臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一五六一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一五六一號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因個人綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月二十九日

台八十九訴字第二五四五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、經過事實摘要：

壹、行政處分之特定：

一、作成之機關：台灣省北區國稅局。

二、作成之案號：北區國稅法字第八八○三○七五五號復查決定。

三、作成之時間：八十八年六月三十日。

四、行政處分之內容：Ａ、事實經過：

１、復查決定依據之所得稅核定處分：Ⅰ、原告於八十三年所申報之綜合所得稅，申報所得總額為新台幣（下同）九四六、四五七元。Ⅱ、惟被告機關由調查局查得原告為「台灣省廢棄物運銷合作社」（下稱廢合社）社員，並擔任司庫。Ⅲ、加上原告於八十三年至八十五年出售廢鐵所得三二、二四四、三七一元，而核定原告八十三年度之一時貿易所得為四、０三０、四二七元，加上原申報金額，當年度所得總額為四、九七六、八八四元，並據此所計算之綜合淨額為四、四二八、一七四元。（註：上開八十三年度之一時貿易所得數額之計算及確認：１依八十三年代收發票營業稅及手續費對帳表（建順煉鋼股份有限公司及東合鋼鐵股份有限公司）計算而得。２建順煉鋼股份有限公司銷售額額為四、一二六、七八二元。３東合鋼鐵股份有限公司銷售額為六三、０四七、００五元。４合計金額為六七、一七三、七八七元。５原告於調查局談話筆錄亦確認上述金額無誤。６而被告機關就以上之銷售額，以其中百分之六之金額為原告之一時貿易所得。７計算結果為四、四二八、一七四元。Ⅳ、故原告該年度應補稅一、○九八、一六四元。

２、就此原告主張：「原處分為重複課稅，因為原告申請復查理由為，其擔任廢合社司庫期間，廢棄物之共同運銷額皆由社員併入綜合所得計稅，故原核定將前述運銷所得全數歸期本人，係屬重複課稅」等語，而提出復查之申請。

３、被告之復查決定（即本案系爭之原處分）：Ⅰ﹑原告申請部分有理由，所得淨額予以追減：原核定營業所得總額為四、九七六、八八四元，經復查後准予追減三

九五、五六七元（因此筆金額屬上述一時貿易所得四、０三０、四二七元中之一部，而原告已申報在上述九四六、四五七元內），因此核定原告八十三年度之所得總額為四、五八一、三一七元，淨額為四、○三二、六○七元。Ⅱ、但上述重複課稅之主張則非可採，理由如下：ａ、廢合社雖准免辦營業登記並免徵營業稅，但仍應依法課徵綜合所得稅，故被告機關將出售廢鐵所得三一一、二四四、三七一元（八十三至八十五年度出售總額），核定原告八十三年度之一時貿易所得為四、○三二、六○七元（八十三年度銷售額67,173,787×6%），並無不合。ｂ、又被告機關認系爭四、○三二、六○七元，乃原告以人頭帳戶虛報「一時貿易所得」，據以開立不實統一發票，協助公司行號逃漏稅捐所得。ｃ、依據台財稅第八七一九五三○五○號函，廢棄物之回收，因性質的不同，宜依一時貿易所得歸課社員之綜合所得稅；如營業人係支付貨款與該合作社未具負責人身分之司庫，亦有適用。Ｂ、認定事實之證據：

１、台北縣調查站刑事案件移送書

２、代收發票營業稅及手續費對照表

３、銀行存簿

４、銀行匯款申請書

５、代收發票營業稅及手續費對帳表

６、談話筆錄

７、統一發票查核清單

８、北區國稅局綜合所得稅非扣繳一時貿易所得證明傳票（Ｚ00000000000000）Ｃ、適用之法令：

１、所得稅法第二條第一項凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。

２、所得稅法第十四條第一項個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．．．第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

３、八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函次按「．．．．．因廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同，宜依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，免依所得稅法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條規定補稅處罰，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。」

４、(84)台財稅字第八四一六四三八三六號關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。

５、(73)台財稅字第65468號個人一時貿易盈餘之純益率調整為百分之六。

貳、原告受侵犯之權利：財產權及法律所保障之財產上利益。

乙、兩造聲明：

壹、原告訴之聲明：求為判決撤銷原處分（含一再訴願決定）。

貳、被告訴之聲明：求為判決駁回原告之訴。

丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：

壹、原告方面：

一、原處分之事實認定及法律意見：Ａ、本案系爭所得四、０三０、四二七元，為原告擔任廢合社司庫期間，因涉嫌利用人頭社員虛報一時貿易所得，據以開立不實統一發票，幫助公司行號逃漏稅捐，並經法務部調查局台北縣調查站移送台灣台北地方法院在案，有法務部調查局台北調查站刑事案件移送書、調查筆錄、台北縣調查站函及專案申請調檔統一發票查核清單影本附卷可稽。Ｂ、本案依據財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函略以，「因廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同，宜依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條規定補稅處罰，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身份之司庫亦有適用」，據以核定原告八十三年度營利收入（原處分機關列為其他收入）六七、一七三、七八七元，按財政部所頒一時貿易盈餘純益率百分之六核計，其營利所得為四、０三０、四二七元，並無不合。Ｃ、依據行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本案原告係涉嫌利用人頭社員虛報一時貿易所得，有原告談話筆錄為證，故原告所稱擔任廢合社司庫所為一切交易，應屬廢合社社員共同運銷之行為，應由廢合社社員依一時貿易所得之規定，由社員莊金墻等人員負擔乙節，不予採信。

二、惟查，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣顯有不同；而廢棄物運銷合作社之設立，更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，財政部八十七年七月十四日以台財稅第八七一九五三０九０號函發文，將財政部等相關部會與業者間協調會之會議記錄發送下級機關參辦，該次協調會會議結論為：Ａ、依財政部八十六年三月十八日台財政第八六一八八八０六一號函送同年三月三日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議記錄之結論（一）「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。」上開情形，如營業人係支付貨款予該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。Ｂ、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫「如兼具其他營利事業負責人之身分」，其交付再生工廠廢棄物，本案除調查單位移送之筆錄及報告書外，僅有原告在原處分機關所作之談話筆錄，除此之外原處分機關並無其他具體事證足以證明確係原告售予再生工廠者，故基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，及買受人支付貨款確係支付予台灣省運銷合作社為證，以上如屬事實，依財政部函『宜認定係該社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅』；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部份，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議記錄結論（一）之適用。』本案原告為廢合社司庫，而原告僅為一社會基層回收廢棄物之業者，稅法完全不懂，加入廢合社之共同運銷體系並受委託擔任司庫，代為處理部份共同運銷事宜，著實未能瞭解共同運銷制度之精神及廢合社整體運作之全貌，故在稅捐單位及調查單位之談話筆錄，為了免於受罰，在回答問題時或許無知，或也許有與事實並不完全符合之處，此為原告之錯，懇請鈞院對本案仍就事實面審理，原諒原告之無知。協助廢合社進行共同運銷交易之司庫，據知全省有四百多名，僅原告遭受如此之對待。Ｃ、有關調查單位所做之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，但並非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。Ｄ、各稽徵機關應儘速清查正在行政救濟中，尚未確定之案件，依上述原則處理。

三、由前揭財政部之法律意見，及嗣後行政法院所為之諸多判決，及其他稅捐稽關依據財政部及行政法院前揭法律意見作成之諸多撤銷原裁罰之行政處分內容可得知，凡廢棄物之買受人向代表廢合社之「司庫」或廢合社之「社員」購買廢棄物，所取得廢合社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部份，均有財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八○六一號函會議記錄結論（一）之適用，可免予補稅處罰。因此，原處分及訴願決定、再訴願決定仍誤認原告涉嫌開立不實統一發票，幫助公司行號逃漏稅捐乙節，即非事實。

四、又依據前開財政部八十七年七月十四日以台財稅第八七一九五三○九○號函文，認為台灣省廢棄物運銷合作社之司庫『如兼具其它營利事業負責人之身分』，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移除之筆錄及報告書外，若尚無其它具體事證證明，確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質卻有不同之考量，宜認定係該社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。又「有關調查單位所作調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」，「各稽徵機關應儘速清查在行政救濟中尚未確定之案件，依上述原則處理。」足證原處分機關除非能提出「調查筆錄及移送報告書以外之明確補強證據」，舉證證明本案之廢鐵確係由原告個人銷售予再生工廠者（舉證責任在原處分機關），否則原決定機關之財政部，均一向認為基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之量，廢合社司庫交付予再生工廠之廢棄物，應認定係廢合社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課廢合社社員之綜合所得稅。」是基於憲法上平等之原則及行政行為，應具有公平性及自我拘束性原則。財政部既發函頒布前揭處理原則，且對於其他相同或類似之案件，均未以調查單位所作之調查筆錄及移送報告書為課稅之唯一依據，卻在本案為不平等歧視性之決定，未依該部所頒之前開函令，遽以未有任何補強證據作為佐證，且內容顯非事實之調查單位移送筆錄及報告書為唯一依據，核定補繳原告所得稅，並駁回原告訴願聲請，原處分，訴願決定及再訴願決定，自均屬違法不當，而無可維持。

五、廢合社司庫為在廢合社共同運銷制度下在遍佈全省各收集站中協助廢合社暫代墊支現金買入廢棄物，及代付各項回收場之費用，並將廢棄物整理後依廢合社指示運送往各再生廠出售；故司庫乃廢合社為順利共同運銷作業之進行，而接受廢合社所委託之人，廢棄物買入都以現金，支付各項費用亦都採以現金，而且都無法取得任何進項憑證。當然廢合社買賣廢棄物之交易行為及款項支付都由司庫協助在全省各收集站進行，故廢合社乃在全省各收集站所在地開立銀行活期存戶，將所收到再生廠貨款，委託司庫代為向銀行支領，並代為支付各項費用。各再生廠支付廢合社貨款是含稅，為了方便司庫資金之調度，俟單月十五日時才要求司庫將自己所負責的共同運銷部份的營業稅、代扣社員一時貿易所得稅款及申報社員所得稅之手續費匯還廢合社總社帳戶內，因此在擔任八十三年至八十五年司庫期間經手發票金額為三一一、二

四四、三七一元，匯還廢合社金額為三八八、九九五、九七一元。詳如銀行帳戶往來。原處分機關以上述對帳單及原告匯款給廢合社之匯款單作為對原告處分之證據是否妥當，懇請鑑查，又據以作為處分依據之對帳單及原告匯款給廢合社之匯款單僅僅代表該司庫代收款項有多少必須匯還廢合社，該對帳單上還包括其他收集站司庫所交再生廠之貨款（廢合社必須與再生廠有一定合約量，以確保再生廠之資源，故集合數個收集站交貨至再生廠，在交貨一段時間核計後，開出一張發票，而再生廠付款以一張支票或一筆電匯款故每一筆司庫代收之款項或列在司庫名下之發票，併非全為司庫之所有）。原機關所要原告補納之稅，應屬廢合社社員之綜合所得稅，被處分之每筆交易之營業人皆為廢合社，可由再生廠支付貨款予廢合社以資證明，試問出售廢棄物之所得又如何能主張歸屬呢？

六、原告在過去代付廢合社款項，始料未及經政府核准的共同運銷機制，今日會有如此之發展，相關佐證資料並未予妥善保管，且支付時有時使用現金，有時用其他來源之票據，有的又是以匯款到其他司庫個人帳戶或其擁有之公司銀行帳戶，加以時間較久，舉證的確相當困難，不過仍然從記憶中找到部份資料，以資佐證所言確為屬實。現具體列舉事證如左，以利本案之調閱：１、代扣社員一時貿易所得稅款並匯入廢合社：邱美雲 華僑商銀 三重分行00000000000000。吳瑞祥合作金庫南京東路支庫0000000000000，詳如部份匯款單。

２、廢合社營業稅及手續費，詳如部份匯款單。

３、經手社員及司庫交易之金額：Ⅰ、社員兼司庫－李綠清，台灣中小企業銀行樹林分行，帳戶00000000000，詳如部份匯款單。Ⅱ、社員指定帳戶--舜鈺實業，華銀埔乾分行000000000000及000000000000。Ⅲ、社員指定帳戶--忝佑金屬，華銀埔乾分行，000000000000及000000000000號。Ⅳ、部份交現金予李綠清。Ⅴ、社員兼司庫--鍾兆洪，台銀竹北分行。帳戶000000000000。Ⅵ、社員指定--合象資源回收行，台銀竹北分行，帳戶000000000000。Ⅶ、部份以現金支付鐘兆洪之妻吳意珠。Ⅷ、社員指定帳戶-姚淑慶，竹企東中壢分行，帳號00000000000號。Ⅸ、社員指定帳戶---簡國榮，華銀埔乾分行，帳號000000000000號。Ⅹ、原告向欣彤欣實業借貸，以廢合社社員名義向拾荒業者及清潔隊等購入廢鐵，在共同運銷後之部份所得，轉帳入欣彤欣之帳戶以清償借款。欣彤欣實業（股）公司負責人劉秋蘭，帳戶台灣中小企業湖口分行，帳號00000000000及甲存帳號1753-0。

４、由前列可知本案確為原告代廢合社處理之屬廢合社之交易，並非如處分機關認定全部是司庫個人之交易。

七、另提供行政院八十三年度判字第一三八四號判決影本（此份資料為內政部中部辦公室，即廢合社之主管機關提供原告作為行政救濟之參考資料，其中對共同運銷之解釋及提供農產品供農會共同運銷之會員資格認定，及貸款收款之方式，有與原告異曲雷同之處）。又廢合社另一位司庫林明吉與原告之情形完全相同，其已獲行政法院八十八年五月二十一日判字第一九八二號判決確定。

八、綜上所陳，原告主張並請求法院調閱前揭帳戶逐一核對即可瞭解原告所經手資金之流向，確認原告所陳屬實並予以採信，為此訴請依法撤銷原處分及訴願決定。

貳、被告方面：

一、經查本件原告係廢合社司庫，八十三年間向拾荒業者收購廢鐵銷售與再生工廠，並由廢合社以廢合社名義開立統一發票予再生工廠作為進項憑證，再生工廠再將價款存入廢合社之銀行帳戶，該帳戶之存摺及印章皆由原告保管及使用，原告將上述款項領出，扣除支付予拾荒業者及電匯營業稅、手續費及管理費給廢合社後，差額皆歸原告所有，年底時再由廢合社利用人頭社員分攤申報一時貿易所得，此有台北縣調查站刑事案件移送書、代收發票營業稅及手續費對照表、銀行存簿、銀行匯款申請書、代收發票營業稅及手續費對帳表、談話筆錄、統一發票查核清單等影本附卷可稽，是本件原告銷售之廢鐵並非向廢合社之社員購買，銷售廢鐵之所得實際亦皆為原告所領取，被告機關按實質課稅原則，以原告八十三年度銷售金額六七、一七三、七八七元，按財政部頒訂之一時貿易盈餘純益率百分之六核計其營利所得為四、○三○、四二七元，減除原告當年度自行申報數三九五、五六七元後，核課其營利所得為三、六三四、八六○元，並無不合。

二、就原告主張「事實認定違法」者：Ａ、各項證據證明力與待證事實間之關連：原告訴稱其係受廢合社委託，負責分類整理廢棄物，並送至再生工廠交貨，廢棄物銷售之款項由廢合社轉發予社員，經被告機關於八十九年十月二十七日以北區國稅法第八九○五五四三四號函請原告提示廢合社將廢棄物銷售款項轉發社員之證明，原告於八十九年十一月八日出具說明書略謂：「廢棄物交易都以現金為之，故其都是代廢合社領取現金後以現金支付社員，因為是現金支出，故不若票據可逐筆核對。」，該說明書又稱廢棄物銷售之款項係由原告支付，不但前後主張不一，且均未提示確有將款項交予社員之證明資料。

１、本案係原告利用人頭社員虛報一時貿易所得，此經原告調查局談話筆錄佐證。

２、筆錄中，原告稱從事廢鐵交易乃個人行為，廠商支付貨款均由原告領出，除支付拾荒者、手續費、營業稅與廢合社外，差額皆歸原告。

３、惟嗣後原告起訴意旨所稱，筆錄乃在緊張害怕且不知法令之情況下所為，係爭款項實為廢合社所得，其僅係受任處理廢合社事務。原告稱廢棄物銷售款項係先存入其代為保管之廢合社帳戶，其俟單月十五日再將款項扣除營業稅手續費後，匯還廢合社總社帳戶，並檢附廢合社存摺影本及其支付社員之匯款申請單影本等，經查：Ⅰ、原告檢附之戶名「有限責任台灣省廢棄物運銷合作社運銷合作社，史碩俊」存摺影本（附件二、三），僅能得知該帳戶之存提情形，原告究有無匯入其主張之金額，如何匯入？由誰匯入？均未提示證明文件，無從採信。Ⅱ、原告既主張將款項匯還廢合社總社帳戶，則按理應由廢合社將款項轉發社員，惟原告又提示附件六、七、八、九、十、十一、十二、十三、十四資料訴稱係其支付予社員款項之證明，顯不合理。Ⅲ、至於原告所提之附件六、七、八、九、十、十一、十二、十三、十四資料，李綠清、舜鈺實業、佑金屬、鍾兆洪、合象資源回收行等是否確為原告所屬之社員？匯入金額如何計算？又如何證明匯入金額即為本件銷售廢鐵之款項？匯款人為原告之配偶劉秋蘭君，劉君亦為公司之負責人？如何證明其所匯出之款項為原告將銷售廢鐵收入轉發社員？是原告補提示之資料仍無從證明其確有將銷售廢鐵之款項轉交社員。Ｂ、對採證法則之意見：

１、其他稅捐機關就類似案件作成之諸多撤銷原裁罰的處分，係就營業人與廢合社實際交易之營業稅與營業所得稅之認定，係爭事實並不相同。

２、既非相同事實，則不適用平等原則及行政自我拘束原則。Ｃ、至原告所舉之財政部八十六年三月十八日台財稅字第八六一八八八○六一號函送同年三月三日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議記錄及行政法院判決、高雄市稅捐稽徵處重核復查決定係就營業人與廢合社為實際交易之營業稅予營利事業所得稅之認定，與本案應歸課綜合所得稅之案情無關，併予陳明。

理由

壹、本案之背景說明：

一、按依所得稅法及營業稅法之規定，營利事業應課營利事業所得稅，而且其營業過程中之交易行為，亦應依營業稅法課徵營業稅。

二、而廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中，最後交給再生工廠處理，每一階段之回收作業，均涉及買賣交易，而應依法課徵營業稅。可是拾荒業者相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作。

三、主管機關財政部考慮到上述「廢棄物回收體系」之特質，乃利用所得稅法中合作社盈餘可以不必繳納營利事業所得稅之特徵（所得稅法第四條第一項第四類參照），輔導民間設立「廢合社」，而主管機關在設計制度之初，打算賦予廢合社下述之二大功能：Ａ、由廢合社為社員辦理廢棄物之共同運銷作業。Ｂ、由廢合社出面解決開立銷售憑證之問題。

四、因此在主管機關之原始構想上，廢合社之組織及功能，就如同附圖一所示，爰再詳述如下：Ａ、廢合社是由拾荒者充當社員而組成。Ｂ、社員將搜集而來之廢棄物交由廢合社，再由廢合社將廢棄物統一分類處理，賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，供為再生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑證。Ｃ、廢合社自再生工廠取得之價金則扣除百分之五之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員。並制作社員一時貿易所得證明給稅捐稽徵機關，以便將來對社員課稅之用。Ｄ、而社員僅須依一時貿易所得之項目（即價金總額的百分之六）計算所得額，繳納個人綜合所得稅。

五、其後又考慮到社員人數眾多，地點分佈太廣，單一廢合社無法處理搜集及運銷作業，乃在廢合社組織中承認「司庫」之機制，加入「司庫」機關之廢合社整體組織及作業流程則如附圖１─２所示，爰再詳述如下：Ａ、司庫之地位，乃屬廢合社派駐在各地之分支單位，並無獨立之地位，而且可由社員兼任。Ｂ、代表廢合社出賣廢棄物，受領價金及開立統一發票給再生工廠。Ｃ、自再生工廠取得之價金則由其代廢合社扣除營業稅、管理費及報酬所得後，再代廢合社將餘款款依社員交貨比例，直接發給社員。Ｄ、另外司庫還須將社員姓名及領得價金等資料報給廢合社，以便廢合社為稅捐機關制作領款之社員「一時貿易所得證明」（即按領款金額之百分之六計算所得）。

六、主管機關財政部以上之構想及制度設計等背景事實，為兩造所俱不否認，且有財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函釋（附協調會會議記錄）、八十六年三月十八日台財政第八六一八八八０六一號函釋、八十六年三月三日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議記錄等書面資料為憑，應堪認定屬實。

七、然而以上主管機關「輔導設立廢合社，共同運銷廢棄物」之設計構想，在法律層面及現實層面，卻有以下的盲點：Ａ、事實層面：

１、主管機關也明瞭廢棄物之回收體系，上下游層次繁複，從拾荒業者，到回收之小盤商、中盤商、大盤商，最終上大盤商。到底廢合社之社員應該是那一個層次之業者組成，主管機關一開始就無明確之定位。

２、而事實上第一線收集廢棄物之拾荒業者，根本無意願加入廢合社充當社員，也不可能等到再生工廠付錢以後再去領取價金，更不願意留下身分證資料，供廢合社制作「一時貿易所得證明」，並代扣稅款。所以廢棄物回收之小盤商均是直接以現金買入廢棄物，並於買賣當時「銀貨二迄」。

３、因此真正成為廢合社之社員者，大多為廢棄物回收之大盤商或中盤商。且本身即兼「司庫」之角色。

４、而且以其等之營業規模，也無「共同運銷」之必要，因為其等本身所買入之廢棄物數量本身即可交付再生工廠。只有在例外情形，為達成依契約約定之固定交付數量（因為再生工廠大多與回收大盤商訂立繼續性之定期供貨契約，以確保供貨來源），而自己之貨源不足時，才會向其他回收業者調貨來供應。

５、以上之現實情況，已為原告於訴訟書狀中詳予敍明，且在本院準備程序及言詞辯論程序多次以言詞重申。Ｂ、法律層面：

１、按法律一經實施，即應一體適用所有規範事項，除非法律有明文之授權，不然不能由主管機關任意選擇適用對象，此乃法治國「依法行政原則」及「平等原則」之基本要求。

２、而基於上述之事實現狀，並考慮到大盤商之營業規模，將其排除在營利事業範圍外，是否符合現行所得稅法之規定，實值懷疑。

３、又即使大盤商應開立之統一發票改由廢合社開立，營業稅得以確保，但大盤商本身之進項成本實際上卻無法查核勾稽（因為主管機關不把社員視為營利事業，而視為類似拾荒者之個人，所以也不會要求大盤商保存帳簿，將支付給中盤商甚至是拾荒業者買入價金成本資料留存，以供查核），最後只能依一時貿易所得課稅。

４、但個人一時貿易所得，乃是針對偶然發生，且成本無法計算之一時交易，按交易金額之固定比例計算納稅義務人從交易中所獲致之盈餘所得。而廢棄物大盤商出售廢棄物，則屬長期持續之營利活動，能否視為「一時貿易」也值懷疑。又「一時貿易所得」之計算，即一時貿易盈餘之純益率僅有售價金額百分之六，實屬偏低。能否正確反應廢棄物大盤商之實際獲利能力，更待斟酌。

八、而上述制度設計上之盲點，更帶來其他的問題：Ａ、因為社員本身即為中大盤之廢棄物回收業者，並不需要有為廢合社收集廢棄物再集中角色之「司庫」存在，但廢合社中「司庫」之職位仍然存留，結果司庫之功能開始轉變，且廢合社之真實運作情況亦如附圖２所示。Ｂ、簡言之，即司庫本身不再是廢合社之機關，也不再肩負「為廢合社自拾荒業者收集廢棄物」之功能，反而是廢棄物之實際買受人（自拾荒業者或小盤商買入）與出賣人（出賣予再生工廠）。Ｃ、而其與廢合社之關係，對外雖然還有代理之外觀，但內部關係已發生變化，是由司庫借用廢合社之帳戶領取再生廠商之付款（即再生廠商匯款至廢合社在某一銀行之戶頭，但廢合社則將領款之印鑑交給所謂之司庫，實際款項均由司庫提領），並由司庫取得廢合社名義開立之統一發票直接交給再生工廠。事後由司庫交付廢合社一筆款項（包括報酬、營業稅金）即可終局保有再生工廠交付之全部價金。Ｄ、固然，如果有調貨之情形（即自己貨源不足，為達成契約約定之供貨量，而向他社員調貨），也須將價金中屬於其他社員部分供貨價金給付該社員，但此屬例外情形。Ｅ、而就廢合社而言，此等作法也帶來其他弊端，因為原本廢合社之工作原本包括制作社員「一時貿易所得證明」，此項機制又一直保留。但實際上司庫卻無為其他社員為共同運銷，此時就會產生招募「人頭社員」，並制作不實之「一時貿易所得證明」，且除了收取營業稅、報酬及管理費以外，並收取代扣之一時貿易所得稅款，而將司庫實際自再生工廠領得、終局保有之價金分配給「人頭社員」，為「司庫」本身逃漏個人綜合所得稅之弊端。Ｆ、上述之現實情況，原告雖未完全承認，但至少已承認：「廢合社之社員拾荒者極少」、「原告購入廢棄物是使用現金」、「其保管有廢合社戶頭之領款印鑑」、「由其將款項匯給廢合社」、「匯款中包括（人頭部分）之代扣稅金」等片斷事實。再加上本案原告之訴訟代理人丙○○（亦為廢合社實際負責人之一）在法務部調查局台北縣調查站調查時即坦承：「社員中有人頭戶員，而每個社員之『一時貿易所得』是由廢合社小姐任意攤提」等語。以上之實情已足以架構完成。

貳、兩造爭執之要點：

一、本案原告就「其擔任廢合社之司庫，而於八十三年間由其使用廢合社名義，出售廢棄物予建順煉鋼股份有限公司及東合鋼鐵股份有限公司，二家公司之銷售總額共為六七、一七三、七八七元」等情並不爭執。

二、而基於上述背景事實之瞭解，原告主張：Ａ、因其屬廢合社之司庫，故依財政部上開八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函釋所附之協調會會議記錄（二）所載，除非被告機關證明：「該等銷售予建順煉鋼股份有限公司及東合鋼鐵股份有限公司之廢棄物是由其本人出售予再生工廠」，不然即應受此函釋意旨之拘束，而將認定為廢合社社員所共同行銷之廢棄物，分歸各社員之「一時貿易所得」。Ｂ、原告在擔任八十三年至八十五年廢合社司庫期間，經手發票金額為三一一、

二四四、三七一元，匯還廢合社金額為三八八、九九五、九七一元。被告機關不能以對帳單及原告匯款給廢合社之匯款單作為對原告處分之證據。Ｃ、原告對帳單上之記載，只能證明自再生工廠取得之金額，但其中除了有給廢合社之金額外（以匯款單為憑），另外還有因為調貨而須給付其他收集站司庫之貨款。不全然為原告所有。Ｄ、原告信賴政府核准的共同運銷機制，不料今日有此糾紛，故未留相關證明資料，且支付時有時使用現金，有時用其他來源之票據，有的又是以匯款到其他司庫個人帳戶或其擁有之公司銀行帳戶，加以時間較久，舉證困難，不過仍請法院調查已有之部份資料。Ｅ、另請本院參酌行政法院（現改制為最高行政法院）八十三年度判字第一三八四號判決及八十八年度判字第一九八二號判決所示之意旨。

三、被告則謂：Ａ、前開財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函釋意旨乃是為解決營業人與廢合社間有關之營業稅與營利事業所得稅之問題，與本案無關。Ｂ、原告接受法務部調查局台北縣調查站調查時自承是直接以現金購得廢棄物，並出賣給再生工廠，且無法證明廢合社所出具「一時貿易所得證明」之社員與其有直接之廢棄物交易。事後又改口辯稱：「因不懂法律，所述皆與事實不符」云云，自應由原告舉證證明「其有將價款交給上開社員」之待證事實，其無法舉證，無從信為真實。Ｃ、又原告檢附之戶名「有限責任台灣省廢棄物運銷合作社運銷合作社，史碩俊」存摺影本，僅能得知該帳戶之存提情形，原告究有無匯入其主張之金額，如何匯入？由誰匯入？均未提示證明文件，無從採信。Ｄ、原告既主張將款項匯還廢合社總社帳戶，則按理應由廢合社將款項轉發社員，惟其又提示相關證據，而謂是其支付予社員款項之證明，顯不合理。Ｅ、原告所提之相關資料，無法證明收受款項之社員姓名與廢合社開立之「一時貿易所得證明」資料相符。

參、本院之判斷：

一、本案並無上開財政部上開八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函釋所附之協調會會議記錄（二）記載之適用，理由如下：Ａ、首先應予指明者，被告機關謂：「前開函釋意旨與本案無關」云云，其法律意見並不正確，因為上開函釋內容明顯在規範有關廢合社之司庫出售廢棄物之情況，其交易所得應如何課徵所得稅，故不能謂與本案之構成要件事實無涉。Ｂ、然而本院卻認為原告及廢合社本身卻濫用了這個制度，此項函釋意旨之適用，必須以廢合社及其所屬之司庫均遵守主管機關之原始設計為前提。可是本案原告中無論是原告或廢合社均濫用前開制度，不以社員實際之銷售金額來制作相關之「一時貿易所得證明」，反而讓未與原告為實際交易之人頭社員來分擔司庫之一時貿易所得，其等違法在先，當然不能再主張適用上開函釋之意旨（即受合法推定，推定其出售之廢棄物為廢合社之社員所有）。

二、其次：Ａ、本案之爭點在於原告八十三年度之所得額，原告卻主張：「其自八十三年起、至八十五年止擔任廢合社司庫期間，經手發票金額為三一一、二四四、三七一元，匯還廢合社金額為三八八、九九五、九七一元」云云。顯有模糊焦點之嫌。Ｂ、而且若原告所言屬實，其自再生工廠收取之金錢反而少於其給付予廢合社之金額，此點亦與常理有違。Ｃ、再退一步言之，原告就此待證事實，也僅提出銀行存摺為憑，但存摺上所載之提款紀錄，最多只能證明原告有提款之事實，而無法證明所提之款項已全數交給廢合社。Ｄ、是以原告主張：「其匯款給廢合社之金額多過自再生工廠領得之價金，以致無所得」云云，顯屬不能證明。

三、至於原告所言，其自再生工廠領得之金額，還有其他調貨而來之他人（即其他收集站司庫）貨款一節，本院則認為：Ａ、以一時貿易所得來計算所得額（僅銷售額百分之六），原本即屬偏低。而主管機關容許以一時貿易所得來計算廢合社社員之所得額，實係因為考慮到此等社員為拾荒業者，經濟狀況不佳，方為此等與現實情況不儘全然相符之法律（將具有「持續性」之出售廢棄物活動解為「一時偶發性」之一時貿易，即與實情不符。何況廢合社之社員，如原告者，八十三年度之銷售額高達六千七百餘元，豈是經濟上弱者﹖依一時貿易所得對其課徵，就法律之公平性而言，實有待斟酌）來課徵個人綜合所得稅，其正當性已值推敲。Ｂ、所以此等法律見解之適用也必須以原告遵守制度之原始設計為前提。Ｃ、但依前所述，原告與廢合社卻濫用此等制度，在此情況下，能否再以一時貿易所得來計算原告之所得額，本院認為應採否定說才合理。Ｄ、退一步言之，就算此等情況，原本符合廢合社制度之原告設計功能，而此筆金額可以考慮不列為原告之一時貿易所得計算基礎內，但是：

１、這個前提事實本身是否為真正也有待證明。

２、本院在此卻須再次重申前開意見：「即本案是原告與廢合社已濫用制度在先，不應再給予原告前開財政部上開八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函釋所附協調會會議記錄（二）內容之保護（即可在別無反證之情況下，推定其出售予再生工廠之廢棄物均屬其他社員所有，而非其本人所有），因為其違反規定在先，使推定之合理基礎不復存在。

３、而原告卻未能為適當之證明，是其此部分主張即使法律上可採，但事實本身也屬不能證明。

四、又原告抱怨：「因為信賴政府核准的共同運銷機制，所以沒有留下相關證明資料，證明其有代別人出售廢棄物」云云，且要求本院調查其所搜集之部分證據。然而本院要再次強調：Ａ、主管機關對類似原告規模之廢棄物回收業者，不依營利事業相關之規定來進行規範，而僅依「一時貿易所得」來課徵綜合所得稅，在法律適用之公平性上已值非議。且其欲適用上開函釋意旨，其前提要件，必須是原告及廢合社先遵守財政部該函令所設計之制度。Ｂ、原告現今抱怨被告機關「不教而殺之」，事前不要求其保留帳冊，事後又要按銷售全額計算一時貿易所得，而要求將部分代他人出售廢棄物之銷售額予以扣除。但本院認為：

１、如果原告真要如此計算，就不能採取「一時貿易所得」計算方式來計算其所得，而應如同一般營利事業，依成本及實際情形，核實認定。

２、但原告既然只能提出一部分之資料，根本無從認定。

３、就此原告固謂：「沒有留下帳冊資料是因為主管機關事前不要求」云云，可是造成這種後果，是因為原告及廢合社未遵守主管機關之要求所致，可歸責於自身。

４、而且主管機關要求廢合社依司庫提供之代銷社員資料（包括姓名身分及代銷金額）制作「一時貿易所得證明」，供將來向社員課徵個人綜合所得稅時之所得證明依據。此項要求實為主管機關在設計廢合社制度時，在勾稽查核上之最重要機制，實為整體制度不可分割之一部，適用時當然應一體適用。原告實無權與此查核機制「脫勾」，一方面要求法院不顧廢合社呈報給稅捐稽徵機關之「一時貿易所得證明」，另外核實扣除其代銷金額。一方面又要求法院按扣除代銷金額後之銷售額，依一時貿易所得之方式來計算其所得額。如果此種割裂式的法令解釋能被採用的話，則上開廢棄物回收制度對原告有利之部分，原告均得享有，對原告不利之部分則均置之不理，法律之適用及解釋豈能如此？難道原告代銷廢棄物就不可能是買斷嗎？難道中間不會有報酬嗎？難道原告扣除代銷額之後，所餘之價金部分，僅有百分之六為其真正的所得嗎？這正是法律不能割裂適用的重要考慮。

５、依本院所見，如果原告主張核實認定，就應回歸法律原始設計，一體適用所得稅法上有關營利事業所得之查核方式。而不再有上開財政部函釋適用之餘地。

６、是以原告此部分主張並非可採，其所提出之證據亦無再行調查之必要。

五、至於原告所舉行政法院（現改制為最高行政法院）八十三年度判字第一三八四號判決及八十八年度判字第一九八二號判決所示之法律意見，前者爭點在營業稅法上，與本案無關。後者則以廢合社之司庫成員遵守主管機關設計之制度為前提，而與本案情形均不相同，故於本案並無適用之餘地。

參、本院之附帶意見：

一、針對本案，本院認為，主管機關對廢合社制度機能之設計，太過簡略及粗糙（特別是對社員資格部分），足以危及「法律之一體適用性」。

二、對類似原告之回收業大盤商，採用「一時貿易所得」計算所得額，是否符合租稅公平原則，亦值懷疑。

三、因此主管機關本於以上設計所為之函釋意旨，僅在廢合社及其社員與司庫均遵守上開制度下，才有適用之餘地。

四、如果廢合社或主管機關濫用了此等制度，使用人頭社員來逃漏所得稅，不僅要排斥上開之相關函示，甚至應該考慮直接依其營業規模，適用所得稅法中有關營利事業所得稅之相關規定來課徵營利事業所得稅。

五、雖然原告因此可能會因為事前未保留相關帳冊供查核，而遭按同業利潤標準核課之不利益，但此既屬可歸責於原告之事由所致，應由原告自行承擔。

六、本件被告機關乃係將原告八十三年度之全部銷售金額，以其所指之代銷部分事實無法證明，而認定該等銷售之廢棄物全部為其所有，出售所得亦歸其一人享有，而按一時貿易所得之標準（百分之六），計算其所得額，而為本件課稅處分。Ａ、此等處分，已屬從輕處理，是否符合立法本旨，實有再思考之餘地。本院認為，以原告之營業規模觀之（年度營業額高達六千七百餘萬元），此等情況根本就應該改按營利事業所得核實課徵，被告機關受限於主管機關財政部過於粗糙之函釋意見，而仍課徵一時貿易所得，對原告而言，固應屬有利，但相對於一般社會大眾，是否妥當，實值檢討。Ｂ、原告要求法院無視於原來廢合社為稅捐稽徵機關制作之「一時貿易所得證明」（因為這些資料與實情不符，這點原告心中也非常清楚），另外核實認定其代銷金額，而從八十三年度之銷售總額中予以扣除，但是這樣的要求顯然是將主管機關設計之廢棄物回收制度為割裂之適用，難以被接受。這裏就類似於所得稅法第八十三條之規範意旨（未依規定保留帳冊，即會受到推計課稅之不利益），既然本件原告自行破壞此項制度中之查核機制，又如何能再主張另行查核後，還要按照一時貿易所得之方式來計算其所得額。Ｃ、惟因行政訴訟法第一百九十五條第二項明白揭示「不利益變更禁止」原則，法院不得諭知較原處分更不利於原告之判決。若本件改按營利事業所得稅課徵，則因為原告未留存原始取得廢棄物之成本資料（即向拾荒業者或小盤商買入廢棄物時所支付價金數額之證明），最終將按同業利潤標準核課，則其利率必然高於百分之六，變更結果顯然不利於原告。故本院仍應為維持原處分之決定，亦附此敍明之。

肆、綜上所述，基於不利益變更禁止原則，原處分在此限度內，並無不合，一再訴願決定遞予維持亦無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭