臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一五九二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一五九二號

原告

軒煌建設有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

乙○○（會計師）

被告

桃園縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○處長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月七日台財訴第00

00000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要︰原告於八十四年起至八十五年間銷售桃園縣楊梅鎮○○○街六七二號等十九筆房屋土地，契約書金額新臺幣（以下同）計一三二、七九０、０００元，房屋款開立統一發票金額五二、八七六、０００元（含稅）（確實金額為五二、八九六、０００元，被告漏算二○、○○○元），惟因其不動產買賣契約書未按土地與房屋分別載明銷售額，被告機關遂援引營業稅法施行細則第二十一條規定，以出售當年度之房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算系爭房屋銷售額應為六六、九六一、七三二元（含稅），扣除原告已開立統一發票之房屋款五二、八七六、０００元後，核定補徵營業稅六七０、七五二元。原告不服，主張發票已按土地與房屋之售價分別記載，且系爭房屋售價亦未低於「台灣省北區各縣市稅捐稽徵處房屋售價參考標準表」所訂定之標準價格，故被告機關調高系爭房屋售價，核定補徵營業稅，顯有錯誤，請撤銷原處分云云，循序提起復查、訴願及再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決如主文所示。

㈡被告聲明求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告開立統一發票，其中房屋銷售價格高於「台灣省北區各縣市稅捐稽徵處房屋售價參考標準表」所訂之價格，是否仍應依營業稅法施行細則第二十一條規定，按土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，調整其房屋銷售額？

㈡原告未於買賣契約書中劃分房屋款及土地款，但已以統一發票劃分房屋款及土地款者，是否為營業稅法施行細則第二十一條所謂「銷售價格按土地與定著物分別載明」之情形，而無須按土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，調整其房屋銷售額？

甲、原告主張：

一、被告機關直接引用營業稅法施行細則第二十一條規定調整增加房屋之銷售額，適用法令順序顯有錯誤：

㈠被告機關直接引用營業稅法施行細則第二十一條規定調整本件系爭房屋銷售額，（請詳復查決定書理由欄），不符法律適用之一般原則。蓋施行細則僅係就本法規定所為技術性、細則性之補充規定，不能逾越本法之規範，「依上位法優於下位法原則」，被告對於本件之法令適用順序，仍應先依本法第十七條規定審核原告申報之銷售額有無較時價顯著偏低且無正當理由之情事。若無偏低情形，被告機關自無依同法條後段規定認定銷售額，更無同法施行細則之適用；設若有偏低情形，在房地併同銷售下，於相關之交易文件上（包括契約、統一發票等），均未分別載明土地與房屋之銷售額，稽徵機關在無法查明土地及房屋之個別銷售額，方有按施行細則第二十一條規定以土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，調整房地銷售額之適用，首應陳明。

㈡第按「認定事實需憑證據，不得出於臆測，自為行政訴訟所適用。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」乃最高行政法院六十一年判字第七十號判例及三十九年判字第二號判例明揭斯旨。是，本件如原處分官署認定系爭銷售額有較時價顯著偏低之情事，渠應負擔原告業已有所違反法律規定之客觀證據資料。本件系爭房屋及土地之銷售額均未較時價顯著偏低，詳如後述，且被告官署亦已自認此項事實，請見復查決定書理由欄。惟渠在未握有原告申報系爭銷售額有顯著較時價為低之積極、客觀證據下，逕引施行細則之規定調整房地售價，實已違反證據法則及前揭判例意旨。

㈢「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨務或勞務，而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價核定其銷售額。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為營業稅法第十七條及營業稅法施行細則第二十五條所明訂。依上開法令之規定，調整銷售額之要件為⒈較時價顯著偏低⒉且無正當理由。所稱時價則指當地同時期銷售同類貨物之市場價格。原告八十五年度銷售「向陽居」建屋工程，土地部份之售價均較公告現值為高，房屋部份之售價亦無較時價為低之情形。該案房屋總售價為五二、八九六、０００元，建照坪數為一一四六‧０三坪（詳證據四，建物使用執照影本），每坪平均售價為四六、一五六元，與被告機關「北區各縣市房屋售價標準參考表」中所訂定之鋼筋及鋼骨結構四樓連棟房屋每坪售價三八、０００元相比較（證據五參照），原告之房屋銷售額比被告機關訂定之房屋售價標準高出甚多，並無較時價偏低情形。就此，其上級官署亦表同意，乃有函令囑其查明時價示覆，（附件證據七），惟被告機關未遵其上級官署之指示辦理，僅函覆依財政部台財稅第七八０四五八四六一號函規定即可調整補稅（參證據八），明顯違反法律規定。

二、原告合併銷售房地，房屋及土地售價已與購買者明確約定，並於開立之發票上分別載明：

㈠即或退萬步而言，被告官署仍執意逕以施行細則之規定處罰原告，亦請注意營業稅法施行細則第二十一條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」，依此規定，重新調整房屋及土地銷售額之要件，仍應以土地及房屋之銷售額「未分別載明」時方有其適用，若土地及房屋之銷售額業已分別載明，則自無上開施行細則之適用。至於土地及房屋之載明方式，上開施行細則並未明確限定以契約載明方式，民法第一百五十三條第一項規定：『當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。』原告於八十四年間預售楊梅鎮○○○街六七二號等十九戶房屋土地，與買受人均訂有房地買賣契約，預收各期房屋款及土地款時，原告依買賣雙方約定之房屋及土地銷售額開立發票及交付發票予買受人，「銷貨發票」上均分別明確載明買賣雙方同意之房屋及土地價款，原告並依法如期申報每期之房屋及土地銷售額（詳證據一、二、三，房地銷售明細表及銷貨發票、營業人銷售額與稅額申報書影本），並無上開施行細則所稱房屋及土地銷售額未分別載明之情形。

㈡由前述，被告機關未究明原告於開立之統一發票上已明確分別載明房屋及土地銷售額之事實，僅以房地買賣契約未分別訂明房屋及土地銷售額，即逕行調整增加房屋銷售額，顯已誤解上開施行細則之意旨，並逾越本法第十七條之規範。蓋上開施行細則所稱之分別載明，並不僅限於買賣契約而已，若相關之交易文件，包括開立之統一發票，已明確分別載明房屋及土地之銷售額，且房地之銷售額又無偏低情形，則自無依上開施行細則重新計算房屋銷售額之適用。

㈢由上可知，本件系爭焦點乃在原告合併銷售土地及建築物時，其銷售價格是否確實如被告機關所稱之無法查明分割，需依營業稅法施行細則第二十一條之規定，逕予調整房地銷售價格。關於此論點，財政部頒有明文解釋「．．．如其買賣合約或『統一發票』已劃分房屋款及土地款，．．．，不適用營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款之規定。（按：該條款之規定類同於營業稅法施行細則第二十一條）」（證據六、十參照）準此，被告官署對於首揭施行細則條文，「除銷售價格按土地與定著物分別載明外」之涵義有明顯之誤解。

三、被告機關逕行調整房屋銷售額，造成土地部分產生鉅額虧損，房屋部分產生鉅額利益，嚴重背離事實及租稅之公平正義：

㈠原告八十五年度營所稅結算申報之營業收入計一二九、七二一、一四三元，其中房屋收入五０、三七七、一四三元（不含營業稅），土地收入七九、三四四、０００元，房地售價（含營業稅）比例為百分之四十比百分之六十。另申報營業成本計一一七、０二一、三三二元，其中房屋成本三七、四六八、五六七元（不含營業稅），土地成本七九、五五二、七六五元，房地投入成本（含營業稅）比例約為百分之三三比百分之六七（計算式如下：興建房屋成本×(1+稅率)：土地取得成本=37,468,567×1.05:79,552,7650)，因此原告若依房地投入成本之比例，計算分配房地銷售額，則「向陽居」建屋工程之房屋銷售額每坪平均約三八、０七九元（計算式如下：實際房地總售價×房地成本比例/總坪數=132,240,000 ×33%/1,146.03），與被告機關訂定之房屋售價標準相近，原告大可調降房屋售價以節省營業稅及所得稅，且房地係併同銷售，依房地投入成本比例計算分配房地銷售額及房地所得額，亦較符合實際情形。

㈡換言之，原告於本案房地預售時即大可以三三：六七之比例計算房地售價，以節省稅負，但事實上原告仍以較高之房屋售價（房地售價比為四０：六０），計算報繳營業稅及所得稅，顯見原告誠實納稅且無意圖規避納稅義務，如此優良納稅廠商，不但未受獎勵，反遭受被告機關不當適用法令而補稅之苦。再者，原告八十五年度營所稅申報土地免稅所得部份已屬負毛利，若按被告機關調整之房地售價計算，將造成銷售土地產生之負毛利，由原先之負二０八、七六五元，大幅擴增至負一四、九五五、六七九元，而銷售房屋部份卻產生鉅額之銷貨毛利達二六、九五三、二五六元，此一調整結果使得土地之免稅所得產生巨額虧損，房屋之應稅所得卻有鉅額利益，嚴重背離事實並有違租稅法律規定之公平正義。

四、另關於準備庭訊中，就系爭交易事項被告官署所認定之銷售房地總金額一三二、七九０、０００元，與原告陳述之事實與證據有差異數五五０、０００元。嗣經原告再申請閱覽被告官署原處分卷，其差異金額五五０、０００元應係房屋座落楊梅鎮○○里○○○路六八六號買賣契約書內之銷售價款之筆誤，茲已檢呈是筆不動產交易買方劉淑敏出具之說明書（參證據十一）。退而言，即或此筆差異疑有涉短漏開發票之嫌，亦係另外一事，與本案不應直接引用房屋評定標準價格佔土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核定調整房屋銷售額並補徵營業稅，純為二事。

五、被告官署一再援引財政部七十九年八月三十日台財稅第七八０四五八四六一號函指摘原告違反規定應補繳營業稅。然原告查閱該號函釋意旨（證據九參照），係針對營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人不法投標工程開立發票之處置規定，與本件案情純然無關。被告官署比附援引，指鹿為馬，由此可見。

六、綜上理由，被告機關之認事用法顯有違誤，請判決撤銷原決定及原處分，以維原告權益。

七、證據：一、房地銷售明細表一份。二、房地款開立發票影本一份。三、八十四年及八十五年營業稅申報書影本一份。四、桃園縣政府工務局建物使用執照影本一份。五、台灣省北區各縣市稅捐稽徵處房屋售價參考表影本一份。六、財政部八十一年二月二十五日台財稅第八一０七五三三九０號函影本。七、財政部八十九年三月十日台財訴第０八九一三五一一八０號函影本。八、桃園縣稅捐稽徵處八十九年五月四日八九桃稅法字第八九００八八三０號函影本。九、財政部七十九年八月三十日台財稅第七八０四五八四六一號函影本。十、財政部訂頒營利事業所得稅查核準則第三十二條條文影本。十一、訴外人劉淑敏出具之購買房屋土地調查表影本。

乙、被告主張：

一、按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」為營業稅法施行細則第二十一條所明定，又營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第二十一條已規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第十七條、第四十三條第二項及同法施行細則第二十五條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之，為財政部七十九年八月三十日台財稅第七八０四五八四六一號函釋所規定。

二、原告主張其房屋款開立統一發票金額高於「北區各縣市房屋售價標準參考表」所訂之價格，應無調整房屋銷售額之適用，又土地公告現值與市價偏離，被告機關按土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，調整其房屋銷售額，顯有錯誤云云，查「北區各縣市房屋售價標準參考表」之訂定係為取得合理一致之房屋售價及工程造價參考標準，俾使業者及稽徵機關於查核時有所依循，惟如查得實際資料時仍應依售價認定，該參考標準表備註欄內亦明確載明，本案依原告提供之不動產買賣契約書已載明系爭房屋土地合併實際銷售總價款附案可稽，被告機關遂依營業稅法施行細則第二十一條規定，依房屋土地實際買賣銷售總價款按出售當年度之房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算系爭房屋銷售額應為六六、九六一、七三二元，扣除申請人已開立統一發票之房屋款五二、八七六、０００元後，核定補徵營業稅六七０、七五二元，並無不合。

三、至原告主張其已依買賣雙方約定之房屋及土地售價分別開立發票交予買受人，及被告機關引用之營業稅法第十七條及同法施行細則第二十一條法令適用順序顯有錯誤乙節，本案依獲案資料查原告與買受人訂定之不動產買賣契約，並未議定房屋與土地之售價比例，次查原告係以其土地及其定著物同時銷售，其銷售價格既未按土地與定著物分別載明，被告機關按財政部七十九年八月三十日台財稅第七八０四五八四六一號函釋規定，計算定著物部分之銷售額，依前揭規定調整補徵營業稅，要無不合，原告主張，不足採據。

四、原告主張其已依約定之房地售價比例分別開立發票交付客戶，且其申報之房屋售價應無營業稅法第十七條規定顯較時價偏低之情事，被告不應補徵營業稅云云，查本案原告八十四年起至八十五年間與買受人簽訂的不動產買賣契約書，並未載明原告與買受人議定房屋與土地售價比例應為四：六之比例，復依部分買受人填寫之購買房屋土地調查表，亦無購買時即與原告議定房屋價款應佔房地總價款比率四成之情事，又因系爭不動產買賣契約書，未按土地與房屋分別載明銷售額，僅載明房屋土地合併銷售的總價款，全案附案可稽，被告依營業稅法施行細則第二十一條規定，以出售當年度之房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋的價格予以核定補徵營業稅，要無不合，亦應無究明其申報之房屋售價是否較時價為低之必要，故本案與營業稅法第十七條規定，營業人以較時價偏低之價格銷售貨物而無正當理由者，稽徵機關得依時價認定其銷售額之情況並不相同。

五、原告主張其開立發票的房屋銷售額比「北區各縣市房屋售價標準參考表」所訂之價格高出甚多，又若被告依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋價格時，將造成其銷售土地屬負毛利，銷售房屋則有鉅額利益，有違租稅公平原則乙節，經查原告系爭已開立發票的房屋銷售額中有九筆房屋銷售價款較「北區各縣市房屋售價標準參考表」所訂的價格低二三、八一０、三００元。又本案依系爭不動產買賣契約書所載的價款計算原告銷售該批房地產的收入，減除原告所列示的成本，仍有銷售毛利，況依營業稅法第一條規定，在中華民國境內有銷售貨物或勞務，均應課徵營業稅，原告主張，依法無據。

六、至原告主張本案依財政部八十一年二月二十五日台財稅第八一０七五三三九０號函釋規定，因其統一發票已劃分房屋款及土地款，不適用營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款規定部分，因依財政部八十五年五月二十四日台財稅第八五一一０一二九二號函釋規定，『本部及各權責機關在民國八十五年二月二十九日前發布之營業稅、印花稅、證券交易稅有關釋示函令，凡未編入八十五年版「營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編」者，自民國八十五年七月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用』，故原告所主張之財政部函釋規定既尚未編入營業稅法令彙編，自不得援引適用，被告依財政部七十九年八月三十日台財稅第七八０四五八四六一號函釋規定辦理，尚無不合。

七、又原告主張銷售系爭房屋中，買受人為劉淑敏者，被告將其已開立房屋款之統一發票金額漏歸戶二０、０００元（系爭營業稅額應為九五二元）部分，經查原告原檢具之統一發票（字軌號碼：FQ00000000）上載明之買受人既為劉淑敏，原告主張應屬可採，原核定稅額應予更正，至本案被告依查得之不動產買賣契約書上所載之金額認定系爭房地產銷售總價款應為一三二、七九０、０００元，而原告主張因有折價等因素，故實際銷售總價款應為一三二、二四０、０００元乙節，被告認為若原告主張實際銷售總價款低於其原所簽訂之不動產買賣契約書上所載之總價款者，原告應自始即知其存在，原告於被告調查時竟捨棄不提出供核，復於復查、訴願及再訴願階段亦未提示，及至行政訴訟階段始行提出，原告主張，委不足採。

八、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回。

理由

一、按營業人以土地及其定著物合併銷售時，其申報之銷售價格未按土地與定著物分別載明者，因出售土地部分免徵營業稅（營業稅法第八條第一項第一款），主管機關應如何計算土地與定著物分別之銷售額，以便就定著物部分之銷售額課徵營業稅，營業稅法並無明文規定，僅於營業稅法施行細則第二十一條規定「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額」，惟因土地公告現值及房屋評定標準價格均非實際之銷售價格，其比例本難期待與實際情形相符，故本條規定之適用寧可採取較為保守之態度，僅於營業人未以任何方式分別載明土地及其定著物之銷售價格時，始有其適用，何況本條文所謂「分別載明」，文義上並未限制以書面契約之方式為之，而營業稅之課徵主要係依據統一發票之開立，故營業人於其開立之統一發票上分別載明土地及其定著物之銷售價格者，亦應認屬本條文所謂「分別載明」。如其載明及申報之定著物銷售價格，明顯較同時期之市價為低，或定著物之銷售價格偏低，土地之銷售價格偏高之情形，則屬營業稅法第十七條「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管機關得依時價認定其銷售額」及同法第四十三條第二項「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之」之規制範圍；如其載明及申報之定著物銷售價格，並無明顯較同時期之市價為低或其他不正常之情形，依營業稅法第十七條及同法第四十三條第二項文義之反面解釋，主管機關即應採認其申報之價格，並無依時價或同業情形調整其銷售額之餘地，更無依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，重新計算其定著物部分之銷售額之可能，否則即違背營業稅法第十七條及同法第四十三條第二項之規定。故基於法源位階關係，屬於行政命令性質之施行細則本不得抵觸母法之規定，適用上開營業稅法施行細則第二十一條規定時，自應注意不得抵觸營業稅法第十七條及同法第四十三條第二項之規定，對於營業人申報之定著物銷售價格，如已以統一發票載明，且無明顯較同時期之市價為低或其他不正常之情形，主管機關即應予以採認，不得依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，重新計算其定著物部分之銷售額。

二、復查財政部七十九年八月三十日台財稅第七八０四五八四六一號函釋意旨認「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第二十一條已規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第十七條、第四十三條第二項及同法施行細則第二十五條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之」，亦未將營業稅法施行細則第二十一條所謂「分別載明」限定於以書面契約之方式為之；且財政部八十一年二月二十五日台財稅第八一○七五三三九○號函釋意旨更認「營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款之規定（按：該條款之規定類同於營業稅法施行細則第二十一條）」，明確採認以統一發票劃分房屋款及土地款之方式，此函釋雖係針對營利事業所得稅之課徵而為，但因個人及營利事業出售土地之所得，免納所得稅（所得稅法第四條第一項第十六款），稅捐稽徵機關亦有分別土地與定著物之銷售額之必要，與營業稅之課徵所遇到之問題相同，有關土地與定著物之銷售額是否已分別載明之認定標準，兩稅自應適用相同之法則，方符公平原則。又行政命令一經下達或發布即發生效力，不因其是否編入法令彙編而受影嚮，何況原告主張之上開財政部八十一年二月二十五日台財稅第八一０七五三三九０號函釋，已編入所得稅法令彙編（見原告所提證據六），被告竟認原告所主張之財政部函釋規定既尚未編入營業稅法令彙編，自不得援引適用云云，顯有誤會，合先敍明。

二、查原處分意旨以原告於八十四年起至八十五年間銷售桃園縣楊梅鎮○○○街六七二號等十九筆房屋土地，契約書記載金額計一三二、七九０、０００元，房屋款開立統一發票金額五二、八七六、０００元（含稅），因其不動產買賣契約書未按土地與房屋分別載明銷售額，乃按原告完工交屋年度（八十五年度）之房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算系爭房屋銷售額應為六六、九六一、七三二元（含稅），扣除原告已開立統一發票之房屋款五

二、八七六、０００元後，核定補徵營業稅六七０、七五二元〔 (66,961,732－52,876,000）×0.05/1.05〕， 固非無見。惟查原告於八十四年起至八十五年間銷售桃園縣楊梅鎮○○○街六七二號等十九筆房屋土地，其中房屋款開立統一發票之金額合計為五二、八九六、０００元（含稅），有原告製作之房地銷售明細表及開立之統一發票影本附本院卷可稽（起訴狀附證一、二），被告將原告已開立房屋款之統一發票金額漏歸戶二０、０００元（營業稅額應為九五二元，發票字軌號碼：FQ00000000，載明之買受人為劉淑敏），致將房屋款發票金額誤為五

二、八七六、０００元（含稅），連帶使被告依其見解所計算補徵之營業稅額多出九五二元，已有可議。且查原告銷售上開十九筆土地及地上房屋，其與買方所訂立之不動產買賣契約書，雖僅記載總價款，而未按土地與房屋分別載明銷售額，但其已依各買受人名義及其所買戶別，分別按土地款與房屋款，開立統一發票，並據此向被告機關申報銷售額，此有原告申報時檢送的統一發票明細表附原處分卷，及按土地款與房屋款，分別開立之統一發票存根聯影本附本院卷可稽，揆諸首揭說明，原告合併銷售系爭房地，其銷售價格既已按土地與房屋於開立之統一發票上分別載明，被告即不應適用營業稅法施行細則第二十一條規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，重新計算系爭房屋部分之銷售額。被告以原告與買受人訂定之不動產買賣契約書上並未記載房屋與土地之售價比例，即認其銷售價格未按土地與房屋分別載明，而忽視其以統一發票劃分房屋款及土地款之事實，實有違誤。

三、何況系爭房屋總售價，依統一發票所載為五二、八九六、０００元，其建照坪數則為一一四六‧０三坪（詳起訴狀附證四，建物使用執照影本），換算每坪平均售價為四六、一五六元，與被告機關於八十六年五月二十一日以八六桃稅工字第八六○一四一九三號函送給轄區內公司行號做為申報營業稅依據之「台灣省北區各縣市稅捐稽徵處房屋售價參考標準表」中所訂定之鋼筋及鋼骨混凝土結構四樓連棟房屋每坪售價三八、０００元相比較（見起訴狀附證五），原告銷售之房屋同為鋼筋混凝土（見起訴狀附證四，建物使用執照影本），其每坪銷售價格比前揭「台灣省北區各縣市稅捐稽徵處房屋售價參考標準表」所揭示之房屋售價標準高出甚多，參諸被告機關以八十六年五月二十一日八六桃稅工字第八六○一四一九三號函檢送「台灣省北區各縣市稅捐稽徵處房屋售價參考標準表」時，一併通知「貴公司行號銷售房屋如有低於上開標準申報銷售額並計算應納稅額繳納者，請儘速自動向本處辦理補報並補繳稅款，以免經查獲受罰」，基於營業稅法第十七條「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管機關得依時價認定其銷售額」之授權，可知該參考標準應已接近時價，否則被告機關如何據以要求轄區內公司行號補報銷售額並補繳稅款？故原告所申報之銷售房屋價格顯然並無較時價偏低情形，被告空言指稱：系爭原告已開立發票的房屋銷售額中有九筆房屋銷售價款較上開參考標準表所訂的價格低二三、八一０、三００元云云，其計算顯然有誤，不足採信（按依被告於原處分卷一七六頁所附之調查表固顯示系爭原告已開立發票的房屋銷售額中有九筆房屋銷售價款較所謂參考價格低，另九筆房屋銷售價款則較所謂參考價格為高，但所謂較低之九筆部分，其相差僅以百萬計，並無被告所稱二三、八一○、三○○元；且查該調查表所謂依參考標準所算的房屋總價格五三、八五六、六四○元，經以建照總坪數一一四六‧０三坪平均後，每坪價格約為四六、九九四元，與上開參考標準表上所揭示的價格，無一相符，又非系爭房屋結構所應有之參考標準價格每坪售價三八、０００元，該調查表所謂依參考標準所算的房屋價格，顯非確實依上開參考標準表所算，被告指稱系爭房屋銷售價款有九筆較上開參考標準表所訂的價格低云云，自不足採信）。次查原告申報之銷售額，其中房屋款五０、三七七、一四三元（不含營業稅），土地款七九、三四四、０００元，房地售價（含營業稅）比例為百分之四十比百分之六十，亦無房屋之銷售價格偏低，土地之銷售價格偏高之情形，揆諸首揭說明，被告機關即應採認其申報之價格，並無依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，重新計算系爭房屋之銷售價額之餘地。

四、末查原告八十五年度營所稅結算申報之營業收入計一二九、七二一、一四三元，其中房屋收入五０、三七七、一四三元（不含營業稅），土地收入七九、三四四、０００元，房地售價（含營業稅）比例為百分之四十比百分之六十。另申報營業成本計一一七、０二一、三三二元，其中房屋成本三七、四六八、五六七元（不含營業稅)，土地成本七九、五五二、七六五元，房地投入成本 (含營業稅)比例約為百分之三三比百分之六七（計算式如下：興建房屋成本×(1+稅率)：土地取得成本=37,468,567×1.05:79,552,765) ，此為被告所不爭執。因此，原告若依房地投入成本之比例，計算分配房地銷售額，則本件建屋工程之房屋銷售額每坪平均約三八、０七九元 (計算式如下：實際房地總售價×房地成本比例/總坪數=132,240,000×33%/1,146.03），與前開被告機關所適用之房屋售價參考標準相近，原告大可調降房屋售價以節省營業稅及所得稅，且房地係併同銷售，依房地投入成本比例計算分配房地銷售額及房地所得額，亦符合實際情形。換言之，原告於本案房地銷售時本可以三三：六七之比例計算房地售價，以節省稅負，但事實上原告仍以較高之房屋售價（房地售價比為四０：六０），計算報繳營業稅及所得稅，顯見原告誠實納稅且無意圖規避納稅義務。再者，原告八十五年度營所稅申報，其中土地免稅所得部份已屬負毛利，若按被告機關調整之房地售價計算，將造成銷售土地產生之負毛利，由原先之負二０八、七六五元，大幅擴增至負一四、九五五、六七九元，而銷售房屋部份卻產生鉅額之銷貨毛利達二六、九

五三、二五六元，此一調整結果使得土地之免稅所得產生巨額虧損，房屋之應稅所得卻有鉅額利益，嚴重背離事實並有違租稅法律規定之公平原則，其違誤甚明。至於被告所認定之本件銷售房地總金額為一三二、七九０、０００元，與原告已開立發票之金額相差五五０、０００元，乃因劉淑敏所購買座落楊梅鎮○○里○○○街六八六號房屋之買賣契約書內之銷售價款記載為九、三五○、○○○元，被告採認此數額，而原告就此筆土地及房屋所開立之發票金額則共為八、八○○、○○○元所致，茲據劉淑敏出具說明書，確認其購買房地之總價款為八、八○○、○○○元（參原告證據十一），無論此筆差異係出於訂約後折價或因短漏開發票所致，均與本案是否應適用房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核定調整房屋銷售額並補徵營業稅之爭點無涉，併此敍明。

五、綜上所述，原處分調高系爭房屋售價，核定補徵營業稅，既有違誤，復查及一再訴願決定未加糾正，仍予維持，亦有未洽，原告訴請將之一併撤銷，自無不合，應予准許。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官　姜素娥