臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一一四七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一一四七號

原告

旭石開發股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

乙○○（業會計師）

被告

臺北縣稅捐稽徵處

代表人

王盛賢處長）

訴訟代理人

丙○○兼送達

　　 　　　　　 廖明正

右當事人間因營業稅法事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十四日台財訴字

第○八九一三五五六六五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十二年七月至八十三年十月間支付工程款，價款計新台幣（以下同）八一、七六一、八九○元，持無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程之東喜營造有限公司（下稱東喜公司）開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅四、○八八、○九五元。被告取具統一發票影本，台灣台北地方法院檢察署八十五年度偵字三六三五、一三四九○號起訴書影本、說明查核紀錄、建造執照、統一發票查核清單影本等，認原告違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，遂依據財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋意旨，除依營業稅法第十九條第一項第一款規定就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，補徵營業稅四、○八八、○九五元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰四、○八八、○九五元。原告不服，主張⑴被告僅憑台灣台北地方法院檢察署起訴書等資料逕自推測原告取得東喜公司發票應處罰鍰及追繳稅款過於武斷。⑵營業稅法第三條第三項第三款規定營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物，及同條第四項準用第三項第三款規定，營業人以自己名義代為購買勞務交付與委託人者，亦視為銷售勞務，依該規定，提供貨物或勞務者（小包）應開立發票給代購人東喜公司，代購人東喜公司應開立發票給委託人原告，是則本案小包開立發票予東喜公司，東喜公司開立同額發票予原告，原告代東喜公司付款給小包，全部交易流程完全符合營業稅法之規定。⑶系爭工程委由東喜公司承攬，實際施工者為東喜公司之下包並不影響東喜公司為承攬人之身份，亦不影響東喜公司為原告實際交易對象之事實等理由，申請被告復查結果，以八十七年十月六日八七北縣稅法字第四五四五九一號復查決定書未准變更，原告猶不服，向台灣省政府提起訴願，遭該府八十八年一月七日八八府訴一字第一四○二四五號決定駁回，再向財政部提起再訴願，亦遭該部八十九年七月十四日台財訴字第○八九一三五五六六五號決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告取得非實際對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，是否應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分補徵營業稅，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰？

㈠原告主張之理由：

⒈營業稅法第三條第三項第三款規定營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物，及同條第四項準用第三項第三款之規定，營業人以自己名義代為購買勞務交付與委託人者，亦視為銷售勞務。依該規定，提供貨物或勞務者（小包）應開立發票給代購人東喜公司，代購人東喜公司應開立發票給委託人原告，此為稅捐稽徵機關關於貨物或勞務之代購在實務上所持之一貫見解（參照財政部七十七年二月二十五日台財稅第000000000函釋）。本案小包開立發票予東喜公司，東喜公司開立同額發票予原告，原告代東喜公司付款給小包，全部交易流程完全符合營業稅法之規定，付款方式亦完全符合民法第二篇第二章第八節債之消滅之規定。原告基於社會環境、經濟環境及建築法、公司法之規定，有權選擇東喜公司為承攬人，承攬人可再發包出去，未必僱用工人施工及機器設備，即使東喜公司無僱用工人施工及機器設備，不能否定其為原告承攬人之身份，亦不影響東喜公司為原告實際交易對象之事實，被告認東喜公司非原告的實際交易人，顯屬臆測。

⒉司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者‧‧‧自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款‧‧‧。」旨意，應以原告有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳。由於東喜公司為原告承攬人開發票給原告，又東喜公司發包給小包，小包開發票給東喜公司，假若被告認為東喜公司無僱用工人施工及機器設備非承攬人，而認為小包才是承攬人，則原告應直接取得小包發票，以上兩種情況，納稅義務人所繳營業稅款相同，政府稅收並未短少，即無逃漏稅，依上開解釋不得追繳稅款及處罰。政府一方面已經由東喜公司收到原告支付之營業稅，另一方面又要開單向原告追繳營業稅，顯已造成原告「損失」及政府「獲利」，台北市政府訴願審議委員會對類似案件，即有以補徵稅款形成重複課稅之不當利益，將補徵營業稅部份撤銷之例。按「加值額」並非「銷售額」，僅營業稅法第四章第二節規定之行業，如銀行業、保險業等，始按「銷售額」課徵營業稅，其餘行業均按「加值額」課徵營業稅，被告指現行加值型營業稅係就各個銷售階段之「加值額」分別予以課稅之多階段銷售稅．．．等語，顯係曲解法令。

⒊原告申報東喜公司開立之發票作為進項憑證，其中僅二、七八九、二五九元申報「扣抵」銷項稅額，其餘東喜公司開立之發票二十二筆計一、二九八、八三六元，係申報「留抵」營業稅額，而非申報「扣抵」營業稅或「扣抵」銷項稅額。又之後各期申報書之「累積留抵稅額」均在一、二九八、八三六元以上，足認原告所持東喜公司開立之發票進項稅價四、○八八、○九五元，其中之一、二九八、八三六元，並未發生「扣抵」營業稅或「扣抵」銷項稅額之情事，現仍累積在「累積留抵稅額」內，被告如認原告所持東喜公司開立之發票，係不得扣抵之進項憑證，僅係「累積留抵稅額」是否虛增，核定減少一、二九八、八三六元，非「追繳」營業稅一、二九八、八三六元。被告發單向原告「追繳」營業稅四、○八八、○九五元，於法有違，請撤銷將再訴願決定、訴願決定及原處分。

⒋證據：提出發票影本二十二張、營業人銷售額與稅額申報書影本四十五張。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證不得扣抵銷項稅額」、「營利事業應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」為營業稅法第十九條第一項第一款、稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按財政部八十三年七月九日臺財稅第八三一六○一三七一號函釋「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對營業人取得非實際對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除應依稅捐稽徵法四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」及財政部八十四年五月廿三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財第八三一六○一三七一號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」在案。本件原告於八十二年七月至八十三年十月支付工程款，價款計八一、七六一、八九○元，持東喜公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅四、○八八、○九五元，經查東喜公司負責人謝吉琳及主任技師蔣觀復之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備，業務實際負責人為吳麗惠，東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程的是建設公司或個人起造業主；另建築勘驗報告書、使用執照等上面之簽名，亦非本人所簽，不知何人代簽‧‧‧等。又該涉出借牌照集團吳麗惠等人，所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於法務部調查局及檢察官偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團，使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人從事營造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上‧‧‧等，暨依臺灣台北地方法院檢察署八十五年度偵字三六三五、一三四九○號起訴書及扣案事證等，均足證東喜公司並無實際包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業，又原告既主張與承攬人東喜公司有實際交易事實，應直接支付工程款予東喜公司，卻代東喜公司支付工程款予小包商，顯與交易常情未合，是以原告主張東喜公司為承攬工程公司之實際交易對象，顯為託辭，不足採據，違章事實洵堪認定，原處分補徵營業稅四、○八

八、○九五元，並處罰鍰四、○八八、○九五元，揆諸首揭法條函釋規定，並未不合，應予維持。

⒉原告主張被告僅依台灣台北地方法院檢察署檢察官之起訴書內容，即認定違法處分原告等語，惟被告本得依據已查獲之證據資料，自為事實上之認定，核定原告應補稅，並據以處罰，自無違誤。另原告主張依司法院釋字第三三七號解釋意旨應以原告有虛報進項稅額並進而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款等乙節，按行政法院（業已改制為最高行政法院）八十七年七月份庭長評事聯席會議決議：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：『購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。』」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」本案既未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象東喜公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，所訴顯無理由。

理由

本件原告於八十二年七月至八十三年十月間支付工程款，價款計八一、七六一、八九○元，持無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程之東喜公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅四、○八八、○九五元。經被告取具統一發票影本，台灣台北地方法院檢察署八十五年度偵字三六三五、一三四九○號起訴書影本、說明查核紀錄、建造執照、統一發票查核清單影本等，認原告違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，遂依據財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋意旨，除依營業稅法第十九條第一項第一款規定就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，補徵營業稅四、○八八、○九五元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰四、○

八八、○九五元。原告不服，主張⑴被告僅憑台灣台北地方法院檢察署起訴書等資料逕自推測原告取得東喜公司發票應處罰鍰及追繳稅款過於武斷。⑵營業稅法第三條第三項第三款規定營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物，及同條第四項準用第三項第三款規定，營業人以自己名義代為購買勞務交付與委託人者，亦視為銷售勞務，依該規定，提供貨物或勞務者（小包）應開立發票給代購人東喜公司，代購人東喜公司應開立發票給委託人原告，是則本案小包開立發票予東喜公司，東喜公司開立同額發票予原告，原告代東喜公司付款給小包，全部交易流程完全符合營業稅法之規定。⑶系爭工程委由東喜公司承攬，實際施工者為東喜公司之下包並不影響東喜公司為承攬人之身份，亦不影響東喜公司為本公司實際交易對象之事實等理由，申請被告復查結果，以原告於八十二年七月至八十三年十月支付工程款，價款計八一、七六一、八九○元，持東喜公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅四、○八八、○九五元，經查東喜公司負責人謝吉琳及主任技師蔣觀復之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備，業務實際負責人為吳麗惠，東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程的是建設公司或個人起造業主；另建築勘驗報告書、使用執照等上面之簽名，亦非本人所簽，不知何人代簽‧‧‧等。又該涉出借牌照集團吳麗惠等人，所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於法務部調查局及檢察官偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團，使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人從事營造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上‧‧‧等，暨依台灣台北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六三五、一三四九○號起訴書及扣案事證等，均足證東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業，又原告既主張與承攬人東喜公司有實際交易事實，應直接支付工程款予東喜公司，卻代東喜公司支付工程款予小包商，顯與交易常情未合，是以原告主張東喜公司為承攬工程公司之實際交易對象，顯為託辭，不足採據等由，未准變更，原告猶不服，向台灣省政府提起訴願，經該府訴願決定以持與原處分相同之論見，駁回其訴願，再向財政部提起再訴願，該部除仍持同一論見外，並以我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務之理由，駁回其再訴願。茲就本件爭點分述如次：

一、補徵營業稅部分：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈‧‧‧⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」及「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」分別經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函檢送之財政部賦稅署「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄結論釋示在案。參考最高行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：『購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。』」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，上述財政部函釋於法並無不合，自可採據。又營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包；但專業工程部分得分包有關之專業廠商承辦，並在施工前將分包合約副本送請起造人備查，營造業管理規則第二十一條第一項定有明文。經查，本件原告與東喜公司簽訂之合約係主要工程，且無僱用工人施工及機器設備之事實，為兩造所不爭執；依上開規定，東喜公司應自行負責施工主要部分，不得轉包，茲東喜公司將工程全部轉包予第三者，並未自行施工，已違反上開不得轉包之規定。又東喜公司實際從事借牌業務，實際負責人吳麗惠等集團，使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人從事營造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並指示僱用之陳燕姿等人蓋用主任技師林培華等人之印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上之事實，業據載明於台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書，有該起訴書影本附原處分可按。從而，原告主張其有權選擇東喜公司為承攬人，東喜公司可再發包他人，其未必僱用工人施工及自有機器設備，不能因東喜公司無僱用工人施工及自有機器設備，即否定其承攬人之身份，亦不影響東喜公司為原告實際交易對象之事實云云，不足採取。原告取得非實際對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函檢送之財政部賦稅署「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄結論釋示，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分補徵營業稅，核與最高行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議相符，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，均應予維持。茲原告猶執前詞，請求撤銷一再訴願決定及原處分，難謂有理由，此部分應予駁回。

二、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件原告支付工程款取得非實際交易對象東喜公司開立之統一發票，業如前述，被告以其構成應自他人取得憑證而未取得之事實，乃依前揭規定就其未取得合法憑證之總額處以百分之五罰鍰四、○八八、○九五元，一再訴願決定遞予維持，經核均無不妥，均應維持。原告此部分聲請撤銷一再訴願決定及原處分，亦無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　王立杰