臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二二七五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二二七五號

原告

甲○○

訴訟代理人

張萬傑律師 （送達代收人）

被告

財政部台北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月十九日台八十

九訴字第二七四八七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十六年度綜合所得稅結算申報，被告機關以原告本年度雖申報取自亞太儲運股份有限公司（以下稱亞太儲運公司）之營利所得新台幣（下同）一○○、七八○、九三五元，惟於核算稅額時，並未合併計算，乃予以併計原告綜合所得總額一二一、一二四、一六一元，應補稅額二○、二○七、七五三元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈再訴願、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告在國內設有住所，八十六年度合計居留國內之期間逾一百八十三日，其依華僑回國投資條例投資所得之股利，應否併計個人綜合所得稅。

㈠原告主張之理由：

⒈原告為民國三十九年十月二十七日生於中華民國之公民，取有中華民國之護照，民國五十八年七月十二日赴美就學哈佛大學畢業後，在美就業，一九七七年（民國六十六年）在美國與美國人結婚，取得美國籍，持有美國護照，美國住所地址：6 Milford Drive White Plains N.Y.10606 U.S.A，為我國公民取得「美國籍之華僑」，僑居美國二十七年仍維持我國籍與戶籍，原告早於民國七十八年即已另案獲准經濟部為萬海航運股份有限公司，惟在民國八十四年之前返國僅二十一次，且有六年全無回國紀錄。八十五年原告業奉經濟部核准為華僑投資人，此有經濟部投資審議委員會（下稱經投會）八十六年十一月五日以經（八六）商一二一五四二號函核准亞太儲運公司變更登記事項卡公文書中載列：①登記日期為八十六年十月三十日、②董事甲○○：美國籍。住所及居所：6 Milfood Drive White Plains, N.Y.10606,U.S.A。董事任期：自八十六年六月十六日至八十九年六月十五日。另經投會亦以經（八八）投審一字第八八七○二七五號函覆被告稱，原告甲○○業依華僑回國投資條例規定，經該會「八十五年八月廿六日經投審一字第八五○一二六九二號函核准投資在案。此有各該函件附卷可稽，原告為監管台灣之投資事業與照顧美國之家庭，自八十五年度起始進出境較多。系爭股利所得為經濟部依華僑回國投資條例專案核准所取得之八十六課稅年度股利。

⒉促進產業升級條例第二條規定，促進產業升級，依本條例之規定。本條例未規定者適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。華僑回國投資條例第十六條規定：投資事業依公司法組設公司者，投資人不受同法第九十八條第一項、第一百零八條第二項及第二百十六條第一項關於國內住所及出資額之限制。經查亞太儲運公司為依公司法組設之公司。原告為該華僑回國投資條例規定核准之投資人，自應適用本條規定，不受國內住所之限制。原告八十六年度因管理經營亞太儲運公司之需要，除擔任該公司董事外，尚擔任該公司副總經理、總經理職務並領取薪資，而留住國內超過一百八十三天，惟依華僑回國投資條例第三條、第十六條規定華僑投資人不受國內住所限制、所得稅法第七條第三項、及促進產業升級條例第十一條第二項規定，非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。原告完全符合前述法律所規定之條件，自應就源扣繳百分之二十稅款後，不再合併當年度其他所得申報綜合所得稅。原處分與訴願決定均創設法律未規定之「限制課稅條件」，擅將八十四年與八十五年兩年度中之境內設有戶籍居留天數，作為取銷其八十六課稅年度依促進產業升級條例、華僑投資股利租稅優惠之條件依據，嚴重違反所得稅法第七條第三項排除規定、促進產業升級條例第十一條第一項租稅優惠及華僑董事不受境內居留一百八十三天與華僑回國投資條例第三條、第十六條投資人不受國內住所限制之多項法律規定，處分違法無據，請撤銷原處分及原訴願決定云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、．．．。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第七條第二項、第三項及第四項、第十四條第一項第一類及第七十一條第一項所明定。又「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事，監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」復為促進產業升級條例第十一條所明定。

⒉本件原告於辦理八十六年度綜合所得稅結算申報時，雖已將系爭亞太儲運公司分配之股利所得一○○、七八○、九三五元列入申報，惟於核算稅額時，未合併計算，被告原核定乃發單補徵稅額二○、二○七、七五三元。

⒊原告主張系爭營利所得，應合於促進產業升級條例第十一條規定，扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報等情。按個人所得之納稅手續，係以納稅義務人辦理結算申報為原則，而對於非中華民國境內居住之個人，因事實上無從辦理申報，故採就源扣繳方式，一次扣繳竣事，以昭簡便，此乃個人綜合所得稅申納之基本架構。而促進產業升級條例第十一條第一項之規定，其立法旨意，係對於非中華民國境內居住之個人，依法核准其投資者，就其取得中華民國境內公司所分配之股利或合夥事業所分配之盈餘於給付時，由扣繳義務人按較優惠之百分之二十定率扣繳所得稅，排除各類所得扣繳率標準所規定之百分之三十五扣繳率之適用。而同條第二項規定，則將因經營或管理其投資事業需要，於中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天者，視為非中華民國境內居住之個人，仍適用就源扣繳規定，不適用結算申報之規定。是以促進產業升級條例第十一條之規定，所得人除應依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，尚應為「非中華民國境內居住之個人」，所配發之股利始有百分之二十就源扣繳，免依所得稅法辦理結算申報之適用。又「中華民國境內居住之個人」乙詞，依所得稅法第七條第二項規定有二，其一為在中華民國境內有住所，並經常居住中華民境內者；其二為在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者；稱「非中華國境內居住之個人」，依所得稅法第七條第三項規定，則指前述規定以外之個人。蓋住所依民法規定，以久住之意思，而住於一定之地域內，即於該地域內設定住所；而是否經常居住，應用於稽徵實務上，係按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察，非以原告填列資料之地址以為判斷，合先陳明。經查原告設戶籍於台北市○○區○○里○鄰○○○路二十九號（自八十七年六月二十日改設籍於台北市○○區○○里○○鄰○○路一五八巷二十號），即原告在中華民國境內設有住所；又原告雖赴美就學乃至就業，僑居美國期間返國亦無間斷，且其自八十二年度起至八十八年度，居留在中華民國境內之天數，已分別達一百二十八天、九十五天、一百零三天、二百七十九天、二百九十三天、二百八十二天及二百七十三天，生活重心於投資於亞太儲運公司前（原告於八十五年八月二十六日核准投資）應已根植於中華民國境內；另依原告於七十八年間即投資萬海航運股份有限公司之情形，其經濟重心亦在中華民國境內。是本件原告在中華民國境內設有住所，且經常居住在中華民國境內，原告即為「中華民國境內居住之個人」。根據前述說明，原告既為中華民國境內居住之個人，其中華民國來源之所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，其取得亞太儲運公司之股利所得一○○、七八○、九三五元，即無促進產業升級條例第十一條第一項規定之適用；又本件原告雖於八十六年六月十六日經亞太儲運公司八十六年股東常會選任為該公司之董事，惟其選任為董事之前，既為中華民國境內居住之個人，難謂為因經營或管理投資該公司需要，而成為中華民國境內居住之個人，是以原告亦無促進產業升級條例第十一條第二項規定之適用。綜上，被告原核定將系爭營利所得，併課原告八十六年度綜合所得稅，尚無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。

⒋又華僑回國投資條例第十六條規定，在於排除公司法關於國內住所及出資額之限制，旨在於公司成立是否合於公司法規定之問題，與投資人之所得核課無涉，則本件之核課並無違反該法條之虞；且納稅義務人之申報繳納義務，與扣繳義務人之扣繳義務尚不相同，亦不能混為一談，更不能以扣繳義務人之錯誤而免除或變更納稅義務人申報繳納之義務，原告以亞太儲運公司之扣繳義務人填發之扣繳憑單，執為本件系爭股利所得得以就源扣繳，免併入結算申報之主張，要無足採，併予陳明。本件原處分並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原告為在中華民國出生並設有戶籍，其後取得外國籍之華僑，八十五年間經經投會核准投資亞太儲運公司，並擔任董事，八十六年度在中華民國境內居住合計逾一百八十三天，該年度取自亞太儲運公司之營利所得（即股利）一○○、七八○、九三五元，未與其他所得合併申報等情，有經投會八十五年八月廿六日經投審一字第八五○一二六九二號函、經濟部八十六年十一月五日經（八六）商一二一五四二號函及內政部警政署入出境管理局八十八年六月十一日（八八）境信雲字第四○八五二號函附在原處分卷可按，並為兩造所不爭。茲原告所爭執者為，原告既係經投會依華僑回國投資條例之規定核准回國亞太儲運公司投資，則縱原告於八十六年度居留中華民國之期間逾一百八十三天，依促進產業升級條例第十三條之規定，其自亞太儲運公司所分配之股利，仍應就源扣繳，不適用所得稅法結算申報之規定云云，是本件所應審究者，厥為原告之投資亞太儲運公司股利所得是否得適用行為時促進產業升級條例第十一條之規定而已。

二、按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」為行為時促進產業升級條例第十一條所規定。是依上開法條之規定，全年住居國內合計超過一百八十三天，取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，仍得由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定者，必須具備下列三條件：㈠所得人必須係非中華民國境內居住之個人。㈡係依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資者。㈢因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內居住超過一百八十三天。查上開條文所稱「非中華民國境內居住之個人」其意為何？促進產業升級條例並未規定，自應依所得稅法之規定解釋，按所得稅法第七條第二項規定：「本法稱中華民國境內居住之個人指左列兩種：『在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。』」同條第三項規定：「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」是依上開規定，稱非中華民國境內居住之個人，必須係在中華民國境內無住所，且於一課稅年度內在中華民國境內居留合計未滿一百八十三天者而言。本件原告起訴狀中既自陳其取得外國籍後係仍維持在國內設有戶籍，而依內政部警政署入出境管理局函送原告八十六年度入出境紀錄記載，原告於八十六年度，於一月十九日入境、二月十七日出境，二月二十日入境、四月六日出境，四月十八日入境、七月一日出境，七月十五日入境、九月十二日出境，九月二十三日入境、十一月十七日出境，十一月二十日入境在該年度未再出境，合計在中華民國境內居留三百零二日，此有內政部警政署入出境管理局八十八年六月十一日（八八）境信雲字第四○八五二號函附在原處分卷可按，已見前述，就原告一年住居國內長達三百零二日，足徵原告設籍地址，有久住該址並以之為住所之意思，自屬所得稅法第七條第二項第一款所稱「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之人」，而非同條第三項所稱「非在中華民國境內居住之個人」，依上說明，原告即不屬行為時促進產業升級條例第十一條所定之「非在中華民國境內居住之個人」，與該條所定要件不合，不適用該條之規定。至原告訴稱，促進產業升級條例第二條規定：「促進產業升級，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他有關法律之規定，但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」足徵促進產業升級條例係屬所得稅法之特別法，應優先適用該法，不得適用所得稅法之規定；並主張華僑回國投資條例第十六條規定：「投資事業依公司法組設公司者，投資人不受同法第九十八條第一項、第一百零八條第二項、第一百二十八條第一項、第二百零八條第五項、第二百十六條第一項關於國內住所及出資額之限制。」亦足證明依華僑回國投資條例之規定回國投資者，不受公司法所定住所之限制，並據主張原處分以原告在國內設有住所，即認不適用行為時促進產業升級條例第十一條之規定，於法不合云云。第查行為時促進產業升級條例第十一條所定之「非在中華民國境內居住之個人」其意為何？促進產業升級條例並未規定，依該條例第二條之規定，應適用其他法律之規定，其他法律中有就「非在中華民國境內居住之個人」作解釋規定者，僅所得稅法第七條第三項，自應依該條項之規定解釋，原告謂促進產業升級條例係屬特別法應優先適用該法，不得適用所得稅法云云，應屬誤解法律。次查華僑回國投資條例第十六條規定：「投資事業依公司法組設公司者，投資人不受同法第九十八條第一項、第一百零八條第二項、第一百二十八條第一項、第二百零八條第五項、第二百十六條第一項關於國內住所及出資額之限制。」係指公司法原規定各種公司之負責人均應在國內設有住所，而依華僑回國投資條例回國投資者，不限於在國內設有住所而言，並非指依華僑回國投資條例回國投資者，不論在國內有無住所均不須將其在投資事業之營利所得報繳所得稅，此觀該條之規定即明，原告上開主張，亦屬誤解法律。本件原處分以原告就其投資公司，所分配之股利為營利所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，並無不法，一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官 楊莉莉