臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第三一八○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第三一八○號

原告

林口育樂事業股份有限公司

代表人

乙○○董事長

訴訟代理人

甲○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）

代表人

丙○○處長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十九年十月二十日八九府

訴二字第一二九四三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要︰緣原告所有坐落台北縣八里鄉○○○段○道坑口小段一二七一號等如附表所示之六十六筆土地，因作農業使用，於民國（下同）八十八年九月八日提出申請改課田賦，並申請退還歷年已繳之地價稅。經被告所屬淡水分處派員會同有關單位實地勘查，核符土地稅法第二十二條規定，遂准自八十八年起改課田賦。惟被告以原告已往年度未提出申請，致其無法認定原告使用情形是否符合課徵田賦之要件，乃就原告申請退還歷年已繳之地價稅加計利息一節，駁回原告所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉命被告作出退還就附表所示六十六筆土地於八十三年度至八十七年度所課徵地價稅之處分。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告所有如附表所示六十六筆土地，均屬都市計畫農業區○○○區○道路用地，且地目均為林，惟是否有作農業使用，而符合課徵田賦之要件？

㈡被告援引財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五三一三號函釋適用於本案，是否有違誤？

㈢系爭土地原係課徵田賦，嗣後陸續於六十七、六十八、八十二年移轉予原告，因原告未於當初取得土地所有權時提出申請繼續課徵田賦，被告即自原告取得土地所有權之次年期起改課地價稅，是否有違誤？

甲、原告主張：

一、原告所有如附表所示之六十六筆土地，分別於六十七、六十八、八十二年陸續移轉取得所有權。自移轉取得所有權即編定為都市計畫農業區、保護區，迄今並未變更編定（證一），被告淡水分處因適用法令錯誤，自原告取得上列土地所有權開始，即將應課徵田賦之土地，逕行改課地價稅，案經原告事後發現稅目別課徵錯誤，次第申請更正並提出訴願，請將稅目別課徵錯誤溢繳地價稅款，依稅捐稽徵法第二十八條：「因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款」及同法第三十八條規定加計利息退還原告。惟被告及訴願機關，卻援引不適用於原告取得土地所有權當時之土地稅法令及適用於非都市土地農業用地以外其他用地課徵田賦之特別規定駁回原告之申請及訴願。

二、原處分及訴願決定援引法令錯誤：

㈠原告土地所有權分別於六十七、六十八、八十二年取得，應依土地移轉當時之土地稅法令核課田賦，原處分及訴願決定以財政部八十一、八十七年函釋及土地稅法駁回所請，顯然援用法令錯誤。

㈡財政部八十一年七月三十日台財稅第八一0二八六三八五號函釋（證二）規定，係指原課徵田賦之農業用地，依法辦理變更為非農業用地，自實際變更使用之次年期起改課地價稅。但原告自取得該六十六筆土地所有權之始至今皆屬都市計畫內之農業區、保護區，並無變更編定為非農業用地。

㈢依據財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五三一三號函釋（證三）適用對象略指：依土地稅法施行細則第二十二條規定：「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」，應依同細則第二十四條第五款規定由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。顯見該函適用對象為『非都市土地之非農業用地』，而非原告所有『都市土地之農業用地』，其用地類別及徵收田賦之條件顯有不同，被告及訴願機關將之一體援用，顯有違誤。

三、土地移轉當時適用法令之依據：

㈠六十七、六十八年取得土地所有權：按六十六年七月十四日第一次發布之土地稅法第二十二條（證四）規定：「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦：一、都市土地依都市計畫編為農業區、保護區限作農業用地使用者。．．．六、非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。」次按六十八年二月二十二日行政院第一次頒訂之土地稅法施行細則（證五）第十五條（七十九年十月十二日行政院發布修正後第二十六條）規定：「依本法第二十二條規定課徵田賦之土地，主管稽徵機關應依地政機關及農管主管機關編造之土地清冊分別建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵。土地權利、土地標示或所有權人住址異動時，地政機關應於登記同時更正地價冊，並於十日內通知主管稽徵機關釐正土地卡及賦籍冊。」另據財政部六十八年六月十六日台財稅第三三九五六號函釋（證六）規定說明：

二、依照土地稅法第二十二條第一項第一款規定課徵田賦之土地，係以土地編為農業區或保護區，限作農業使用為準，並非以田賦或地價之稅額高低，得由納稅義務人自由選擇。

㈡八十二年取得土地所有權：依土地稅法第二十二條第一項但書第一款：「依都市計畫編為農業區、保護區限作農業使用者。」及同法施行細則第二十一條第二項第一款：「土地登記簿所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。」應依同細則第二十四條第一項第二款由相關機關按土地登記簿所載之地目編造清冊，移送主管稽徵機關辦理（證七）。揆諸首揭法令規定，訴願機關援引適用非都市土地農業用地以外其他用地之財政部函釋規定及土地稅法令，以原告為營利事業且未於土地所有權取得時申請課徵田賦，認定被告據以改課徵地價稅並無不當，顯屬濫用法令，影響納稅義務人權益。請命被告作出退還就附表所示六十六筆土地於八十三年度至八十七年度所課徵地價稅之處分。

乙、被告主張：

一、按土地稅法第十四條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及土地稅法第二十二條第一項第一款：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：

一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。．．．」又財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五三一三號函「依土地稅法第十四條規定，已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細則第二十二條規定：『非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦．．．．二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』又依同細則第二十四條第五款規定，第二十二條第二款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關申請，會同有關機關勘查認定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。如新所有權人未依規定提出申謂，或經查明不符合課徵田賦規定者，參照本部八十一年七月三十日台財稅第八一０二八六三八五號函釋規定，自次年期起改課地價稅。」

二、本件原告所有附表所示之六十六筆土地，因作農業使用，於八十八年九月八日提出申請改課田賦，並申請退還歷年已繳地價稅，經被告淡水分處於八十八年十月十四日派員會同有關單位實地勘查，結果系爭六十六筆土地均作樹林使用，且使用分區為保護區及農業區，符合土地稅法第二十二條規定，被告淡水分處乃核准自八十八年起改課田賦。惟有關以往年度因原告並未依法提出申請核課田賦，是該等年度之使用情形為何？是否符合上開課徵田賦之要件，被告淡水分處實難據以認定，自無法退還歷年已繳地價稅。查本案系爭六十六筆「林」、「原」地目土地，使用分區為農業區○○○區○道路用地，雖原課徵田賦，惟自六十七、六

十八、八十二年由原告陸續取得所有權，復因原告為「營利事業」，依上開法令及財政部函釋規定，其既未於取得時提出申請。被告淡水分處據以改課地稅並無不當，原處分應予維持。綜上所陳，原告之訴應認為無理由。

理由

一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。．．．五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。．．．」，土地稅法第十四條、第二十二條第一項第一款、第五款分別定有明文。次按土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款規定：「本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一　土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。．．．」，土地稅法施行細則第二十四條復規定：「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理：．．．二、第二十一條第二項第一款之土地，由工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關。地政機關應按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關。．．．」。

二、查原告分別於六十七、六十八、八十二年取得系爭如附表所示六十六筆土地之所有權，自取得之始至今皆屬都市計畫內之農業區或保護區（或部分農業區、部分保護區，或部分保護區○○○道路用地），地目均為林等情，業據原告提出土地使用分區證明及土地登記謄本為證，並為被告所自認，則系爭如附表所示六十六筆土地，依前揭土地稅法第二十二條第一項第一款、第五款及土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款之規定，均屬依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用之土地，或依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用之土地，即屬農業用地，殆無疑義。惟系爭土地是否自始即實際作農業使用，而始終應課徵田賦？原告主張其買受之初，前手已於系爭土地上種植相思樹，且土地均課徵田賦，原告買受後即改課地價稅等情，被告對於系爭土地在移轉予原告之前係課徵田賦，亦不爭執，且依被告於八十八年十月十四日製作之會勘紀錄記載「餘地號（指系爭六十六筆土地）原始雜木林」觀之，原告主張系爭六十六筆土地上自始生長有樹林，而作農用乙節、應非子虛。則為查明系爭六十六筆土地是否於八十三年時（即原告請求退還地價稅始算之年度）即種植或自然生長有樹林，被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告已往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件？為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。且依土地稅法施行細則第二十四條規定，同施行細則第二十一條第二項第一款之土地（即土地稅法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用之土地），其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。足見系爭土地之課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請，且與土地所有權人之屬性無關（蓋法令並未規定如土地移轉予營利事業主所有，即應由新所有權人提出申請，始能核課田賦），然系爭土地自六十七、六十八、八十二年由原告陸續取得所有權後，被告竟以系爭土地，使用分區為農業區○○○區○道路用地，雖原課徵田賦，惟因原告為營利之事業，其未於取得時提出申請，乃逕自改課地價稅，實有違誤。被告及訴願機關援引財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五三一三號函釋作為支持被告當初逕自將系爭土地改課地價稅之理由，惟該函釋係針對「非都市土地依法編定之農業用地」而為，此觀該函釋前中後文字均僅提及「非都市土地」自明（詳見事實欄所引被告答辯內容），被告竟將此有關「非都市土地」之函釋套用到系爭屬都市計畫內之土地，顯係枘鑿難合。

三、綜上所述，被告於原告當初取得系爭土地時，徒以原告為營利之事業，未於取得時提出申請，即逕自次年期起將系爭土地由原來課徵田賦改課地價稅，既有違誤，原告依稅捐稽徵法第二十八條，以被告「適用法令錯誤」為由，申請退還其最近五年所繳地價稅，尚非無據，被告未經詳察，徒以不知系爭土地已往年度之使用情形，即駁回原告之請求，亦有違誤，訴願決定未加糾正，仍予維持，容有未洽，原告訴請將此拒絕之行政處分及訴願決定一併撤銷，自無不合，應予准許，惟系爭六十六筆土地是否均於八十三年時（即原告請求退還地價稅始算之年度）即種植或自然生長有樹林，而均符合課徵田賦之要件，既尚待被告調查明確，且各筆土地五年來繳納之地價稅數額，亦有待被告調卷核算，本案自應由被告重行審查而為適法之處分，原告起訴意旨請求命被告作出退還就附表所示六十六筆土地於八十三年度至八十七年度所課徵地價稅之處分，並未達全部有理由之程度，依行政訴訟法第二百條第四款規定意旨，原告在請求命行政機關遵照本院判決之法律見解對原告作成決定部分為有理由，其餘部分，不應准許，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第二百條第四款、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

審 判 長 法 官　姜素娥