臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第九二五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第九二五號

原告

甲○○

訴訟代理人

蘇家海（會計師）

被告

財政部台北市國稅局

代表人

乙○○局

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

己○○

參加人

丙○○

訴訟代理人

林嫦芬律師

複代理人

丁○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月七日台八九訴字第

一六三七三號再訴願決定，提起行政訴訟，經本院裁定參加人參加訴訟，本院判決如

左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之被繼承人陳水塗於民國（下同）七十七年三月三十日死亡，由原告、參加人丙○○及訴外人白聰結、白聰文、白聰德、白聰慶、白麗美、羅白麗卿等八人，以原告為代表人於七十七年九月二十四日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一四四、九四八、三二一元，應納遺產稅六一、六二七、五二六元，並經原告等於七十八年十二月二十六日繳清稅款在案。嗣被告以原告趁被繼承人生前重病期間，於七十七年三月二十三日將被繼承人所有台北市第二信用合作社定期存款三一、四○○、○○○元（下稱系爭二信存款）解約，轉存原告本人及其配偶名下定期存款帳戶，復於被繼承人死亡後之七十七年四月十二日，將被繼承人存於台北市第七信用合作社定期存款八、○○○、○○○元（下稱系爭七信存款）解約，存入原告本人名下帳戶，惟其於七十七年九月二十四日申報遺產稅時，漏未申報上開二筆存款，被告乃核定原告漏報遺產總額三九、四○○、○○○元，除發單補徵遺產稅一一、六八五、一一六元外，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處一二、八七一、四○○元之罰鍰，繳款書並於八十二年五月三日送達原告，復經原告八十二年七月十五日及八月二日申准將本稅限繳日期延至同年九月二十五日，罰鍰部分，則未准延期繳納。嗣白聰結於八十二年十一月二十九日，以依台灣台北地方法院八十一年度自更一字第五五號刑事確定判決，被繼承人之繼承人僅有丙○○及原告二人，白聰結兄妹六人並非合法之繼承人等語，向被告申請更正遺產稅繳款書之納稅義務人及罰鍰繳款書之受處分人。案經被告准其所請，更正核定補徵遺產稅一二、五八五、一一六元及裁處罰鍰一一、八○五、一一六元，更正後之遺產稅及罰鍰繳款書於八十三年七月九日由原告領取。原告於八十三年八月十二日以被告更正納稅義務人，為重新核定案件，上開繳款書八十三年七月九日重新送達時，已逾核課期間等語，向被告申請註銷系爭遺產稅及罰鍰。經被告以八十四年一月二十一日財北國稅審貳字第八四○○三○五四號函復略以：本件並未逾核課期間，所請歉難照辨。原告訴經財政部以台財訴字第八四一八八八一一一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為復查決定。案經被告重為復查決定略以：原核定共核定陳水塗之遺產總額一八四、三四八、三二一元，其經查獲原告漏報遺產額為三九、四○○、○○○元，占遺產總額百分之二十一，原告將定存解約，存入自己帳戶之行為，為故意以不正當方法逃漏稅款，核課期間應為七年，本件核課期問應自七十七年九月二十四日申報日起算至八十四年九月二十三日止，送達繳款書並未逾核課期間，況本件原係依原告提示之戶籍資料、繼承系統，認定繼承人為八人，其後更正繼承人為二人，係依繼承人提示新證所為之更正，且原告自始皆為繼承人，並無變更，繳款書皆由其蓋章收受，原核定並非有誤，亦非撤銷原核定更新核定為由，乃未准其變更，原告不服，向財政部提起訴願，經遭駁回，提起再訴願，案經行政院以台八十六訴字第三二八六一號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告重為復查決定，以八十八年二月一日（八八）財北國稅法字第八八○○三九七三號重核復查決定書，准予核減遺產額四、三二○、○○○元，變更核定遺產總額為一八○、○二八、三二一元及核減罰鍰四一四、五○○元，變更罰鍰為一一、三九○、六一六元。原告又不服，提起訴願，復遭財政部八十六年十一月二十九日台財訴字第八八○二六六一四四號訴願決定駁回。原告仍不服，提起再訴願，亦遭行政院以八十九年六月七日台八九訴字第一六三七三號再訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告及參加人聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：如主文所示。

三、兩造及參加人之爭點：原告主張其七十七年九月二十四日申報遺產，雖有短漏報，但未以詐術或不正當方法逃漏，核課期間為五年，而被告原補徵遺產稅及裁處罰鍰繳款書，嗣因更正納稅義務人而註銷，新核定之繳款書於八十三年七月九日始送由原告領取，已逾核課期間，是否可採？

㈠原告主張：

⒈按「未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」固為稅捐稽徵法第二十一條第一頂第三款所定，惟究竟是否以詐欺或其它不正當方法逃漏稅捐，須有客觀足資證明之證據為認定依據，尚非由被告主觀上得任意決定。何謂「以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」？最高法院七十台上字第六八八五六號及七四台上字第五四九七號判例均明白指出，須有積極詐術之作為犯始克成立，僅有漏報之消極行為，而別無類似詐術之不正當方法，不能論以該條之罪。被告以原告明知被繼承人之系爭二信、七信存款三九、四○○、○○○元係被繼承人之遺產，卻於申報遺產稅時，故意隱匿不報，認係蓄意逃漏遺產稅，而應適用首揭七年之核課期間，惟查稅捐稽徵法第二十一條規定，適用七年核課期間之要件為「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，故意隱匿不報或蓄意逃漏稅捐並不符該成立要件，況且將被繼承人之定期存款，直接轉存自己及配偶帳戶，亦未涉有任何不正當方法，蓋原告及其配偶與被繼承人同財共居數十年，原告及配偶經營餐廳及房租之收人均交由被繼承人存放，其間從未考慮須留存證據以備日後清結之問題，被繼承人病重期間，皆交待可將系爭定期存款轉存原告及配偶名下，原告始有該等行為，雖於訴願時，原告僅提出被繼承人代收房租部分之四、三二○、○○○元之證據，為被告認定為債務之返還，其餘部分未能舉證而為被告不予准認，惟原告於該等定期存款轉存當時，根本未料到有此結果，被告遽以該轉存之行為，認定原告係蓄意逃漏稅捐，顯屬速斷，若果真有逃漏稅捐之故意，原告僅須將該等定期存款解約後以現金提出，則被告將無從知悉該存款之流向，亦無法對此另行核課遺產稅，故本件定期存款轉存行為應僅止於消極之漏報，申請人並無任何詐騙及不正當之行為可言。況被告於調查知悉該等事實後，無論於第一次（八二財北國稅局財字第八三八二二○○一九二九號函）或變更處分（八三財北國稅局財字第八三八二二○○一九二九號函）科處罰鍰時，均係依遺產及贈與稅法第四十五條，「已依本法規定申報而有漏報或短報情事」處罰，而非依同法第四十六條「故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者。」處罰，顯然被告於前次復查決定前，均認定本件屬已依法申報而有漏報、短報案件，而於其後之復查決定時，為將核課期間拖延為七年，始改稱本件係屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐案件，然再訴願決定撤銷重核後之復查決定（八八財北國稅法字第八八○○三九七三號），被告對本件之罰鍰，仍依遺產及贈與稅法第四十五條規定核減為一一、三九○、六一六元，顯見被告從未認為本件有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，其於原告提出逾越五年核課期間之爭議後，以此作為否准之藉詞，其未依法行事甚明。又再訴願決定以原告向台灣台北地方法院申請該院八十一年自更㈠字第五五號判決確定證明（載明白聰結非合法繼承人），於八十二年九月三日送達時，即已知悉白聰結非合法繼承人，卻未向被告申請更正，而由白聰結於八十二年十一月三十日始向被告申請註銷其為納稅義務人，而認原告屬故意隱匿，應適用七年之核課期間更不合常理，按白聰結兄妹等六人在原告收到前述台灣台北地方法院八十一年自更㈠字第五五號判決確定證明前，原告及丙○○、白聰結兄妹等人，均確信白聰結等人有合法繼承權，故於申報被繼承人之遺產稅時，將白聰結等人列為繼承人，於完納遺產稅後繼承遺產時，白聰結兄妹六人亦分得百分之廿五之遺產，其後被告依白聰結之檢舉查得被繼承人定期存款轉存等事實後，發單補徵遺產稅及科處罰鍰，白聰結等人亦列為納稅義務人，原告基於白聰結等人已分得百分之廿五之遺產，自應由全部繼承人依分配比例負責納稅，因於接獲繳款書並辦理延期後，送交白聰結等人請其備款納稅，惟白聰結因前述案件遭法院判決非合法繼承人，且尚有部分遺產未辦理繼承而懷恨在心，不願負擔補徵之遺產稅，又恐名列納稅義務人若原告未依限繳納，將遭連累，始向被告申請註銷為納稅義務人獲准，此與原告有否故意隱匿何干？況本件有否以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，應以原告等於七十七年九月廿四日申報遺產稅時或被告於核定補徵本件係爭遺產稅及科處罰鍰時為決定之時點，此與納稅義務人有否變更又有何干？而被告科處罰鍰係依遺產及贈與稅法第四十五條規定已如前述，本件應屬該條所稱「已依法申報而有漏報短報」情形。

⒉另按最高法院二十九年上字第四五四號判例：「遺產繼承人資格之有無，應以繼承開始時為決定之標準，依民法第一一四七條規定，繼承因被繼承人死亡而開始，：：：。」，本件合法繼承人既只有原告及丙○○二人，被繼承人七十七年三月三十日死亡時，其繼承人即本件納稅義務人已告確定，並非被告八十三年七月九日更改後始告確定，原告原申報繼承系統時並不知有錯誤，被告本有查實之責任，其未予查實卻核定錯誤，經申請更正後，自應撤銷原處分另為新處分，否則前後兩不同納稅義務人及稅額之繳款書，納稅義務人將無所遵行，本件被告原核定補徵遺產稅及科處罰鍰係以原告等八人為受文者及繳款書之納稅義務人，未具日期，發函文號為（八二）財北國稅財字第八三八二二○○一九二九號，寄送處分書、罰鍰繳款書、核定通知書且稅額繳款書予原告等，其後再於八十三年七月八日以（八三）財北國稅財字第八三八二二○○一九二九號函，通知原告等二人，「原處罰鍰一二、八七一、四○○元之處分應予註銷，重處罰鍰為一一、八○五、一一六元。」、「稅捐更正情形，詳更正之核定通知書。」，並重新寄發處分書、罰鍰繳款書、核定稅額繳款書、核定通知書等，由原告收受，被告前後兩次核定，無論遺產稅額、罰鍰、納稅義務人及罰鍰受處分人均不相同，前一次之核定，業經被告於第二次核定時予以「註銷」，既經「註銷」，當為自始不生效力，則第二次之核定顯為另一核定案件。查「稽徵機關不論是重新填發稅單抑就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期；為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達。」、「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以達到相對人始生效力。財政部七十二年一月十日（七二）台財稅第三○一三八號函釋：『：：：在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」，分別為財政部七十五年六月十九日台財稅第七五四九六五三號函末段及七十五年三月二十八日台財稅第七五三三三五三號函所釋示。至被告所謂已在八十二年五月三日送達之罰鍰及稅額繳款書，依其（八三）財北國稅財字第八三八二二○○一九二九號函主旨，已予「註銷」，再訴願決定所謂原處分機關將納稅義務人自八人減縮為二人，並非原處分註銷另為新處分，顯然未察此一事實，經註銷之繳款書，自不得再予「更正」，自亦無行政處分之效力，納稅義務人應無依已註銷之繳款書繳納稅捐之義務，該繳款書自亦無所謂合法送達之問題，而經被告重新核定納稅義務人，限繳日期，繳款金額之罰鍰及稅額繳款繳款書，依前揭財政部兩函釋規定。既未於八十二年九月二十三日核課期間屆滿前送達，依稅捐稽徵法第二十一條第二項末段規定，應不得再補稅處罰。

⒊被告以原告於七十七年三月二十三日將被繼承人所有系爭二信存款三一、四○○、○○○元解約，轉存於原告及其配偶名下，又於同年四月十二日被繼承人死亡後，將系爭七信存款八、○○○、○○○元解約，存入原告名下帳戶，於申報遺產稅時故意隱匿不報，蓄意逃漏稅捐，其核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定應為七年，本件遺產稅係於七十七年九月二十四日申報，核課期間至八十四年九月二十三日始屆滿，系爭繳款書，於八十二年五月三日送達，並未逾核課期間。惟查：

⑴被繼承人生前於系爭二信存款三一、四○○、○○○元係原告及配偶於五十六年起開設蒙古烤肉家餐廳，其間之營業收入，均交由被繼承人存放，被繼承人重病時，返還之代管款頂，因時間長久筆數眾多，被繼承人又屬長輩，交付款項時不可能書立任何字據，除被繼成人死亡前代收之房租四、三二○、○○○元，因尚保有租賃契約，得以舉證並於行政救濟程序中獲被告認可外，其餘遭被告認定為贈與，因係死亡前三年內之贈與，乃依遺產及贈與稅法第十五條規定，合併課徵遺產稅。對未將被繼承人死亡前三年內贈與合併申報之處罰，財政部六十六年二月九日台財稅第三○九六五號函釋規定：「遺產稅納稅義務人申報遺產稅時，未將被繼承人死亡前三年內贈與依遺產及贈與稅法第十五條所規定之個人財產，併入該被繼承人遺產總額內申報，以致發生漏報者：：：，依該法第四十五條規定處罰。」，其中，既未規定應視有否故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而分別適用遺產及贈與稅第四十五或第四十六條規定處罰，而遺產及贈與及稅法第四十五條規定：「應申報之遺產或財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」，顯然財政部認為漏報死亡前三年內贈與案件，係一消極之漏報、短報行為，根本不涉及有否故意以詐欺或其他不正當方法，本件被告於原核處罰鍰時，係依財政部該釋函規定，按遺產及贈與稅法第四十五條處罰，且違章事實欄亦明白指出：「辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人遺產，逃漏遺產稅：：：。」，對申報時短報、漏報案件之核課期間，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款明定為五年，故本件之核課期間應為五年。

⑵至被告所謂被繼承人死亡後，原告於七十七年四月十二日至系爭七信將被繼承人所有定期存款八、○○○、○○○元轉存本人帳戶乙節、亦非實情，被繼承人七十七年三月三十日死亡後，訴外人陳慶煌（另一繼承人丙○○之子），潛赴被繼承人家中，盜領被繼承人於七信定期存款，原告整理遺物時發覺上情，陳慶煌始於同年四月十二日將該八、○○○、○○○元定期存款，分三筆由台灣省合作金庫匯入原告設於七信之帳戶，故該漏未申報之八、○○○、○○○元，既非原告於被繼承人死後提領，自亦無故意隱匿、詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為。

⑶「稅捐稽徵機關依本法第五十條之二規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書送達受處分人；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，且罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」，為稅捐稽徵法施行細則第十五條所定，本件被告於八十二年四月十七日核處罰鍰時，應已判定漏未合併申報前三年贈與之行為、究竟係單純之短、漏報，抑或故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，而分別依遺產及贈與稅法第四十五或第四十六條處罰，被告當時所為之判定係以該法第四十五條處罰，卻於行政救濟程序及本次答辯狀中，以「核處罰鍰後，於八十二年九月三日收到台灣台北地方法院北院刑午字第二一五六五號函，已知悉白聰結非合法繼承人，未向被告申請更正，而由白聰結向被告申請註銷為納稅義務人」為由，認定原告故意隱匿，顯然不合邏輯，按原告於七十七年九月二十四日向被告申報遺產稅時，其未合併申報前三年贈與之行為已告完成，亦即究係短、漏報或有以故意或詐欺及其他不正當方法逃稅已告確定，其後之任何行為均無法改變此一事實，被告依檢舉查得該筆死亡前三年內應申報之贈與，於核定稅捐及處罰鍰時，亦已審酌情況，認定係漏未申報，如何再以其後知悉白聰結非合法繼承人乙節，改變先前業已存在並確定之事實。被告又謂據以處罰違章情事之條文為遺產及贈與稅法第四十五條或四十六條，結果並無二致，陳明不影響原告故意隱匿被繼承人遺產不報之事實；惟查遺產及贈與稅法第四十五條及第四十六定，適用要件截然不同，一係消極漏報，一有積極隱匿之作為，因犯行之不同其罰鍰額度、亦不相同，一為一至二倍，一為一至三倍，依財政部所頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，依遺產及贈與稅法第四十六條，納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，處所漏稅額二倍之罰鍰，而本件自始被告即對原告處一倍之罰鍰，其非以故意、詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐自明。

⒋被告以本件係依原告提示之戶籍資料，繼承系統表，認定繼承人為八人，其後依繼承人所提示之新證物更正繼承人為二人，且原告自始皆為繼承人，並無變更，繳款書皆由其蓋章收受等由，認本件由原告於八十二年五月三日收受之稅額繳款書及違章罰鍰，仍有其效力，惟查：原告於八十二年五月三日收受之繳款書，經向被告申請延期繳納後，因白聰結兄妹六人已依原繼承協議書，分得百分之二十五之遺產，故將該等繳款書交由白聰結，請其依比例籌款繳稅，白聰結於同年十一月二十九日以非合法繼承人，檢附繳款書向被告申請註銷納稅義務人時，原告尚無任何稅額或罰鍰之繳款書，亦即本件系爭遺產稅，當時處於不確定之狀態，包括納稅義務人為何？稅額多少？罰鍰多少？限繳日期為何？均無從知悉，原告於八十二年五月三日收受之該等繳款書因此而失其效力，原告無應繳納之遺產稅，被告對被繼承人之遺產稅亦未開徵；被告審查白聰結之申請案後，於八十三年七月九日，始將重新核定之之罰鍰處分書、繳款書、核定通知書、繳款書等，以（八三）財北國稅財字第八三八二三○○一九二九號函送達原告，主旨中並敘明「原處罰鍰一二、八七一、四○○元之處分註銷。」該重新核定之繳款書，無論納稅義務人、稅額、限繳日期等，均與白聰結檢還被告之繳款書不同，原繳款書既由被告註銷，當係自始不生效力，亦無繳款書已於八十二年五月三日送達之問題，故本件被告對原告遺產稅及其罰鍰繳款書之送達日期當自係被告重新核定後之八十三年七月九日，依前述核課期間五年之計算，至八十二年九月二十三日已告屆滿，原告於其後收受，自係逾越核課期間。

㈡參加人主張：系爭二信存款三一、四○○、○○○元，如何解約轉存，參加人當時不在場，故不知該二信解約轉存款項是被繼承人贈與或其他法律關係，至於系爭七信存款八、○○、○○○元，據參加人所知，被繼承人並無此筆錢。

㈢被告主張：

⒈本件原告趁被繼承人生前重病期間，於七十七年三月二十三日將被繼承人所有系爭二信存款三一、四○○、○○○元解約，轉存原告本人及其配偶名下定期存款帳戶，復於被繼承人死亡後之七十七年四月十二日，將被繼承人存於系爭七信存款八、○○○、○○○元解約，存入原告名下帳戶，惟其於七十七年九月二十四日申報遺產稅時，漏未申報上開二筆存款，被告乃核定原告漏報遺產總額三九、四○○、○○○元，除發單補徵遺產稅一一、六八五、一一六元外，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處一二、八七一、四○○元之罰鍰，繳款書並於八十二年五月三日送達原告。嗣經財政部以台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為復查決定。經被告重為復查決定略以：原查共核定陳水塗之遺產總額一八四、三四八、三二一元，其經查獲原告漏報遺產額為三九、四○○、○○○元，占遺產總額百分之二十一，原告將定存解約，存入自己帳戶之行為，為故意以不正當方法逃漏稅款，核課期間應為七年，本件核課期間應自七十七年九月二十四日申報日起算至八十四年九月二十三日止，送達繳款書並未逾核課期間，況本件原係依原告提示之戶籍資料、繼承系統，認定繼承人為八人，其後更正繼承人為二人，亦係依繼承人提示新證所為之更正，且原告自始皆為繼承人，並無變更，繳款書皆由其蓋章收受，原核定並非有誤，亦非撤銷原核定更新核定為由，乃未准其變更，原告不服，向財政部提起訴願，經遭駁回，提起再訴願，案經行政院以台八十六訴字第三二八六一號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重核復查決定核減被繼承人死亡前三年贈與額四、三二○、○○○元，變更核定遺產總額為一八○、○二八、三二一元，漏報遺產額更正為三

五、○八○、○○○元，漏稅額為一一、三九○、六一六元，處罰鍰一一、三九○、六一六元。

⒉原告主張其僅有漏報之消極行為，並無類似詐欺之不正當方法，核課期間應為五年，且被告核定原告及白聰結等八人有誤，是被告更正稅款繳款書之納稅義務人、罰鍰繳款書之受處分人姓名，係撤銷原處分，乃為新處分，已逾核課期間等語。經查原告趁被繼承人重病期間，於七十七年三月二十三日將被繼承人存於系爭二信存款三一、四○○、○○○元解約，分別存入原告及其配偶帳戶，被繼承人去世後，原告又於同年四月十二日將被繼承人存於系爭七信存款八、○○○、○○○元解約，存入原告帳戶，皆為原告所自承，以上二筆存款合計三九、四○○、○○○元，原告皆為明知係被繼承人遺產，卻於七十七年九月二十四日申報遺產稅時，故意隱匿不報，即屬蓄意逃漏遺產稅，其核課期間依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，應為七年。本件核課期間自七十七年九月二十四日申報，七年核課期間應至八十四年九月二十三日屆滿，送達繳款書未逾核課期間。次查原告所提示之戶籍資料、繼承系統表，其繼承人為八人，被告據而核定繼承人八人，並無不合。嗣因法院判決確認繼承人應為二人，被告將納稅義務人自八人減縮為二人，並非原處分註銷，乃為新處分，況本件原告自始至終，並未變更其納稅義務人身分，被告繳款書送達，又皆由原告蓋章簽收，自有其法效。至主張七十七年三月二十三日將被繼承人於系爭二信存款三一、四○○、○○○元轉存入原告及配偶帳戶，係被繼承人通知二信人員至醫院當面交待辦理，且該筆金額係被繼承人代原告及配偶保管一節，查依卷附馬偕紀念醫院八十三年三月四日馬院醫內字第八二○二○五號函復被告略以被繼承人生前於該院就診情形謂：「有關有無自行處理事務之能力無法由病歷記錄正確判斷，但最後一次住院當中大腿骨折、行動不便、全身許多器官機能障礙，無法有效咳痰等現象，住院期間自行處理事務之能力應有困難。」與原告主張系爭存款係被繼承人通知二信人員至醫院辦理轉存等情，尚有未符，又原告稱該筆金額係被繼承人代原告及配偶保管之房租及生意收入，除房租等部分四、三二○、○○○元經提示權狀及支票號碼足資證明原告之主張可採，並經被告予以追認在案，其餘部分原告仍未能舉證以實其說，自不足採。另依卷附台灣台北地方法院曾於八十二年九月三日以北院刑午字第二一五六五號函略以：八十一年自更㈠字第五五號案件（載明白聰結非合法繼承人），業於八十二年二月二十八日判決確定，原告主張因稅單前後兩不同納稅義務人，納稅義務人將無所遵行，核不足採，又原告既由台灣台北地方法院函知白聰結非合法之繼承人，惟未向被告申請更正，而係由白聰結於八十二年十一月三十日向被告申請註銷為納稅義務人，原告自屬故意隱匿，其核課期間自應為七年，所訴核不足採。

⒊原告於七十七年三月二十三日將被繼承人系爭二信存款三一、四○○、○○○元解約，轉存原告及其配偶名下定期存款帳戶，為被繼承人死亡前之贈與，原告於行準備程序時主張，系爭存款之解約係經被繼承人指示辦理乙節，經查被繼承人於七十七年三月二十三日精神及意識狀態，依馬偕醫院八十三年四月十二日馬院醫骨字第八三○四五三號函「：：：七十七年二月二十六日因：左側肢骨轉子間骨折、心臟衰竭、慢性腎衰竭、慢性阻塞性肺病併呼吸衰竭，急診開刀治療：：：住院時意識清醒，後來因為呼吸衰竭，併心臟衰竭，而於三月三十日清晨一時三十五分心肺停止，經心肺甦醒術急救無效。」及八十三年三月四日馬院醫內字第八二○一○五號函「：：：精神狀況依病歷記錄早期可，但住院當中逐漸虛弱。有關有無自行處理事務之能力無法由病歷記錄正確判斷，但最後一次住院當中大腿骨折、行動不便、全身許多器官機能障礙，無法有效咳痰等現象，住院期間自行處理事務之能力應有困難。」，尚無法判斷被繼承人七十七年三月二十三日之精神狀況已達遺產及贈與稅法施行細則第十三條所定致無法處理事務之重病狀態，被告就此並不爭執。

⒋參加人丙○○主張無系爭七信存款八、○○○、○○○元乙節，經查原告於行準備程序時述明，其與被繼承人共同生活，是原告對於被繼承人之生前經濟活動，理應較他人為清楚，況系爭遺產為原告所自認，此有卷附八十一年十一月二十四日原告談話紀錄、行政院卷附原告之訴願事實及理由書、再訴願事實及理由書及行政訴訟準備書狀可稽，該文書明確述明「被繼承人去世後，訴外人陳慶煌（繼承人丙○○之子）潛赴被繼承人家中，盜領被繼承人於七信定期存款，原告整理遺物時發覺上情，陳慶煌始於同年四月十二日將該八、○○○、○○○元定期存款，分三筆由台灣省合作金庫匯入原告設於七信之帳戶」，足證系爭遺產於被繼承人死亡時，確實存在。

⒌又查原告短漏報系爭遺產，經被告依法查獲在案，系爭遺產屬被繼承人所遺留，原告亦已自認而為其所不爭，按遺產稅之課稅資料，率握於納稅義務人，是遺產稅之課稅程序上，採申報核定制，即課以納稅義務人誠實申報之義務。被繼承人死亡前贈與三一、四○○、○○○元，原告明知被繼承人於贈與時於住院診療，依其療程雖非無意思能力，但難以自行離床狀況，自當無法自行申報贈與稅，而原告除為該贈與之受贈人，復為本件遺產稅之繼承人，亦為遺產稅申報之申報人，卻於七十七年九月二十四日申報遺產稅時，明知有該項遺產，而故意隱匿不報該項死亡前三年贈與三一、四○○、○○○元；原告於被繼承人死亡後之十三日，即因繼承人身分取得經解約之系爭七信存款八、○○○、○○○元，卻於七十七年九月二十四日申報遺產稅時，明知有該項遺產，而故意隱匿不報該項遺產，即屬蓄意逃漏遺產稅，其核課期間依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，應為七年無誤。

理由

一、按「稅捐之核課期間，依左列規定依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期問內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。：：：未於規定期問內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」及「前條第一項核課期間之起算依左列之規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稅稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款及第二十二條第一款所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：：二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」後為行為時遺產及贈與稅法第二條第一項、第十五條及第四十五條所規定。

二、查本件被告復查重核，變更核定原告漏報被繼承人陳水塗死亡前三年贈與總額為

二七、○八○、○○○元，變更核定遺產總額為一八○、○二八、三二一元，漏報遺產額更正為三五、○八○、○○○元，漏稅額為一一、三九○、六一六元，處罰鍰一一、三九○、六一六元等事實，有被告八十八年二月一日（八十八）財北國稅法字第八八○○三九七三號重核案件復查決定書在卷可稽，原告對上開重核數額亦未爭執，復有原告八十一年十一月二十四日在被告之談話筆錄附卷可憑，自堪認為真實，故參加人否認被繼承人有系爭七信定存八、○○○、○○○元遺產，自不足採。而兩造主要爭點為：被告主張被繼承人系爭二信存款解約轉存入原告及其配偶帳戶之贈與款二七、○八○、○○○元，及被繼承人系爭七信存款解約轉存入原告帳戶之八、○○○、○○○元遺產，原告申報遺產竟蓄意隱匿不報，且漏報遺產額，占遺產總額百分之二十一，為故意以不正當方法逃漏稅款，核課期間為七年，本件送達繳款書並未逾核課期間。被告則主張其漏報被繼承人死亡前三年之系爭二信存款解約轉存原告及其配偶帳戶贈與款二七、○八○、○○○元，及被繼承人系爭七信存款八、○○○、○○○元遺產，係訴外人陳慶煌盗領後被發現而滙還原告帳戶，原告僅有漏報之消極行為，核課期間應為五年。查關於二信定存款項，被告於九十年二月二十三日之補充答辯及其訴訟代理人於言詞辯論期日陳述，均稱原告係漏未將被繼承人死亡前三年之贈與額合併申報遺產，既僅消極漏未合併申報，自難認係以詐欺等不正當方法逃漏稅捐。至於二信存款之遺產，原告訴稱係訴外人陳慶煌盗領後被發現，始分三筆匯還存入其帳戶，業據原告提出陳慶煌之合作金庫電匯回條三紙附卷為證，被告亦始終未提出七信定存係原告所盗領之積極證據，則原告訴稱其僅係消極漏報遺產，自堪採信，又原告漏報遺產額，雖占總遺產額百分之二十一，惟尚難以此遽認其係以詐欺等不正當方法逃漏稅捐，況被告係按遺產及贈與稅法第四十五條規定裁處原告罰鍰、而非接同法第四十六條故意以詐術或其他不正當方法逃漏遺產稅之規定處罰。則本件遺產稅核課期間，依首揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，應為五年，被告認係七年，其法律見解，尚有誤會，惟如后陳述，尚不影響訴訟勝負之結果。

三、至於兩造另一爭點：原告主張本件被告原核定繼承人即納稅義務人為八人－嗣依台灣台北地方法院八十一年度自更（一）字第五五號刑事判決，將納稅義務人由八人變更為二人，被告並重新寄發處分書、罰鍰繳款書，核定稅額繳款書，核定通知書，於八十三年七月九日送由原告收受，但已逾五年核課期間等語。惟被告主張其原係依原告所提戶籍資料，繼承系統表等資料，據而核定繼承人為八人，嗣因法院判決確認繼承人應為二人，始將納稅義人自八人減縮為二人，並非原處分註銷，另為新處分等語。查被告在送達原告上開處分書等文件之八十三財北國稅財字第八三八二二○○一九二九號函說明二、三均已記明係更正核定稅捐。此有被告上開通知在卷可憑，況本件原告及參加人，自始至終均為系爭繼承之納稅義務人，被告繳款書之送達，又皆由原告簽章收受，自有其法律效果，故原告主張本件核課期間已逾期，核無可採。

四、綜上說明，本件被告之復查重核決定處分，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，請求再訴願決定，訴願決原處分即復查重核決定不利原告部分均撤銷，難認為有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第二庭