捐負擔能力（經濟能力）而課稅，已成為稅法之基本原則，作為稅捐負擔公平之最高標準。而表彰或衡量稅捐給付能力（經濟上負擔能力）之指標（稅捐財）即為所得、財產、消費。量能課稅原則於稅捐法制上之具體化原則，諸如實質課稅原則、客觀淨額原則、主觀淨額原則、核實課稅原則、實現原則等皆屬之。 ⒉所得稅法第64條第3項規定：「公司債之發行費及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」揆其意旨，於公司債折價發行之際，發行人自債券持有人實際獲取之現金，低於債券面額，惟發行人於清償期屆至時，仍須按債券面額清償債務，以致發行債券之現金流入小於清償債務之現金流出，產生折價發行之現金短差，衡酌公司就發行價格低於債券面額之差額金部分，仍對債券持有人負有現金給付義務，致使公司之稅捐負擔能力發生具體減損，乃立法允許折價發行之差額現金部分（發行價格不足債券面額部分），得按公司債之償還期限分期予以攤提列報費用，以符合量能課稅原則。是以，所得稅法第64條第3項有關公司債折價發行分期攤提列報之適用，必須符合其前提事實，亦即，公司債之發行價格低於其面額，以致實際產生折價發行之現金差額，始足當之。 ⒊又所得稅法制中，基於「量能原則」理想之貫徹，乃是以「淨額原則」為其核心價值，而「淨額原則」之進一步落實則為「收入成本費用配合原則」，離開此一原則，「所得量化之操作結論」即無法如實反應在「量能」基礎下，納稅義務人之實際稅負能力，而所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」即是上揭原則之具體化條文。又涉及稅基計算之「收入」（加項）或「費用、損失」（減項），原則上均應符合已實現之原則，倘屬未實現之收益或費損，除法另有明文外，即無從作為計算課稅所得額之基礎，此觀查核準則（所得稅法第80條第5項授權訂定）第63條第1項規定：「未實現之費用及損失，除屬所得稅法第48條所定短期投資之有價證券準用同法第44條估價規定產生之跌價損失、本準則第50條之存貨跌價損失，第71條第8款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」即明。其旨係對費用類查核與認定等技術性、細節性事項加以規定，為避免營利事業浮濫列報及維持租稅公平所必要，與租稅法律主義尚無違背，與所得稅法之規定亦無牴觸，於本件自得適用。 ⒋所得或費損歸屬年度之判斷方法，必須可明確反映其納稅能力，始符合量能課稅要求。其判斷原則有現金收付制與權責發生制（應計基礎）二種，其中現金收付制於現金收入後，方納入申報課稅之範圍，較符合量能課稅之原則；反之，權責發生制於權責發生時即應納入申報課稅範圍，較能反映納稅人的當年度損益狀況，且可避免人為操縱規避稅捐。在個人的情形，一般採取現金收付制；在營利事業的情形，一般採取權責發生制。所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」又依商業會計法第10條第2項規定，「權責發生制」係指收入於確定應收時或費用於確定應付時，即行入帳。換言之，在權責發生制，其衡量稅捐負擔之基準，是在納稅人已經對某項收入享有權利時，即應將該項收入納入所得範圍，且在可減除之「費用債務已經確定」時，准許納入確定年度為減除。亦即，一切情況均已發生，足以確定有權利可以收取該項收入，或「確定有費用支出之責任」時，且其經濟上履行金額之計算亦具有確定性時，將收入及費用納入歸屬年度所得之計算。從而，上述查核準則第63條第1項所稱之「未實現費用及損失」，應係指「發生與否尚不確定」之費用及損失。是以，將來是否發生尚屬不確定之或有費用及損失（例如：損害賠償責任尚處於未決訴訟之階段、給付義務之成立生效條件尚未成就等），除法有另定或經財政部專案核准者外，應不予認定（最高行政法院103年度判字第445號判決、104年度判字第336號判決意旨參照）。 ⒌依所得稅法第80條第5項授權授權訂定之查核準則，其第2條第1項、第2項規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第24條之4計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」可見稅務會計與財務會計就營利事業所得之計算依據及基礎設有不同之規定。營利事業所得稅之申報及課徵，自應依所得稅法及查核準則相關規定辦理，以求課稅之公平並符法制。倘所得稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於財務會計之準則者，即須以所得稅法令為準據，營利事業於辦理營所稅結算申報時，即須按照所得稅法令，於申報書內自行調整之。㈢原告107年度營利事業所得稅結算申報，被告否准認列系爭可轉換公司債折價攤銷之利息支出77,734,276元列報，並無違誤： ⒈本件CB2之發行情形： ⑴依卷附原告國內第二次無擔保轉換公司債發行及轉換辦法（下稱CB2發行及轉換辦法）第2條發行日期、第3條發行總額、第4條發行期間、第5條債券票面利率、第6條還本日期及方式等規定（原處分卷一第319頁）可知，原告於105年5月13日依票面金額（每張10萬元），對外發行（發售）轉換公司債18,000張，並因而取得現金18億元（原處分卷1第331頁）。又CB2之發行流通期間共計5年，即發行日105年5月13日起至到期日110年5月13日止。基於CB2之票面年利率經約定為「0％」，是以，除非依約對原告行使加計利息補償金之賣回權（詳後述），否則債券持有人對原告即無金錢借貸之利息請求權。 ⑵本件CB2之持有人可對原告「擇一」行使下列權利： ①賣回權及利息請求權：以CB2發行日起屆滿3年之日（108年5月13日）為基準日，債券持有人得於108年4月3日至108年5 月13日之40日期間內，以書面通知原告，請求原告以現金贖回CB2，且原告應給付之現金係債券面額100％，另再加計債券面額3.0301％之利息補償金，合計為債券面額之103.0301％（CB2發行及轉換辦法第19條債券持有人之賣回權規定參照，原處分卷1第314頁）。換言之，債券持有人雖對原告具有本金債權（債券面額），惟必須依前述約定期間及方式對原告行使賣回權，連同利息請求權，始能對原告請求利息之給付。倘債券持有人行使賣回權及利息請求權之條件（始期、期限及要式等）尚未成就，或終局不能成就，原告即「無」給付利息之義務。是原告就CB2之發行，是否發生利息給付義務，端賴債券持有人是否已經選擇依約行使賣回權及利息請求權而定。 ②轉換權：債券持有人亦可不選擇上述賣回權及利息請求權，而選擇行使轉換權。亦即，債券持有人於105年7月14日起至到期日110年5月13日期間中，除股票暫停過戶等特定期間外，得隨時向原告請求將本金債權（債券面額）轉換成為股款，並按約定之股票價格，換取原告之普通股股票，而成為原告之股東（CB2發行及轉換辦法第9條轉換期間規定參照，原處分卷1第318-319頁）。換言之，債券持有人若行使轉換權，係依約取得原告之股票，並無利息請求權可言，亦終局喪失對原告請求賣回債券及請求利息之權利。 ③債券到期之償還：若債券持有人不行使賣回權及利息請求權，亦不行使轉換權，則僅能於公司債到期時，請求原告按本金債權（債券面額），以現金一次清償，不得請求原告給付利息（CB2發行及轉換辦法第9條還本日期及方式規定參照，原處分卷1第319頁）。換言之，債券持有人不行使賣回權及利息請求權，亦不行使轉換權，其僅能於公司債到期時，對原告請求返還本金（債券面額），並無請求原告給付利息之權利。 ⒉本件ECB之發行情形： ⑴依卷附系爭可轉換公司債之發行分錄（原處分卷1第331頁）及原告海外第一次無擔保轉換公司債發行及轉換辦法（下稱ECB發行及轉換辦法）第3條發行總額、第5條公司債種類、面額及發行價格、第6條發行日、第7條到期日、第9條票面利率、第10條債券到期之償還、第11條債券持有人賣回權等規定（原處分卷1第311-312頁）顯示，原告於106年3月10日依票面金額（每張美金20萬元），對外發行轉換公司債1,000張，按匯率31.653換算，原告因而取得現金63.306億元。又ECB之發行流通期間共計5年，即發行日106年3月10日起至到期日111年3月10日止。基於ECB之票面年利率亦經約定為「0％」，是以，除非依約對原告行使加計利息補償金之賣回權，或係持有至到期日始能請求週年利率1.25％之收益（均詳後述），否則債券持有人對原告即無金錢借貸之利息請求權。 ⑵本件ECB之持有人可對原告「擇一」行使下列權利： ①賣回權及利息請求權：於ECB發行日起屆滿2年（108年3月10日）及屆滿4年（110年3月10日）之日，債券持有人得按約定程序以書面通知原告，要求原告依債券面額加計利息補償金（為債券面額加計週年利率1.25％），將其所持有之ECB債券以現金贖回（ECB發行及轉換辦法第11條債券持有人賣回權規定參照，原處分卷1第311、222頁）。 ②轉換權：債券持有人亦可不選擇上述賣回權及利息請求權，而選擇行使轉換權。亦即，債券持有人除法令規定之停止過戶期間外，得自發行日滿30日之翌日（106年4月10日）起至到期日前10止（111年2月28日）請求依約將本金債權（債券面額）轉換成為股款，並按約定之股票價格，換取原告之普通股股票，而成為原告之股東（ECB發行及轉換辦法第13條轉換規定參照，原處分卷1第310、223頁）。換言之，債券持有人若行使轉換權，係依約取得原告之股票，並無利息請求權可言，亦終局喪失對原告請求賣回債券及請求利息之權利。 ③債券到期之償還：倘債券持有人不行使上述賣回權及利息請求權，亦不行使上述轉換權，則僅能於公司債到期時，請求原告償還本金債權（債券面額）並給付收益（按週年利率1.25％計算)。換言之，債券持有人不行使賣回權及所附利息請求權，亦不行使轉換權者，僅能於ECB到期（111年2月28日）以後，始對原告請求返還本金（債券面額），及按週年利率1.25％計算之收益給付（ECB發行及轉換辦法第10條債券到期之償還規定參照，原處分卷1第312、222頁）。 ⒊系爭可轉換公司債之發行，並無折價發行之差額金，核無所得稅法第64條第3項所定折價發行差額金分期攤提列報之適用： ⑴按公司運營資金之取得，包括股東出資投入（股東權益項目），或對外發行公司債券（負債項目）等來源方式。就公司債而言，乃係股份有限公司以籌措長期資金為目的，所發行之長期借貸契約的一種金錢債務。詳言之，即股份有限公司就其所需資金總額，分割為多數細小單位金額，以發售債券之方式為之（公司法第248條規定參照）。又公司債對外發售，其現金售價（發行價格）係按債券面額之百分比報價，根據「發行價格」與「債券面額」之關係，可以分為三種情形： ①平價發行：公司債之發行價格「等於」債券面額，此為平價發行，亦即發行人自債券持有人獲取足額現金，即係100％債券面額，發行價格相較於債券面額，並「無」現金之短差金額（差額金）。換言之，債券屬平價發行者，係發行價格等同於債券面額，並無折減發行價格之差額金可言。 ②折價發行：公司債之發行價格「小於」債券面額，此為折價發行，亦即發行人自債券持有人獲取之現金，「小於」債券面額，發行價格與債券面額二者之間，產生「發行價格－債券面額」之現金差額。例如，發行價格以98％為報價，表示發行價格經折減2％，僅為債券面額之98％，以致產生折價發行之現金短差2％。 ③溢價發行：公司債之發行價格「大於」債券面額，此為溢價發行，亦即發行人自債券持有人獲取之現金，「大於」債券面額，發行價格與債券面額二者之間，產生「發行價格－債券面額」之現金溢額。例如，發行價格以103％為報價，表示發行價格為債券面額之103％，以致產生溢價發行之現金溢額 3％。 ⑵原告發行之系爭可轉換公司債發行價格，均係以「債券面額1 00％」為準。就CB2而言，其每張價券面額為10萬元，發行總張數為18,000張，原告因而自債券持有人共獲取現金18億元（10萬×18,000張），此觀CB2發行及轉換辦法第3條發行總額、第5條債券票面利率等規定（原處分卷1第319頁）甚明；就ECB而言，其每張價券面額為美金20萬元，發行總張數為1,000張，原告因而自債券持有人共獲取現金63.306億元（美金20萬元×1,000張×匯率31.653），亦有ECB發行及轉換辦法第3條發行總額、第5條公司債種類、面額及發行價格規定可參（原處分卷1第312頁），並有原告發行系爭可轉換公司債之發行分錄載明：發行CB2致使原告之銀行存款增加18 億元，及發行ECB致使原告之銀行存款增加63.306億元可佐（原處分卷1第331頁）。 ⑶足見原告發行之系爭可轉換公司債，係「依票面金額發行」（平價發行），CB2之「票面總金額為18億元」，ECB之「票面總金額為63.306億元」，原告亦均如數自債券持有人取得現金，並無取得現金之折損。亦即，本件並「無」折價發行之差額金可言，則被告認本件並未具備所得稅法第64條第3 項所定折價發行產生差額金之要件，無折價發行差額金分期攤提列報之適用，即屬有據。是原告主張系爭可轉讓公司債係折價發行，其產生之差額金，有所得稅法第64條第3項所定攤銷列報差額金之適用等語，難以採據。 ⒋系爭可轉換公司債折價攤銷轉列利息支出77,734,276元，核屬未實現之費用，被告不予認定，於法有據： ⑴民法第69條第2項規定：「稱法定孳息者，謂利息、租金及其他因法律關係所得之收益。」是貸與他人金錢所取得之收益，民法稱為「利息」，又利息固係基於本金債權所生，但已實際發生之利息，即成為獨立債權，單獨為債之標的；然而，若債務人根本沒有實際支出利息予債權人，或利息債務根本未成立生效，債之標的不存在，即不符合「費用已實際發生」此要件，自不得認列為費用。 ⑵承前所述，本件CB2之債券持有人，僅於依約行使賣回權及所附利息請求權後，始能對原告取得利息債權；本件ECB之債券持有人，亦僅於依約行使賣回權及所附利息請求權，或者於債券到期日以後對原告請求本金之清償及1.25％收益之給付，始能對原告取得利息債權。倘若債券持有人選擇轉換股票，則係取得股東之權利，對原告無從主張利息債權。 ⑶本件CB2以發行屆滿3年之日（108年5月13日）為基準日，債券持有人僅得於108年4月3日至108年5月13日之40日期間內，以書面請求原告按債券面額贖回CB2，並得另再請求給付債券面額3.0301％之利息補償金。則債券持有人依約須俟108 年間，始能對原告行使賣回權及利息請求權。可見，CB2之債券持有人於107年度並「無」行使賣回權及利息請求權之餘地，對原告並未取得任何利息債權，原告就CB2之發行，於107年度即「無」利息給付義務之可言。 ⑷另本件ECB之債權人依約亦僅能於108年3月10日以後對原告行使賣回權及所附利息請求權，或於債券到期日111年2月28日以後，對原告請求返還本金及年利率1.25％之收益給付。則E CB之債券持有人於107年度亦「無」行使賣回權、利息（收益）請求權之餘地，對原告並未取得任何利息（收益）債權，原告就ECB之發行，於107年度亦「無」利息給付義務之可言。 ⑸佐以卷附原告提出之系爭可轉換公司債歷年轉換及賣回情形（原處分卷1第366頁）顯示，CB2及ECB之債券持有人實際於108年以後，始能對原告行使賣回權及利息請求權。至於107年間雖有行使轉換權者，惟其轉換權之行使係取得原告之普通股股票，乃居於股東地位，所享有者亦係公司有盈餘時之盈餘分派請求權（公司法第232條參照）。更何況，債券持有人之金錢債權既用以換取股權，則其原有之金錢債權即終局消滅，對原告再無給付利息及清償本金之請求權利，益證原告就系爭可轉換公司債之發行，於107年度對債券持有人「並未」負有利息給付之義務。 ⑹查核準則第63條第1項明定，未實現之費用及損失，除法有另定或經財政部專案核准者外，不予認定，而發生與否尚不確定之費用及損失，即屬未實現費用及損失，前已敘明。本件原告雖因發行系爭可轉讓公司債而負有本金債務，但原告僅於債券持有人依約行使利息請求權之前提下，始發生利息給付義務。承上所述，系爭可轉讓公司債行使利息請求權之條件於107年度尚無成就之餘地，且實際上亦無人於107年度行使利息請求權，可見原告之利息給付義務於107年度係「確定未發生」，則原告所列報系爭可轉換公司債折價攤銷轉列利息支出77,734,276元，核屬未實現之費用，並無疑義。 ⑺原告固因財務會計帳務處理，為系爭可轉換公司債折價77,73 4,276元之攤銷，而帳載利息費用77,734,276元。惟： ①所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得稅係按年度所得計徵，稅捐客體為營業收入與非營業收入，減去對應的成本、費用及損失為計算。又所得稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於財務會計之準則者，即須以所得稅法令為準據。故營利事業於辦理營所稅結算申報時，即須按照所得稅法令，於申報書內自行調整之，亦為查核準則第2 條第2項後段所明定。況且，營利事業所得稅之核課，之所以採取所得稅法第24條所規定淨額（收入扣除成本、費用及損失）為基礎，旨在實際納稅能力之衡量，乃係量能課稅原則在所得稅法上之體現（最高行政法院105年度判字第250號判決、105年度判字第387號判決意旨參照）。 ②系爭可轉換公司債既按債券總面額為平價發行，原告亦獲取足額現金流入18億元及63.306億元，並無折價發行之差額金，而無所得稅法第64條第3項攤銷列報差額金之適用，且原告就系爭可轉讓公司債之發行，於107年度實際並無利息給付義務，不會發生利息支付之現金流出，俱如前述。 ③縱如原告所稱，公司債折價係分期攤銷列帳，利息補償金係債權人請求給付時才一次認列，二者性質不同。然本件系爭可轉換公司債折價攤銷轉列利息支出77,734,276元，在民事法上不成立利息債務等事實，並不會因會計處理係分期列帳或一次認列而受影響。是系爭可轉換公司債折價攤銷轉列利息支出77,734,276元，既係原告107年度「確定不發生」之費用，即無損於原告之稅捐負擔能力，核屬「未實現」之費用，依查核準則第63條第1項規定，應不予認定。 ④原告縱依國際會計準則第32號規定，自轉換公司債之發行價額中拆出賣回權及轉換權之估計金額，並帳載為公司債折價，再將之逐期銷除，惟此乃基於穩健原則所為財務資訊揭露之規範，其目的在提醒財務報表使用者，有關轉換權所生原有股東權益遭稀釋效果，及賣回權所生原告或有提前清償債務之現金流量風險等。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異。原告雖依前述會計準則等規定而為帳載利息費用77,734,276元之表達，惟此並非原告對系爭可轉換公司債之債權人已發生利息債務，故不符合「費用已實際發生」此要件，自不得認列為課稅所得額之減項，是原告於107年度營利事業所得稅結算申報時，於法無另定或經財政部專案核准允許列報減除所得額之情況下，即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項（最高行政法院100年度判字第444號判決意旨參照）。是以，被告基於原告所列報系爭可轉換公司債折價攤銷轉列利息支出77,734,276元，係屬「未實現」之費用，原告未遵循查核準則第2條第2項後段規定於申報書內自行調整之，乃依法予以剔除，否准列報，並無違誤。原告主張其依財務會計所認之損費列報利息支出，為查核準則第2條第2項規定之所許，亦符合可轉換公司債發行交易之本質，被告漠視其依國際會計準則規定辨認出「金融負債—賣回權」及「普通股轉換權」之拆分價值，且公司債折價之分期攤銷與利息補償金，二者性質不同，被告否准認列其已實際負擔之資金成本，與經濟上之意義不符，亦違反納稅者權利保護法第7條實質課稅之公平原則等語，即難憑採。 ⒌原告雖另主張轉換公司債可供債權人行使轉換權以取得公司股票，員工認股權憑證可供員工持以認購公司股票，應認二者性質相同，則公司發行員工認股權憑證係可核實認定為薪資費用，系爭可轉換公司債折價攤銷轉列利息支出77,734,276元，與轉換公司債有所相關，被告亦應比照一致處理，准予列報為費用等語。惟： ⑴由於我國企業以往獎勵員工之給與通常不會列入損益中表達，而係表達於股東權益項下，導致公司之員工福利偏向給與員工股票或認股權憑證，亦造成損益表盈餘虛胖之情形。實則，公司給與員工認股權憑證等權益商品，其目的係為換取員工之勞務提供，其性質應屬員工薪資之給與。從而，查核準則第71條第4款亦於98年9月14日修訂為：「公司為獎勵及酬勞員工，以員工分紅入股、發行員工認股權憑證、現金增資保留部分股份供員工認購、買回庫藏股轉讓予員工等獎酬公司員工者，自中華民國97年1月1日起，可核實認定為薪資費用。」以順應員工獎酬費用化、吸引人才等財經政策之實踐。 ⑵系爭可轉讓公司債之發行附有轉換權，允許債權人以其債權本金充作股款換取原告之股票，成為原告之股東，其性質係股東對原告挹注資金，擴充原告之資力與股東權益規模，並非原告賺得客戶收入致生成本費用、損失之事項，並亦無損於原告之稅捐負擔能力，核與員工認股權憑證之人事成本費用性質有別，尚難相提並論。是原告上開主張，難謂可採。㈣被告否准原告系爭可轉換公司債折價攤銷轉列利息支出之列報，連同其他項目，對原告補徵本稅稅額5,588,574元，亦無違誤： ⒈行為時稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」（110年12月17日增訂第3至6項，並規定對於尚未核課確定之案件，亦有適用）所謂「另發現應徵之稅捐」，不以新事實、新證據存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形（最高行政法院109年度上字第896號、103年度判字第589號、103年度判字第595號、101年度判字第652號判決意旨參照）。 ⒉原告係於108年5月28日辦理107年度營利事業所得稅結算申報（原處分卷1第94頁），是本件稅捐之核課期間為5年，至113年5月27日屆滿。又被告係於109年3月20日按原告申報數為第一次核定（原處分卷1第249頁），嗣經查得原告因攤銷公司債折價而列報未實現之利息支出，被告按查核準則第63條第1項規定，不予認定，並於核課期間內之109年7月14日為第二次核定，對原告補徵稅款（原處分卷2第251-254頁），且被告第二次核定通知書等亦於109年8月20日合法送達原告（原處分卷1第256頁），堪認被告本件另發現應徵之稅捐依法補徵，未逾核課期間。是被告否准原告系爭可轉換公司債折價攤銷轉列利息支出77,734,276元之列報，連同其他項目，對原告補徵本稅稅額5,588,574元（本院卷第42頁），亦屬有據。㈤綜上所述，原告係按債券總面額平價發行CB2及ECB，足額取得現金18億元及63.306億元，並無折價發行致生現金不足面額之差額金存在，核無所得稅法第64條第3項攤銷列報差額金之適用；又原告發行CB2及ECB，於本年度並未發生已告確定之利息債務，則原告列報系爭債券利息支出77,734,276元，核屬未實現之費用，被告按查核準則第63條第1項規定，不予認定，並據以補徵本稅稅額5,588,574元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准系爭可轉換公司債折價攤銷之利息支出77,734,276元部分，為無理由，應予駁回。六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　30　　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官　高愈杰法官　楊坤樵法官孫萍萍一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　30　　日書記官李虹儒

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度訴字第339號

關鍵資訊

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度訴字第339號