臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二八五七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二八五七號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）住同右

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因綜合所得稅案件，原告不服行政院八十九年十月十六日台八十九訴字三

００四六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：

一、系爭處分前事實背景：Ａ、原告民國（下同）八十二及八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額分別為新台幣（下同）一、一六三、０四一元及一、五一一、六四五元，所得淨額為五七七、三一九元及八九一、二六０元。Ｂ、原告不服被告增列其八十二年度利息所得四筆（其債務人分別為李雪霞、沈政誠、吳天信與石芬玉）計三四二、五六九元，及八十三年度利息所得二筆計四八七、三三０元（債務人為吳天信與石芬玉），主張抵押權設定係商業保證性質，並無利息收入，申請被告復查。

二、原處分之作成：Ａ、復查決定日期：八十七年九月十日Ｂ、復查決定字號：（８７）財北國稅法字第八七０三七一四九號Ｃ、復查決定結果：

１、將上開有關自債務人李雪霞、沈政誠、吳天信三人部分之利息債權予以刪除。

２、但仍認定原告自債務人石芬玉處取得利息所得，金額分別為：ａ、八十二年度：一一、三四二元。ｂ、八十三年度：一五０、九０四元。

３、因此：ａ、核減原告八十二年度利息所得三三一、二二七元，變更核定綜合所得總額為八三一、八一四元，所得淨額為二四六、０九二元。ｂ、核減八十三年度利息所得三三六、四二六元，變更核定綜合所得總額為

一、一七五、二一九元，所得淨額為五五四、八三四元。Ｄ、復查決定理由：

１、法令及判解依據ａ、復查決定時之所得稅法第十四條第一項第四類個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類至第三類：略第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。ｂ、前行政法院（現改制為最高行政法院）三十六年度判字第十六號判例（要旨）：當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。ｃ、前行政法院（現改制為最高行政法院）七十年度判字第一一七號判例（要旨）：個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。ｄ、最高法院六十二年台上字七七六號判例（要旨）最高額抵押與一般抵押不同，最高額抵押係就將來應發生之債權所設定之抵押權，其債權額在結算前並不確定，實際發生之債權額不及最高額時，應以其實際發生之債權額為準。

２、被告機關認定之事實：ａ、債務人李雪霞、沈政誠、吳天信抵押權部分，性質為最高限額抵押權，參酌前揭最高法院判例，原告之債權額於在結算前尚未確定，故認原告主張為可採，原核定的利息所得部分准予撤銷。ｂ、就債務人石芬玉部分，經查八十二年十二月八日設定抵押權時與八十三年十一月三日塗銷抵押權時之「土地登記申請書」、「抵押權設定契約書」、「清償證明書」等書證（見復查卷石芬玉部分），債務人石芬玉抵押權部分，登記權利價值三、六００、０００元即為債權之全部，並約定按各個債務契約利率計息。ｃ、申請人雖主張未收取利息，但無法提示其他客觀有效之證據，難據以認定其確未收取利息。ｄ、是故原告於借貸契約存續期間（八十二年十二月八日至八十三年十一月三日）所得之利息收入，因申請人未提示借貸契約，依民法第二百零三條「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五」之規定，重新核算原告該筆利息所得。ｅ、核算結果：八十二年度為一一、三四二元、八十三年度為一五０、九０四元元（計算式見復查決定書），與原核定數額之差額分別為六、二三八元及八０、七二八元。

３、爰准予核減原告八十二年度及八十三年度利息所得，如前揭復查決定結果所示。但將原告復查申請中有關「債務人石芬玉利息認定」部分之請求予以駁回。

三、原告受原處分侵害之權利：財產權。

乙、兩造訴之聲明

一、原告之聲明：求為判決撤銷原處分關於石芬玉利息部分、訴願及再訴願決定。

二、被告之聲明求為判決駁回原告之訴。

丙、兩造之主張及抗辯

一、原告認為原處分不合法之理由：Ａ、事實部分：

１、原告於八十二至八十三年間確未收取債務人石芬玉之利息。

２、原告與石芬玉間之抵押權設定純粹為商業保證行為，僅係保證性質，並未收取利息。當初是因為原告與石芬玉之丈夫許文仁想作外銷大陸之生意，雙方洽談合作事宜，而許文仁沒有資金，才設定本件抵押權，以表示合作之誠意，但後來因為生意沒有作成，因此在八十三年十一月間塗銷抵押權。

３、其間雙方並無任何利息之支付，而所有之抵押權契約書及他項權利證明書等資料均放在代書那裏，事後塗銷抵押權時，清償證明也是由代書再代辦的。

４、就此，有債務人石芬玉八十四年四月二十日提供之切結書可證，另有證人丁○○，可以證明上開抵押權契約設立之原因及其經過事實。Ｂ、法律適用部分既無利息收入自不須補繳八十二年及八十三年度之綜合所得稅。

二、被告之答辯Ａ、事實經過說明

１、本件被告依據地政機關通報之土地建築改良物抵押權設定契約書所載，債務人石芬玉提供坐落台北市○○區○○段三小段六三四號土地暨房屋，設定抵押權予原告，擔保權利價值為三、六００、０００元，擔保權利存續期間為自八十二年十二月八日至八十三年十二月七日止（原告塗銷抵押權登記之時間為八十三年十一月三日），利息約定按各個債務契約利率計息，及當年度中央銀行放款利率下限核定原告八十二年度及八十三年利息所得，分別為一七、五八０元及二三一、六三二元，併課原告八十二年度及八十三年度綜合所得稅。

２、原告不服，主張係商業保證行為，並未收取利息云云，申請復查。Ｂ、事實認定與證據法則之適用

１、按「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅務機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任」，前行政法院（現為最高行政法院）七十年度判字第一一七號著有判例。

２、被告復查決定以原告無法提示其他客觀有效之證據，尚難據以認定其確未收取利息。

３、就石芬玉提供之切結書部分查上揭切結書係屬債權債務人利息所得之利害關係人出具之私文書，衡諸此種具有利害關係人所出具之私文書，其記載內容之真實性及證據力薄弱，倘無其他具體客觀證據佐證，尚難僅憑該切結書即遽以主張其確未收取系爭利息，所訴核難採據。

４、至於證人丁○○在法院審理中之證述內容，有違常理。單單為商業保證就將土地及房屋給原告設定抵押權，難道不怕原告將來聲請拍賣抵押物嗎﹖而許文仁、石芬玉夫婦二人如此相信原告，在現今社會上似乎不太可能。Ｃ、法律適用部分

１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。

２、又本件係依各個債務契約所約定之利率計息，原告未提示借貸契約，依民法第二百零三條「應付利息之債務其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五」之規定，是重行核定系爭抵押利息所得八十二年度為

一一、三四二元及八十三年度一五０、九０四元，乃予核減八十二年度利息所得六、二三八元及八十三年度利息所得八０、七二八元。揆諸首揭規定，並無不合。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、按本案之爭執在於原告八十二年及八十三年間課稅所得數額之計算，因此完全不涉及法律爭議，純屬事實認定之問題，爰在此先行敍明之。

二、而以上之事實爭點又只集中到原告有無於八十二年間自債務人石芬玉手中取得

一一、三四二元之利息收入。有無於於八十三年間自債務人石芬玉手中取得一五０、九０四元之利息收入而已。

貳、本院之判斷：

一、上開爭點之客觀證明責任分配原則：

１、首先必須指明，在綜合所得稅案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得進項內）。ａ、此時除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許推計課稅，才會將進項收入不存在之「客觀證明責任」移轉到納稅義務人身上，這是上開客觀證明責任之變換，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上之正當性，方得許可。Ⅰ、而在此應進一步說明者，即有關推計課稅之允許，不僅須有其立法上之正當性（例如納稅義務人對稅源資料掌控能力，人民在稅法上的協力義務等原因），且應有「法律保留原則」之適用，意即非有法律本身或法律授權之明文，不容稅捐稽徵機關任意將其對納稅義務人收入之證明責任，轉換給納稅義務人本身，導致納稅義務人必須負擔「自證其無收入」之「不真正義務」。Ⅱ、固然法律保留事項，依「層級化保留體系」之理論，得視其規範對象、規範內容或法益本身及所受限制之輕重不同，按其規範密度之程度，來決定其保留之方式。而因「法律保留原則」所延伸之「授權明確性原則」要求，依司法院大法官釋字第四八０號解釋意旨所載，授權明確與否之判斷，也不是完全以授權規範所使用之文字內容為其單一標準，而可斟酌立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。因此面對現行稅捐實務上眾多之「推計課稅」規定，其合法性之判斷，仍有一定之迴轉空間。Ⅲ、不過，「推計課稅」之法源依據，即使符合「法律保留原則」之要求，仍須進一步考慮「法律明確性原則」，意即產生「推計課稅」之「前置構成要件事實」必須具體明確，以便納稅義務人能合理預測。Ⅳ、因此個案中容許稅捐稽徵機關以「推計」之方式來認定收入，以「前置構成要件事實」獲得證明為必要。ｂ、而且「推計課稅」之法律效果，最多也僅有客觀證明責任之倒置而已，應容許納稅義務人以舉證來推翻「推計」之事實認定。不能因此謂推計之結果，足以產生類似法律擬制之效果（即法學方法論上所稱之「視為」），因此排除納稅義務人以反證推翻「推計」之可能性。

２、至於有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，依「客觀證明責任分配原則」，則由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益（如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關享有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之決定權限。且此種權限之限制，應僅在「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。

二、而依上開有關「待證事實」之「客觀證明責任分配」原則，本案既無涉於「推計課稅」之相關規定，自應回歸法理，由被告機關證明原告確曾於八十二年及八十三年間，前後自石芬玉手中取得一一、三四二元及一五０、九０四元之利息收入。

三、但本諸下述理由，本院認定此部分待證事實，並無法獲致確切之心證，故被告機關不得將上開二筆金額分別計入原告之八十二年及八十三年之課稅所得範圍內。Ａ、按被告機關認定原告取得上開二筆所得之主要積極證據，無非是石芬玉之不動產上，曾於八十二年十二月八日至八十三年十二月七日間，有「以原告為債權人，借款金額為三、六００、０００元，利息按契約約定」之一般抵押權設定登記。

１、被告機關依上開土地及建築改良物登記簿上之登記內容，因此主張：依行政法院（現改制為最高行政法院）七十年度判字第一一七號判例意旨所示，如果已有利息約定之抵押借款，登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時收取利息之推定，如納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實，負舉證責任。

２、而原告在訴願程序中僅曾提出石芬玉出具之切結書作為證明「其未收取利息」之證據，但是此項切結書乃是利害關係人出具之私文書，其記載內容之真實性可疑，實質證明力薄弱。不足以據為推翻上開推定之積極證據。

３、至於原告所舉證人丁○○在法院審理中所為證述內容，有違常理。同樣無法推翻上開推定。Ｂ、惟查：

１、首先必須指明，上開行政法院（現改制為最高行政法院）七十年度判字第一一七號判例意旨，並未產生類似於「推計課稅」所生「客觀證明責任分配」轉換之法律效果。僅僅是對「在實際舉證過程中，因為有高強度證明力之證據資料（指土地及建築改良物登記簿上之抵押權設定登記）出現，產生了強烈的證明效果，而其證明力非常強大，強大到很難加以推翻之地步。因此否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資料，並耗費極大之心力來加以說明，才能紐轉原先證據出現後，所產生的不利情事」的現實狀況所為之描述。嚴格言之，上開情形並不是訴訟法理上所言之「舉證責任轉換」（換言之，當事人間有關「本證」與「反證」之分擔原則並未改變，另外必須說明者，行政訴訟法採職權調查原則，並無「主觀的舉證責任」可言，也不宜用「舉證責任」一言來說明待證事實真偽不明時，對當事人之影響，故本院使用「客觀證明責任分配原則」一語）。僅屬「證據證明力之事實上推定」，而與法學方法論上所稱、足以導致法律上客觀證明責任倒置之「事實推定」，並不相同。因此本案即使適用上開判例意旨，被告機關仍應對利息取得事實，負擔「客觀之證明責任」，爰在此先行敍明之。

２、次按被告機關所舉之土地及建物登記資料固屬具有高強度證明力之證據，但原告也提出具有相同強度之證據資料來證明上開以上之書證資料內容與實情不符，爰分述如下：ａ、原告提出之石芬玉具名之切結書，其上之簽名確為石芬玉本人所簽具，已據證人丁○○結證證明屬實，則該切結書之形式證明力應可確認。ｂ、被告亦不否認上開文書之形式證明力，不過爭執其記載內容之實質證明力，而謂：「石芬玉與本案有利害關係，其書面陳述之真實性值得懷疑」云云。然而被告並未明確指定，所謂的「利害關係」，其具體內容為何﹖是其此部分陳述僅屬一種「猜測」而已，無法憑此而逕行削弱或排除此一私文書證據之實質證明力。ｃ、何況原告已在本院審理中就設定抵押權之原因經過，詳予述明，並聲請訊問證人丁○○查證其事。而證人丁○○為本案抵押權設定及塗銷之承辦人一節，有卷附之抵押權設定資料為憑，則其對本案抵押權之設定經過應有一定程度之瞭解，可以就待證事實為適切證明。至於其立場上偏頗之可能性，依現有證據資料，亦無令本院質疑之處。ｄ、依丁○○之證述內容，為原告與石芬玉間，並無借貸關係存在，純粹是因石芬玉之夫許文仁打算與原告合夥在大陸做生意，才設定抵押權。且抵押權設定之資料，一直掌握在丁○○手中（因為丁○○為二方來往之介紹人及中間人，為二方所信任，抵押權資料掌握在其手中，可以避免原告利用與實情不符之抵押權登記外觀，違約行使抵押權，造成石芬玉及其夫之損害），原告並未取得抵押權之他項權利證明書，事後抵押權塗銷事宜也是由丁○○為之。ｅ、上開證述內容合情合理，也可以適切回應被告機關之質疑（即石女及夫因為預期將來的商業合作關係，而在債務發生前即預先設定一般抵押權，如何防止原告利用抵押權設定之外觀，違約聲請拍賣抵押物）。因此在證人丁○○立場之公正性不被質疑之情況下，本院認其證詞內容，正可以與上述石芬玉之切結書結合，合理推翻抵押權設定登記公文書所生之強大證明力。ｆ、此外亦再無其他證據資料及合理調查途徑，供本院進行職權調查（石女已他遷不明），則依現有之各項證據，本院就有關原告自石芬玉收取八十二年及八十三年之利息之待證事實，仍無法獲致明確之心證。Ｃ、是以總結本院依職權調查所獲致之全部證據資料，仍然無法確切證明「本件原告有自石芬玉處取得利息所得」一事之真實性，而依上述客觀證明責任分配原則，有關此項待證事實客觀上無法證明之不利益，應由被告機關承當。

參、綜上所述，本件原告「於八十二年及八十三年間自石芬玉處分別取得利息所得一

一、三四二元及一五０、九０四元」一事既無法獲得證明，原處分所為稅捐核課處分卻將該之計入原告之所得範圍內，自有不當，一再訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重新計算原告八十二年度及八十三年度應納之綜合所得稅金額。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭