臺北高等行政法院判決

高等行政訴訟庭第七庭

113年度訴字第961號

115年6月4日辯論終結

原告

長庚醫療財團法人

代表人

王瑞慧

訴訟代理人

蕭維德 律師

訴訟代理人

單鴻均 律師

被告

桃園市政府地方稅務局

代表人

倪永祖(局長)

訴訟代理人

白家豪

上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府中華民國113年6月14日府法訴字第1130131218號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、被告代表人由姚世昌變更為倪永祖，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合。

二、爭訟概要：原告所有坐落桃園市龜山區(下同)舊路坑三段4、6、9、12、13、 35、48、56、89、90、92、94、97、166、170、173、176 、177、183、185、328、332、335、337、341地號等25筆土地(面積合計108,387.75平方公尺，下稱系爭土地)，其地上建物門牌號碼為○○路0號(下稱A棟，708戶)、0號及0號(下合稱C棟，1,365戶)、0號(下稱E棟)及000號等，其中面積107,741.49平方公尺土地原依土地稅減免規則第8條第1項第5款所定「老人住宅本身事業用地」，免徵地價稅，其餘按一般用地稅率課徵。嗣經被告查得系爭土地上建物於民國106年迄今作為交誼廳、社團教室、辦公室、會議室、營業商店(小林髮廊、便利超商、餐飲服務等商店)、收費洗衣室、收費美容室等使用；另C棟有945戶未經桃園市政府核准為老人住宅，不符合前開免徵地價稅規定，遂以112年9月26日桃稅地字第1122753386號函檢附107年至111年地價稅繳款書；112年12月14日桃稅地字第1122753883號函檢附108年至111年地價稅差額繳款書，核定補徵107年至111年地價稅分別為4,328,999元、4,378,707元、4,079,620元、4,081,909元及4,082,597元。另以112年11月3日桃稅地字第1122753674號函檢附112年地價稅繳款書，就系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅部分，併同原告所有其他199筆課稅土地(管理單位桃園長庚養生文化村，稅籍編號070173001002)，核定課徵地價稅9,219,343元(下稱原處分)，原告不服，申請復查，復查決定107年至109年補徵地價稅之結果未變更；另110年、111年補徵及112年核定之稅額變更為3,973,988元、3,974,625元(復查決定原誤繕3,975,539元，並經被告更正)及9,138,372元，原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張及聲明：

㈠主張要旨：

⒈A棟2樓小林髮廊、7-11便利超商、自助餐廳等及收費洗衣室、收費美容室等商店(下稱A棟2樓商店)及C棟1樓小林髮廊、7-11便利超商及洗衣室、美容美髮室(下稱C棟1樓商店)部分：

⑴依內政部92年3月12日內授中社字第0920077335號函(下稱92年3月12日函)，原告經營養生文化村(下稱養生村)係按「變更林口特定區計畫(部分醫療專用區為養生文化專用區)主要計畫書」(下稱主要計畫書)及「擬定林口特定區計畫(養生文化專用區)細部計畫」(下稱細部計畫)，並依建築技術規則建築設計施工編(下稱建築設計施工編)授權訂定之老人住宅基本設施及設備規劃設計規範(下稱老人住宅設計規範)，以及老人住宅綜合管理要點(下稱老人住宅管理要點)第12點等規定，除興建居住區域外，尚於養生村A、C棟設置交誼廳、社團教室、辦公室、會議室、營業商店、收費洗衣室及美容室設置、E棟設置活動中心等服務設施及設備，均符合主要計畫書所載內容，並皆已於申請建造執照及使用執照時載明相關用途配置，復為桃園市政府110年6月15日輔社老字第1100136859號函核准之老人住宅登記證(下稱110年老人住宅登記證)所核准之範圍。依91年6月26日修正公布老人福利法第15條第1項第2款及第3款規定，對於適用老人安居住宅採綜合服務管理之內涵，故絕非僅有住宅之部分，尚須包含膳食、照護等相關配套服務之範疇，非屬間接性、輔助性之作用，應為老人住宅本身事業之範疇。

⑵依建築設計施工編第295條第1項第3款、老人住宅管理要點第12條及老人住宅設計規範第2.1條、第3.3條、第5.1條、第6.9.1號、第6.9.3條等規定，亦印證所謂老人住宅本身事業，除住宅空間外，尚應包含戶外休憩空間、餐廳、公共廚房、公共洗衣間、交誼室、辦公室、歌唱戲劇室、打牌室、自助衣物洗濯部、被服洗滌收送服務、曬衣場、垃圾集中箱等設施。依老人住宅管理要點第12條、第13條以及桃園市政府社會局(下稱社會局)114年7月30日桃社老字第1140066610號函(下稱114年7月30日函)，老人住宅業者得結合相關服務業提供各式服務，且老人住宅業者得向所結合之服務業者收取租金，所結合之相關服務業亦得就其所提供之服務額外收取費用。因此A棟2樓商店及C棟1樓商店，均屬交誼廳性質，均屬老人住宅本身事業用地。

⑶原告提供老人住宅居民自行付費使用項目，除依前開細部計畫之土地使用分區管制要點，於事業範圍內得設置一般零售服務業供居住之老人使用，並於「長庚醫療財團法人附設桃園養生文化村入住契約書」(下稱入住契約書)載明為自行付費項目；原告除小林髮廊、自助洗衣業者外，其餘均未收取租金，僅收取水電費，亦不存在任何形式之分潤，且依老人住宅管理要點亦無不得於提供服務時有收費或收取租金之行為即認非屬老人住宅事業用地，是原告設置服務業或資源提供餐食服務、住宅管理及生活家事服務等服務內容，自均屬老人住宅範圍。

⑷A棟2樓商店設置於A棟大樓內，該大樓設有門禁，故僅有老人住宅住戶、邀請入內之訪客以及養生村員工得以入內使用，並未對外營業，應屬老人住宅本身事業用地至明。

⑸依據改制前桃園縣政府(93)桃縣工建使字第龜01959號使用執照加註附表之「加註內容」欄，已載明：「2F：老人住宅、機電空間、管理中心(公共餐廳、公共廚房、儲藏室、會議室、美容理髮室、洗衣烘乾室)商店」；依據(90)桃縣工建執照字第會龜0249號竣工圖，於申請建造執照及使用執照時，已載明：「商店(日用品供應區)」、「公共餐廳(用膳區)」、「公共廚房(配膳區)」、「美容理髮室」、「洗衣烘乾室」、「會議室」等用途配置，且建築師於竣工圖上並針對老人法規進行檢討核算，納入是否符合老人法規之考量基準；原告於93年11月26日向社會局提出老人住宅登記申請書，經該局以93年12月28府社老字第0930341816號核發老人住宅登記證(下稱93年老人住宅登記證)，核准之「桃園縣○○鄉○○村0鄰○○路0號等708戶」，包含A棟2樓商店區域，且有具體對應之建築門牌號碼「○○路0號」。

⒉A棟3樓、C棟1樓社團教室及C棟2樓、3樓銀髮教室部分：

⑴依內政部92年3月12日函，原告於養生村即養生文化專用園區設置適合老人之安居住宅，除規劃住宿外，尚須規劃「老人休閒、文藝、進修」等綜合性服務，依91年6月26日修正公布老人福利法第15條第1項第2款及第3款規定，對於適用老人安居住宅採綜合服務管理之內涵，絕非僅有住宅之部分，尚須包含老人休閒、文藝、進修等方面相關配套服務之範疇。次依主要計畫書及細部計畫，載明養生文化專用區係配合行政院推動之「照顧服務產業發展方案」興建照顧住宅，屬老人福利公益事業性質，照顧住宅計畫包括「養生公寓」(擁有共同交誼、聊天的空間……麻將間、閱覽室及其他文康活動設施……)、「銀髮學園」、「活動中心」(含括商店區、餐飲區、體育館、體適能健康中心及游泳池、會議廳、招待所)及其他附屬設施。依建築設計施工編第295條第1項第3款規定，老人住宅之服務空間，應包括交誼室；老人住宅設計規範第5.1條亦規定老人住宅應設置交誼室、第6.9.1條規定，老人住宅之室內活動空間，包括歌唱戲劇室及打牌室，顯見上述空間均屬於老人住宅事業之一部分。

⑵A棟3樓社團教室包括撞球室、佛堂、多功能教室、社團教室、電腦教室、桌球室、美術教室、數位鋼琴教室、卡拉OK室、麻將室、桌遊室、開卷室、禮拜堂、KTV、健身房、舞蹈教室、志工辦公室；C棟1樓社團教室包括重訓教室、韻律教室、太鼓教室、卡拉OK室、烘焙烹飪教室、閱覽室、音樂琴藝教室、數位鋼琴教室、佛堂、體適能健身房、舞蹈教室、環狀運動室、禮拜堂、多功能教室、桌球室、撞球室以及C棟2樓及3樓銀髮教室等實質上供老人住民交誼活動，為老人住宅交誼使用之空間，被告自行創設「普適性」之適用要件，並以之否認社團教室及銀髮學園作為交誼室之性質，並無依據。

⑶A棟3樓社團教室部分，依改制前桃園縣政府(93)桃縣工建使字第龜01959號使用執照，加註附表之「加註內容」欄已明載：「3F：老人住宅、機電空間、管理中心(社團教室、儲藏室)」；依據(90)桃縣工建執照字第會龜0249號竣工圖，於申請建造執照及使用執照時，即載明設置「交誼廳(健身教室)、「交誼廳(舞蹈教室)」、「交誼廳(音樂戲曲教室)」、「交誼廳(多功能教室)」、「交誼廳(閱覽室)」、「交誼廳(禮拜堂)」、「交誼廳(社團教室-桌球 撞球)」等相關配置。原告於93年11月26日向社會局提出老人住宅登記申請書，經該局以93年老人住宅登記證，核准之「桃園縣○○鄉○○村0鄰○○路0號等708戶」，即包含A棟3樓老人住宅、機電空間、管理中心(社團教室、儲藏室)之空間。

⑷C棟1樓社團教室及C棟2、3樓銀髮教室部分，依據(97)桃縣工建使字第龜01347號使用執照樓層附表「建築概要」欄之記載相關用途配置。其中地上001層，已明載包含附屬停車空間、文藝陳列區、專業工作室、社區教室、用膳區、配膳區、機電空間；地上002層、地上003層已明載包含簡報室、社區教室、附屬社區圖書館、文藝展示區、交誼室;依據(90)桃縣工建執照字第會龜1578號竣工圖，於申請建造執照及使用執照時，已載明社區教室、交誼廳、圖書閱覽室、專業工作室、休憩交誼區、雕塑展示區、視聽語言教室、藝術廊道、文藝陳列室、多功能教室等用途配置。依據改制前臺灣省桃園縣龜山鄉戶政事務所門牌初編證明書，關於桃園市○○區○○路0、0號(C棟)門牌編釘情形，編號644門牌號碼「○○鄉○○村0鄰○○路0號」、編號241門牌號碼「○○鄉○○村0鄰○○路0之0號(備註：1、2、3樓)」、編號1門牌號碼「○○鄉○○村0鄰○○路0號」並非老人居住之空間，而應屬公共區域，即為○○路0、0號(C棟)1樓「社團教室」以及2樓、3樓「銀髮教室」之部分。

⑸建築設計施工編、老人住宅管理要點、老人住宅設計規範，均係主管機關對於老人住宅業者最低限度之規範，而非最高限度之規範，以建築設計施工編第295條第2項第3款規定為例，其規定老人住宅業者所設置之交誼廳必須超過40平方公尺，此乃設置交誼廳之最低標準，而非最高面積之限制，法令並未規定不得設置超過40平方公尺之老人交誼廳，原告設置超過40平方公尺之交誼廳，超過部分之面積，當然亦屬老人住宅內之交誼廳，被告給予原告交誼廳免稅之部分，實際上已超過40平方公尺，為被告所自承，故超過40平方公尺之交誼廳並非法律限制應設置之範圍，並因此而謂不得享有地價稅優惠。

⒊C棟非屬經核認老人住宅登記證之945戶部分，原告養生村為永續經營，採逐年洽桃園市政府逐步申請擴大規模，尚未啟用之945戶老人住宅，仍屬原申請園區老人住宅範圍，且係隨時作為老人申請住宿使用，為老人住宅本身事業用地，應予免徵地價稅。

⒋E棟及○○路000號部分，E棟體育館、健身區域、活動中心及○○路000號，均屬依老人住宅設計規範之所需設施，亦符合主要計畫書及細部計畫內容所載之養生文化園區設施設置，並屬入住契約書所載提供給老人住宅之居民使用之範圍，應予免徵地價稅。

㈡聲明：原處分、復查決定及訴願決定不利部分於原告部分均撤銷。

四、被告答辯及聲明：

㈠答辯要旨：

⒈土地稅減免規則第8條第1項第5款規定（下稱系爭規定）適用地價稅免徵，應同時符合「不以營利為目的」及「其本身事業用地」2要件，二者缺一不可。

⒉系爭土地供老人住宅部分已依系爭規定免徵地價稅，交誼廳、辦公室、服務管理室亦已自原改課地價稅之範圍排除。惟供會議室出租、營業商店(小林髮廊、便利超商、餐飲服務等商店)、收費洗衣室、收費美容室、社團教室及銀髮教室等使用，並非依93年1月1日公布施行之老人住宅設計規範，於申請建造執照時已載明前揭相關用途配置(A棟、C棟、E棟及○○路000號建造執照皆核發於93年1月1日前，且查得之使用執照未載明前揭相關用途配置)，原告亦未提出其依老人住宅管理要點規定申請「老人住宅登記證」(經事業主管機關核准設立)時，有將前揭實際使用情形報請社會局核准之證明文件，更有甚者，有出租會議室及出租與他人作營業商店等商業行為，係以營利為目的，核與社會局核准設立之老人住宅登記證範圍不符。前揭使用情形非屬原告經事業主管機關核准設立老人住宅經營範圍之本身事業用地範圍，不符系爭規定免徵地價稅之情形甚明。原告主張，顯有誤解。

⒊原告設置之公共餐廳(含公共廚房，2,555.9平方公尺)及商店(235.84平方公尺)等均顯大於40平方公尺，其係經營餐廳及營業商號，然老人住宅設計規範並無商店之規範設置，顯見建造執照及使用執照、竣工圖等相關配置僅係原告自行經營管理之範圍，而非依老人住宅設計規範設置之所需設施，其促進老人住宅品質的功能、功效應屬間接性、輔助性之作用，且為個別專用空間或專業教室，不能視為「老人住宅」本身事業用地自明。

⒋A棟3樓、C棟1樓社團教室或A、C棟均出租供其他商家營業之土地，有收取租金或由他處彌補租金損失，且服務對象並不限於老人住宅住戶，尚有原告員工、訪客及承租會議室來開會之人等，依被告所查得之課程表亦有對一般民眾服務之情形，並需自付材料費，自非普適性之交誼廳範圍，不能視為老人住宅本身事業用地。

⒌依據110年老人住宅登記證，範圍僅有○○路0號(A棟708戶)、0號及0號(C棟420戶)，其餘0號及0號(C棟)945戶、0號(E棟)及000號非屬老人住宅經營範圍，其中A棟708戶係指「最高出租房間數708戶」，可知核准範圍僅限於出租老人住宅房間數，並未包含原告所稱公共設施空間。且依老人住宅管理要點第12點規定，係由原告自行經營管理無須函報社會局備查，原告亦未曾向將其自行結合相關服務收費規定函送社會局備查，更遑論屬老人住宅登記證核准範圍。

⒍原告係醫療法上之醫療財團法人，依法本即不能經營便利商店、餐飲業務、髮廊、收費洗衣室、出租會議室等設施。

㈡聲明：原告之訴駁回。

五、本件如爭訟概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原處分即被告112年9月26日桃稅地字第1122753386號函(本院卷一第21頁至31頁)、被告112年11月3日桃稅地字第1122753674號函(本院卷一第33頁至37頁)、被告112年12月14日桃稅地字第1122753883號函(本院卷一第39頁至53頁)、被告113年3月27日桃稅法字第11300004147號復查決定書(本院卷一第55頁至64頁)、被告113年4月26日桃稅地字1132751093號函(原處分卷B第937頁至940頁)、訴願決定(本院卷一第65至76頁)在卷可稽，洵堪認定，是應認本件原處分含復查決定規制效果乃為對原告補徵107年、108年、109年、110年、111年地價稅為4,328,999元、4,378,707元、4,079,620元、3,973,988元、3,974,625元，及應對原告課徵112年地價稅9,138,372元。本件爭點則為：原告以被告並未適用系爭規定為違法，訴請撤銷原處分，是否有據？

六、本院之判斷：

㈠適用之法令及法理說明：

⒈土地稅法第1條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」第2條規定：「(第1項)本法之主管機關：在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)為縣(市)政府。(第2項)田賦實物經收機關為直轄市、縣(市)糧政主管機關。」第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條規定：「(第1項)地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。(第2項)前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第16條第1項第5款規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左（下）列規定累進課徵：……超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。」

⒉平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」

⒊土地稅減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」第5條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」第6條規定：「土地稅之減免……以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」第8條第1項第5款即系爭規定及第2項：「(第1項)私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣(市)主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。……(第2項)前項第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機構及第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。……。」

⒋憲法第7條：「中華民國人民，不分男女、宗教、種族、階 級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則(稅捐負擔平等) ，其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。對於以減輕稅捐負擔為手段，以達到特定公共利益之社會目的，立法者享有規範立法形成空間，惟因租稅優惠是在限縮或背離量能課稅原則之價值與體系，核屬課稅之例外情形，必須具有充分之正當化理由，基於平等原則，尚不得有超過社會目的政策之需要而給予過多之稅捐優惠。又按法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不違憲法第7條所揭櫫之平等原則，並符「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。依土地稅法第14條規定，土地原則上應課徵地價稅或田賦。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅田賦法令規定之解釋應從嚴，最高行政法院111年度上字第561號判決參照。

⒌另土地稅減免規則既係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免；是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。系爭規定給予土地賦稅之減免，自須審究系爭土地是否為事業之事業用地及其實際使用情形而定，最高行政法院92年度判字第1562號及102年度判字第806號判決參照。

⒍醫療法第1條規定：「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。本法未規定者，適用其他法律規定。」第5條規定：「(第1項)本法所稱醫療法人，包括醫療財團法人及醫療社團法人。(第2項)本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。(第3項)……。」第31條第3項規定：「醫療法人經中央主管機關及目的事業主管機關之許可，得附設下列機構：護理機構、精神復健機構。關於醫學研究之機構。老人福利法等社會福利法規規定之相關福利機構。」其立法理由則載稱「為導引醫療法人將業務範圍拓展至其他具社會安全功能之醫療相關業務，以充實社會照護與安全系統，明定醫療法人得附設多個醫療機構，並明定其範圍，以資明確」等旨。特別允許醫療法人得於經中央主管機關及目的事業主管機關之許可，從事附設之特定種類的特許事業，以維社會安全。醫療法人從事系爭規定所指促進公眾利益、不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之老人住宅服務事業，其本身事業用地減免地價稅者，仍應以經老人住宅服務事業主管機關核准而合法許可經營之範圍內，始有適用。

㈡經查：

⒈原告為醫療財團法人，其於92年間，經按主要計畫書及細部計畫，經營養生村。被告為原告依內政部函頒之老人住宅管理要點規定申請附設之養生村老人住宅，是否屬系爭規定之其他為促進公眾利益事業疑義案，經內政部94年5月20日內授中社字第0940713223號函(下稱內政部94年5月20日函)函復被告以：該案籌建日期，係在92年12月31日訂定發布之老人住宅管理要點之前，並無籌建許可規定，該案申請附設之養生村老人住宅，如經社會局審查符合老人住宅管理要點、建築設計施工編(第16章老人住宅)及老人基本設施及設備為促進公眾利益之事業，與系爭規定之「其他為促進公眾利益之事業，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業」意旨相符，有前揭函文(原處分卷A第369頁)、主要計畫書及細部計畫(原處分卷B第118頁至270頁)可參。依內政部前揭函文意旨可知，養生村係於92年12月31日老人住宅管理要點發布施行前即已申請籌建，不涉依該要點籌設許可，然判斷是否依系爭規定減免地價稅，內政部作為老人住宅管制之中央主管機關，其認為：如社會局審查符合老人住宅管理要點、建築設計施工編第16章老人住宅，應屬「老人住宅基本設施」，可認屬系爭規定之老人住宅事業本身，惟仍以「促進公眾利益」及「不以營利為目的」為限。被告參酌後遂認：系爭土地屬都市計畫養生文化專用區，經管單位為長庚養生村，原屬復健分院、療養院及護理之家範圍，依系爭規定而免徵地價稅在案，其後為養生村園區，於93年取得老人住宅證暨內政部94年5月20日函認「如經社會局核發老人住宅登記證」，可認屬「其他促進公眾利益之事業」，經被告續免地價稅等情，有原處分即被告112年9月26日桃稅地字第1122753386號函說明(本院卷一第22頁)可參。可見被告本於土地稅法主管機關，參酌內政部意見後，同意養生村為「其他促進公眾利益之事業」，復以經社會局核發老人住宅登記證而許可設置為範圍，並符合關於「不以營利為目的且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業」、「其本身事業用地」，得以依系爭規定，免徵地價稅。基此，原告以醫療財團法人身分，經營老人住宅之事業，雖非營利之公司行號，惟立法者及被告均解釋於滿足上述條件時，為促進公眾利益之事業。惟需注意的是，原告經營本件之老人住宅，固受醫療財團法人相關法制規範，惟亦具有改善高齡化社會老人居住品質之公益目的，但仍難謂全然無基於營利之目的，尤以原告所經營之養生村，為連續式照顧服務業，除建置可供獨立生活之老人住宅外，尚規劃提供膳食、安全維護、健康照護，並舉辦老人休閒、文藝和進修等活動及提供臨時照顧、在宅服務和志願服務等綜合性服務，有內政部92年3月12日函可參(原處分卷B第746、747頁)，養生村更可就近銜接醫療服務，失能後提供長照與護理等資源，因此，入居老人必須負擔相當之保證金、月管理費、餐費及生活開支，每月平均支出通常達數萬元，有養生村收費標準及設施項目可參(本院卷一第89、90頁)，本件養生村實質上並非適用社會上多數需要照顧其居住生活之弱勢老人族群，而屬中高所得退休族之高收費老人住宅，非社會扶助性質之公益機構，如果寬認給予地價稅優惠，因其土地價值非低，且與其他民間企業經營之老人公寓、樂齡社區等服務相類對象，倘給予應適用全民之租稅優惠，使地方政府放棄稅收，反無法真正照顧有居住需求之弱勢老人族群，故而立法者及主管機關雖給予一定租稅優惠，使原告降低相當經營成本，已達到鼓勵其投入高齡照護及老人安居之立法目的，但系爭規定之「事業本身用地」不宜過寬解釋，自亦限於實際使用於核准老人住宅事業，且該部分事業用地無另以營利為目的之範圍，始符系爭規定之規範目的。

⒉原告所有系爭土地，地上建物門牌號碼為A棟、C棟、E棟及○○路000號，原有部分面積計107,741.49平方公尺免徵地價稅，其餘按一般用地稅率課徵地價稅。嗣因被告於112年7月26日於現場勘查，並經復查程序後，認定系爭土地地上建物部分面積，有為如下使用：⑴A棟2樓商店即小林髮廊、7-11便利超商、自助餐廳等(房屋稅面積2,555.9平方公尺)及收費洗衣室、收費美容室(房屋稅面積235.8平方公尺)、C棟1樓商店即小林髮廊、7-11便利超商(房屋稅面積4,747.8平方公尺)及洗衣室、美容美髮室(房屋稅面積145.23平方公尺)；⑵A棟3樓(房屋稅面積1,768.7平方公尺)、C棟1樓(房屋稅面積23,319.04平方公尺)社團教室及C棟2樓(房屋稅面積1,743.02平方公尺)、3樓(房屋稅面積1,513.49平方公尺)銀髮教室，被告因此認無系爭規定適用；另就A棟地下1樓交誼廳781平方公尺、1樓管理中心(辦公室)1,966.5平方公尺；C棟1樓交誼廳71.3平方公尺(位於管理中心其中)、辦公室348.7平方公尺部分，則認仍係老人住宅事業之基本必要公共空間，有系爭規定適用等情，有112年7月26日勘查紀錄及現場照片(訴願卷第154頁至169頁)、前引訴願決定(本院卷一第74頁)可參。

⒊A棟2樓商店及C棟1樓商店部分：

⑴A棟2樓商店，包括自助餐廳(含廚房)、小林髮廊、7-11便利超商、收費美容室及洗衣室；C棟1樓商店，包括小林髮廊、7-11便利超商、洗衣室及美容美髮室，係由原告招商，由外部商店業者在此經營獲利，為原告所自承(本院卷一第147頁)，原告雖主張A棟2樓商店及C棟1樓商店，除小林髮廊、自助洗衣業者外，均未向外部商店業者收取任何場地月租金，單純以無償方式引入廠商提供老人住宅居民相關生活、使用上服務，水電費用亦由廠商自行負擔，並無透過招商以營利(本院卷一第144頁、本院卷二第122頁)。惟系爭規定所謂不以營利為目的之事業，應係指該事業是否從事經濟活動而言，本件A棟2樓商店及C棟1樓商店，本身係以販售商品或服務以營利之性質，原告縱未向外部業者收取租金，外部業者省下之租金可自消費者處獲利，原告可藉此提升老人住宅品質，提高收費，或自他處彌平租金損失，是互利狀態，故原告縱無償引入廠商於系爭土地所從事經營商店之活動，仍屬營利行為，不能解為原告利用土地行為非從事營利行為。

⑵原告主張依老人住宅管理要點第12點、第13點及社會局114年7月30日函，老人住宅業者結合相關服務業提供各式服務且得向所結合之服務業者收取租金或費用。A棟設有門禁，商店及餐廳僅有住戶、住戶邀請入內之訪客以及養生村員工使用，並未對外營業，應符合系爭規定等語。惟老人住宅管理要點乃為直轄市、縣(市)政府辦理老人住宅之申請設置與營運管理規劃，維護老人居住安全及權益訂定。其第12點第5、7、10款規定：「老人住宅其經營管理之老人住宅業者，得視老人實際需要，依相關法令規定，自行或結合相關服務業或資源提供下列服務：……㈤餐食服務。……㈦文康休閒服務。……㈩其他必要之住宅管理及生活家事服務。」第13點規定：「老人住宅所有權人得就其所提供之設施收取租金，老人住宅業得就其所提供之服務收取費用，並將收費規定函送直轄市、縣(市)主管機關備查；變更時，亦同。」以及社會局114年7月30日函(本院卷一第351頁)略以：老人住宅業者得以自行結合相關服務業提供各式服務，且老人住宅業者得向所結合之服務業者收取租金，所結合之相關服務業亦得就其所提供之服務額外收取費用等語。係在說明老人住宅應提供之服務項目及該服務可以收取費用，但與其提供有收費之服務項目，並因此使用土地是否得以減免地價稅，應無關聯，尚難引為得減免地價稅之論據。至於A棟因設有門禁，商店及餐廳僅有住戶、住戶邀請入內之訪客以及養生村員工使用一節，惟其仍對商店及餐廳之消費者從事營利行為，仍應不符系爭規定所指之「不以營利為目的」之情形。

⑶原告主張依主要計畫書及細部計畫、建築設計施工編第295條第1項第3款、老人住宅管理要點第12點及老人住宅設計規範第2.1條、第3.3條、第5.1條、第6.9.1號、第6.9.3條等規定，商店、餐廳均為供老人住宅使用之必要設置，自屬老人住宅本身事業用地等語。惟查，原告擬興建照顧住宅於林口特定區內之醫療專用區，其土地使用分區有辦理都市計畫變更之必要，故依都市計畫法第27條第1項第3款以為經濟發展之需要，辦理都市計畫變更，並依同法第24條擬定細部計畫，有主要計畫書內政部變更都市計畫審核摘要表可參(原處分卷A第268頁、原處分卷B第744頁)，內政部針對計畫變更之理由、計畫(開發)內容予以審查，與計畫範圍之建物是否符合經老人住宅主管機關之核准判斷無關。又建築設計施工編第295條第1項第3款、第2項第2、3款規定：「(第1項)老人住宅之服務空間，包括左(下)列空間：……公共服務空間：公共餐廳、公共廚房、交誼室、服務管理室之空間。(第2項)前項服務空間之設置面積規定如左(下)：……公共服務空間合計樓地板面積應達居住人數每人2平方公尺以上。居住單元超過14戶或受服務之老人超過20人者，應至少提供1處交誼室，其中1處交誼室之樓地板面積不得小於40平方公尺，並應附設廁所。」上開規定係指出，老人住宅之「公共服務空間」，為公共餐廳、公共廚房、交誼室、服務管理室，居住人數每人至少要有2平方公尺之公共服務空間，14戶或20人以上老人至少要有1處樓地板面積大於40平方公尺，為老人住宅之必要基本設施規定；又為規範老人住宅之規劃設計基準，供具有生活自理能力，無需他人協助之老人為居住者之老人住宅，內政部另訂老人住宅設計規範，其第2.1條規定：「戶外休憩空間：除有緊鄰並可供使用之外部開放空間外，老人住宅應按居住人數每人1平方公尺設置戶外休憩空間，其最小規模不得小於4公尺乘以4公尺。休憩空間應設置戶外桌椅等供休憩使用之設施。戶外步行空間之寬度應有90公分以上，其有高低差時，儘可能設置為坡道。戶外空間包含陽臺、敞廊、平臺等，得考慮防風、避雨，以及留有足夠讓輪椅迴轉的空間，並達到通行的便利。」第3.3條規定：「生活簇群配置：宜以3個以上基本簇群組成生活簇群，應設置餐廳，公共廚房，公共洗衣間，並提供1處戶外共同活動空間。」第5.1條規定：「公共服務空間：設置與配置原則老人住宅應設置交誼室、公共餐廳、公共廚房及辦公室等公共服務空間。交誼室、公共餐廳、廚房等空間配置應使老人方便到達，並考慮老人及輪椅使用者之便利性。」第6.9.1條規定：「隔音、防震設計：老人住宅之室內活動空間，如歌唱戲劇室、打牌室等容易產生噪音之空間，其牆面和地板宜使用隔音、防震動之材料，並遠離居住區。」第6.9.3條規定：「綜合服務、環境服務、維修管理及其他事項：老人住宅為達到綜合服務、環境服務、維修管理及其他事項，得設自助衣物洗濯部、被服洗滌收送服務、曬衣場、垃圾集中箱等設施。」核係在規範設計老人住宅應包括基本生活服務例如提供餐飲等必要基本設施，然老人住宅於法可以提供或應提供之服務及使用空間之具體內容，與是否應給予地價稅減免之租稅優惠，係屬二事，且公共餐廳及廚房部分雖亦屬公共服務空間，然因其同時具有營利行為性質，即非系爭規定所定得免徵地價稅之情形，至其他商店包括小林髮廊、7-11便利超商、收費美容室、洗衣室亦有營利行為性質，縱屬老人住宅得以合法設置之服務或設施，亦難推認屬符合系爭規定免徵地價稅之情形。

⑷原告主張A棟2樓商店部分，依據改制前桃園縣政府(93)桃縣工建使字第龜01959號使用執照加註附表之「加註內容」欄記載：「2F：老人住宅、機電空間、管理中心(公共餐廳、公共廚房、儲藏室、會議室、美容理髮室、洗衣烘乾室)商店」；以及依據(90)桃縣工建執照字第會龜0249號竣工圖，於申請建造執照及使用執照時，已載明「商店(日用品供應區)」、「公共餐廳(用膳區)」、「公共廚房(配膳區)」、「美容理髮室」、「洗衣烘乾室」、「會議室」等用途配置可知建築師於竣工圖上並針對老人法規進行檢討核算，納入是否符合老人法規之考量基準等語。惟原告雖於建造執照及使用執照中，載明有商店、公共餐廳(用膳區)、公共廚房(配膳區)、美容理髮室、洗衣烘乾室、會議室，然此僅表示該等設施符合建築法規相關規範，為合法建築，無從推認其符合系爭規定，得免徵地價稅。

⒋A棟3樓、C棟1樓社團教室及C棟2樓、3樓銀髮教室部分：

⑴被告曾請原告說明A棟3樓、C棟1樓社團教室之用途及管理方式，並提供社會局核准資料，原告以「113年2月6日稅務複查之補充送件資料」(收文日期113年2月7日)復稱：其係依內政部92年3月12日函及養生村細部計畫所建置，另原告與改制前桃園縣政府於87年6月簽訂經認證之協議書，約定醫療專用應包括室內公益空間之提供，如：銀髮學習教室、技藝學習教室……等休閒娛樂教室，即為A棟、C棟社團教室之運用領域；A棟3樓、C棟1樓社團教室，舉辦之文康休閒活動區提供養生村住民從事學習、休閒、宗教及藝文等活動；另舉辦銀髮學園課程，開放村內住民及社區民眾學習共享，各類活動均免費參加，有前揭函及所附協議書、A、C棟社團教室住民休閒活動空間開放使用情形(原處分卷B第749頁、第748頁、第704頁至699頁、第683頁)可參。依老人住宅設計規範第5章公共服務空間，第5.1條前段規定，老人住宅應設置交誼室等公共服務空間。考其規範目的，交誼廳通常是指建築內使用者得以共同使用、任意交流之休憩空間，老人住宅應設置交誼廳，有助住宅老人身心健康，確係老人住宅之必要基本設施。然原告除於A棟及C棟均設有交誼廳之外，另有A棟3樓、C棟1樓社團教室提供以從事特定活動為目的之空間，以A棟3樓社團教室為例，設有撞球室、佛堂、多功能教室、社團教室、電腦教室、桌球室，美術教室、數位鋼琴教室、卡拉OK室、麻將室、桌遊室、開卷室、禮拜堂、KTV、健身房、舞蹈教室、志工辦公室等空間，亦為原告所自承(原處分卷B第683頁、本院卷一第197頁)，較諸一般交誼室有更進一步包括講授課程或技藝學習，提供入住老人高品質之服務設施及休閒娛樂，超過老人住宅交誼之基本需求，原告養生村所提供之公共服務設施，既顯然高於上述人際交流之基本需求；所提供之公共服務空間顯逾法定最小面積，被告亦已就名為交誼室之空間使用免徵地價稅，則就原告所設社團教室未免徵地價稅，難謂有違平等原則。另A棟及C棟設置有會議室部分，為原告所自承(本院卷一第197頁、第202頁)，原告主張其係在申報之社團教室內，性質上供老人及養生村行政人員或老人相關講座課程使用，亦為公共服務空間，僅係於108年以前偶爾出租他人等語，惟依原告養生村網頁資料顯示，其宣傳所設會議室已有出租提供諸多外部公司行號、學術單位及各種團體組織使用之事實，並明列會議場地之收費標準，此外尚提供包含客廳、臥室、用餐區等住宿單元，有該網頁資料可參(原處分卷B第582頁至584頁)。原告將社團教室之一部作為會議室，並對外予以出租，亦見社團教室實際並非專供老人不受拘束使用之公共交誼室性質。被告基於A棟3樓社團教室之實際使用情形，是認其非屬老人住宅之基本必要公共服務空間，非供原告附設之老人住宅事業本身直接使用，相關土地面積不符合系爭規定免徵地價稅之要件，應按一般用地稅率核課地價稅，並無違誤。原告主張社團教室本質上為交誼廳與會議室，應屬老人住宅事業本身用地等語，尚屬無據。

⑵C棟2樓銀髮學園1,743.02平方公尺及同棟3樓銀髮學園1,513.49平方公尺部分：系爭C棟2樓及3樓銀髮學園實際供作開設課程使用，為原告所自承(本院卷一第147頁)，其既作授課使用，即與交誼室作為人際交流之基本需求之性質不同。被告乃認此部分亦不屬於基本必要公共空間，非屬原告附設之老人住宅事業本身直接使用，其相關土地面積不符合系爭規定免徵地價稅之要件，應按一般用地稅率核課地價稅，並無違誤。原告主張銀髮教室是原告提供老人使用並規劃開放相關課程，未收費或營利，雖然事實上使用頻率較低，有非常態的出租事實，但該空間仍是供老人隨時使用，符合系爭規定等語，尚屬無據。

⑶至原告主張依老人福利法第15條第1項第2款及第3款規定及內政部函釋，暨依主要計畫書及細部計畫及建築設計施工編，其實質上供老人住民交誼活動，並為建造執照及使用執照所明載，法令並未規定不得設置超過40平方公尺之老人交誼廳，被告給予原告交誼廳免稅之部分，實際上已超過40平方公尺，就超過40平方公尺之交誼廳並非法律限制應設置之範圍，應得享有地價稅優惠等語。惟原告前開所引法令依據，僅表示該等設施符合老人福利法、都市計畫法、建築法規之相關規範，為合法利用土地及建築物設施，與本件判斷前開空間是否為老人住宅事業本身，並得免其地價稅之爭點無關，本件被告只就必要基本服務空間之交誼室免徵地價稅，於法並無不符，並就超過40平方公尺之交誼室予以免徵，係為從寬認定，但不能因此即謂其餘公共服務空間均應比照辦理，原告此部分主張，不足為據。

⒌老人住宅登記證以外範圍(C棟107年至109年1,051戶、110年至112年945戶、E棟及○○路000號全部部分)：

⑴按直轄市、縣(市)政府辦理老人住宅之申請設置與營運管理規劃，維護老人居住安全及權益，特訂定老人住宅管理要點。內政部92年12月31日訂定發布第2點規定：「老人住宅之設置及營運管理規劃，除法令另有規定外，適用本要點之 規定。」第13點第1項、第2項第3款、第7款規定：「(第1項)經營老人住宅，應向直轄市、縣 (市)主管機關申請老人住宅登記，領取老人住宅登記證後，始得營運。(第2項)申請前項老人住宅登記，應備具下列文件：……㈢建築物核准使用證明文件影本。……㈦相關服務設施之照片或簡介摺頁。……」第15點規定：「(第1項)老人住宅登記證應載明下列事項：㈠名稱。㈡代表人或負責人。㈢營運所在地。㈣事業名稱。㈤容量。㈥核准登記日期。㈦登記證編號。(第2項)前項登記證記載事項有變更時，老人住宅經營者應於公司或財團法人主管機關核准變更之日起30日內，備具申請書及相關文件，向直轄市、縣(市)主管機關申請變更登記，並換發老人住宅登記證。」內政部嗣於94年8月15日修正該要點，其第12點規定：「老人住宅其經營管理之老人住宅業者，得視老人實際需要，依相關法令規定，自行或結合相關服務業或資源提供下列服務：㈠環境清潔之維護。㈡房舍及其設備之維護、維修。㈢門禁安全與緊急呼叫之受信及聯繫。㈣居家照顧或社區照顧服務。㈤餐食服務。㈥交通服務。㈦文康休閒服務。㈧醫療保健服務。㈨必要之適當轉介服務。㈩其他必要之住宅管理及生活家事服務。」可知老人住宅登記證應載明核准經營之容量，且須領取老人住宅登記證後，其經營始為合法。老人住宅事業之經營管理，允許經營老人住宅之業者得採用自行辦理或結合相關服務業等資源，擴充服務規模以提升事業收益及獲利水準，惟此係業者自主決定之經營管理策略範疇，與老人住宅登記證應予記載「容量」事項目的在監管營運以維老人住宅之居住安全不相涉；另參諸前揭建築設計施工編第295條第2項第3款以：「居住單元」超過14「戶」或受服務之老人超過20人等詞可知，所謂「戶」是指居住單元，主管機關可以核對實際經營情形是否超過核准戶數，以確認營運規模，進而確認相關設施設備是否符合核准容量之需求，故而老人住宅登記證將之列為應記載事項，至於公共服務空間則並非老人住宅登記證之應記載事項。再者，老人住宅登記證記載之特定地址，應為同要點第15點第3款營運所在地之記載，至於業者申請核發老人住宅登記證，其須備具「建築物核准使用證明文件影本」，此係用以形式佐證老人住宅所在處所為合法建築；又其須備具「相關服務設施之照片或簡介摺頁」，僅為用以參看相關服務設施之設置是否對老人構成明顯危害，此均為老人住居安全考量之文件，非謂建物使用執照相關資料、設施照片、簡介摺頁等所載全部建物及設施即均屬於老人住宅登記證之核准內容，並進而認為俱屬老人住宅登記證合法之容量。此外，社會局亦曾以114年4月9日桃社老字第1140028052號函回復被告(本院卷一第179至183頁)：桃園市政府於93年12月28日以府社老字第0930341816函發給原告之老人住宅登記證，關於○○路0號708戶，係指「最高出租房間數708戶」，桃園市政府後續同意事項係102年4月23日擴增314戶、110年6月15日擴增106戶、113年7月5日擴增147戶，更徵原告建置養生村其內部具體營運情形及服務設施，不在老人住宅登記證所載戶數範圍。原告尚難以老人住宅登記證上所載記載之建築門牌號碼作為其主張全部為老人住宅事業本身用地。

⑵查依C棟使用執照顯示，此棟建築達1,365戶(原處分卷B第500頁)，惟依其老人住宅登記證所示，107年至109年老人住宅登記證核准314戶(原處分卷A第116頁)，110年至112年累計核准420戶(原處分卷A第116頁)，扣除前開經核准之戶數，其餘戶數於107年至109年為1,051戶(1,365戶減314戶)、於110年至112年為945戶(1,365戶減420戶)；至於E棟及○○路000號則無老人住宅登記證紀錄，係屬未經核准之戶數，依照上開說明，尚難認定係原告本身老人住宅事業使用。

⑶原告就C棟部分主張945戶雖非屬經核認老人住宅登記證戶數範圍，惟原告養生村為永續經營，採逐年洽桃園市政府逐步申請擴大規模，尚未啟用之945戶老人住宅，仍屬原申請園區老人住宅範圍，且係隨時作為老人申請住宿使用，為老人住宅本身事業用地；E棟部分其主張規劃為體育館、健身區域、活動中心，與○○路000號，均屬依老人住宅設計規範之所需設施，亦符合主要計畫書及細部計畫內容所載之養生文化園區設施設置，並屬入住契約書所載提供給老人住宅之居民使用之範圍等語。惟查C棟之945戶，為未經核發老人登記證，已如前述，依老人住宅登記要點第13點第1項規定，依法不得營運，是尚難依系爭規定免徵地價稅；又依被告112年7月26日勘查紀錄，E棟為獨立大樓，無緊鄰A棟及C棟，全棟為空置之運動中心，非老人住宅住宿，樓層標示停車場、體育館、健身房、游泳池及未開放區等情，有會勘紀錄及現場照片可參(訴願卷第157、158、169頁)，與○○路000號自未取得以醫療財團法人附設之老人住宅，非具系爭規定所指「其他促進公眾利益事業」之合法資格，均難認屬經營老人住宅事業本身用地。

㈢本件A棟地下1樓交誼廳781平方公尺、1樓管理中心(辦公室)1,966.5平方公尺；C棟1樓交誼室71.3平方公尺(位於管理中心其中)、C棟1樓辦公室348.7平方公尺(位於管理中心其中)，經被告認定屬老人住宅事業本身直接使用，有系爭規定之適用。準此，原告所有系爭土地25筆(宗地面積計108,387.75平方公尺)，其中107,741.49平方公尺部分，原以供老人住宅事業使用為由，依系爭規定全部免徵地價稅，嗣A棟2樓商店2,555.9平方公尺及235.8平方公尺、3樓社團教室1,768.7平方公尺；C棟1樓商店4,747.8平方公尺、1樓社團教室23,319.04平方公尺（減去前揭作交誼室及辦公室使用之部分)、2樓銀髮學園1,743.02平方公尺、3樓銀髮學園1,513.49平方公尺，均得特定不符合系爭規定之樓地板面積。另查，老人住宅登記證以外範圍即C棟107年至109年1,051戶、110年至112年945戶，依法非經核准營運然無法特定不符合系爭規定之樓地板面積，則被告依全部使用面積扣除前開已確定之31,323.35平方公尺、71.3平方公尺、348.7平方公尺，乘上未經核准之戶數比率(945/1,365)，核計為99,724.29平方公尺，再與E棟及○○路000號之使用執照面積，依土地稅減免規則第5條，依合於減免標準之使用面積比率計算，經被告以各筆或以測量面積為認定之各筆，逐一列示於卷附計算表(本院卷二第37頁)，再經原告陳明面積及稅額計算方式均不爭執(本院卷一第144、147頁)，綜上應認原告所有系爭土地，經被告查得其地上建物部分面積未作老人住宅使用，不符合系爭規定免徵全部地價稅之要件，遂依房屋實際使用情形所占土地面積比例，就相關土地面積部分，改按一般用地稅率核課地價稅，復查決定(更正後)認應對原告補徵107年、108年、109年、110年、111年地價稅分別為4,328,999元、4,378,707元、4,079,620元、3,973,988元、3,974,625元(經被告更正914元)，及應對原告課徵112年地價稅9,138,372元，並無違誤。被告前就系爭土地免徵地價稅，並未創設足以令原告信賴嗣後若系爭土地不合免徵地價稅之規定時，仍毋須補徵地價稅之信賴基礎，且原告亦未提出因被告先前未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，有何積極之信賴表現，自難認有信賴保護原則之適用，原告主張被告補徵地價稅，有違信賴保護原則，亦無足取。

七、綜上所述，被告以本件與系爭規定得免徵地價稅之規定不符，對原告核定補徵及課徵地價稅，及駁回原告之復查申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告等訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、結論，本件原告之訴為無理由，判決如主文。