臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一八九四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一八九四號

原告

盧金發

原告

盧金祥

原告

盧金贊

原告

甲○○○

共同訴訟代理人

莊傳成（會計師）住台北市○○○路五十七號三樓之六

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月三十日台八十九訴

字二五五三四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：

１、緣原告之被繼承人盧耀輝於民國（下同）八十三年六月十五日死亡，由原告等四人共同繼承，並於八十三年九月十七日申報遺產稅，經被告機關查獲原告漏報五筆遺產，包括：

①被繼承人死亡前三年內贈與新台幣（下同）八、四八五、０００元。法律依據：繼承開始時遺產及贈與稅法第十五條被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：

一、被繼承人之配偶。

二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。

三、前款各順序繼承人之配偶。

②投資晶勇企業股份有限公司﹙以下簡稱晶勇企業公司﹚三三０、０００元、③偉邦廣告股份有限公司﹙以下簡稱偉邦廣告公司﹚三００、０００元、④淡水第一信用合作社一五、五００元、

⑤債權五、五五０、０００元。合計一四、六八０、五００元，被告乃加計於原申報之遺產總額中，核定遺產總額一一九、八０五、九八四元。

２、於扣除額部分，除原申報之扣除項目外，再加計前未申報之被繼承人死亡前應納未納之稅捐三五八、六九二元，核定遺產淨額九七、一一０、八三六元，應納遺產稅三七、八二九、四七六元，被告乃發單課徵遺產稅。

３、此外，被告並以原告等漏報遺產總額合計一四、六八０、五００元，短漏遺產稅額五、九二四、一二二元，按所漏稅額處以一倍罰鍰五、九二四、一二二元。計算式：全部應納稅額37,829,476元─申報部分核定之應納稅額31,905,354元＝5,924,122元

４、原告等不服上開核定，向被告申經復查，被告作成八十八年八月十一日北區國稅法第00000000號復查決定，該決定對原核定之調整，得整理如下：Ａ、就被繼承人以遺產投資晶勇企業公司及偉邦廣告公司部分，乃以繼承開始日股權淨值計算此部分遺產價額為三三六、二三０元，准予追減遺產投資二九

三、七七０元。Ｂ、另就被繼承人死亡前之八十三年五月十九日匯予朱蘇煜一、五００、０００元部分，前經被告八十七年十二月七日北區國稅法字第八七０五六九０三號復查決定（按：此部分經行政院台八十八訴字第一三一六七號再訴願決定駁回後，原告並未提起行政訴訟即已確定），免視為贈與，而變更贈與總額為

六、九八五、０００元，故此部分亦應追減遺產總額一、五００、０００元。Ｃ、另外，被繼承人屬於「淡海新市鎮特定區土地」之土地，因符合「新市鎮開發條例」第十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定，故諸此土地價額應從遺產價額中扣除，計六九、０七五、０七九元。─────────────────────────────────新市鎮開發條例第十一條新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。前項規定於本條例公布施行前，亦適用之。─────────────────────────────────Ｄ、末就坐落淡水鎮○○○段店子後小段二三五─一號土地，經編定為特定農業區農牧用地，經勘查結果為休耕且申經核准，並無訂立三七五租約，故依據繼承開始時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款，該筆農地價額應予減半自遺產總額中扣除，計二、七四七、二五０元。─────────────────────────────────繼承開始時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：五 遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。─────────────────────────────────５、綜合上述調整項目，被告乃重新核定系爭遺產總額為，變更遺產總額為一一八、０一二、二一四元；追加扣除農業用地價值之半數二、七四七、二五０元及新市鎮開發條例第十一條規定免稅金額六九、０七五、０七九元，變更遺產淨額為二三、四九四、七三七元。計算式：遺產總額：119,805,984─293,770─1,500,000＝118,012,214遺產淨額：97,110,836─293,770－1,500,000－69,075,079─2,747,250＝23,494,737

６、依據上開核定，原告申報部分核定之應納稅額為一、九六九、八０二元，全部應納稅額為五、０八七、三八三元，漏稅額為三、一一七、五八一元，乃按漏稅額之一倍，處以原告罰鍰三、一一七、五八一元。計算式：原告申報部分核定之應納稅額：申報之遺產總額105,125,484─免稅額2,000,000─扣除額總和92,517,477（按包括復查時加計的2,747,250及69,075,079）＝ 10,608,00710,608,007 X 稅率30% ─ 累進差額1,212,600 = 1,969,802全部應納稅額：核定之遺產淨額23,494,737 X稅率34％─累進差額1,788,600─扣抵稅額或利息 1,112,227 ＝ 5,087,383漏稅額：5,087,383 ─ 1,969,802 ＝ 3,117,581

７、原告等就上開罰鍰處分部分，遞經訴願、再訴願決定，均遭駁回，於八十九年九月一日收受再訴願決定後，仍不甘服，遂於同年十月二十五日向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：Ａ、原告聲明：

１、求為判決撤銷原處分暨一再訴願決定。

２、被告應逕行裁定處罰八六四、九０五元以下之罰鍰。Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：Ａ、原告主張之理由：

１、原告認為被繼承人死亡前三年贈與六、九八五、０００元部分，不應裁罰之理由：ａ、有關被繼承人借款提領現金六、九八五、０００元被視為贈與之論處，實與事實不符。由於本案有當事人蔡炳林之聲明書，也有偉邦廣告公司之資產負債表、損益表、股東往來之說明，且被繼承人盧耀輝係偉邦廣告公司之董事，亦是蔡炳林之岳父，在公司營運持續虧損超過其資本額，且現金嚴重缺乏情況下，由蔡炳林借用盧耀輝之銀行額度，借出款項供偉邦廣告公司運用，業經蔡炳林與銀行證實。何以被告機關均不認清此一事實、硬拗此為贈與，讓原告等遭受損害、令人遺憾。ｂ、被告機關自始不認盧耀輝與偉邦廣告公司及蔡炳林間資金往來關係，也不認同蔡柄林向盧耀煇之調度資金，僅憑台北縣淡水農會轉帳收支傳票，取款憑條等即認定是現金贈與，而不問事實真相，太過武斷，而一再忽略本案當事人之訴說與聲明，也違常理。就法理言，「人證」之證據力比美物證，應予查明。ｃ、在原告與被告機關觀點不同情況下，沒有人承認是現金贈與，被告機關卻說原告漏報遺產總額並不公平，實在是羅生門、疑雲重重。退一步言，若被告機關認定視同贈與，也要給原告申報機會。根據財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函規定：「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依法第四十四條規定處罰」。再據財政部八十三年六月八日台財稅第000000000號規定「以贈與論課稅案應通知當事人限期補報，未補報者才應依法處罰。」基本上，裁罰之前提：在給納稅義務人補申報機會；若未再申報才能處罰。ｄ、若本案如被告機關所言，原告漏報贈與稅，理論上應裁罰贈與稅，與遺產稅無關。財務調度之資金被認定為贈與行為，實務上確有發生之可能，但依法亦須依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函及八十三年六月八日台財稅第000000000號函之規定，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報才對；否則當事人還真冤枉，被錯誤認定為贈與，補課贈與稅一次，再被裁罰一次，實在沉重。謹請站在老百姓立場想一下，誤解財務調度之真相，其後果有必要那麼重嗎？何況本案之處罰應為贈與稅，與遺產稅無關，謹請認清主要課稅標的。ｅ、查本案被繼承人是在八十三年六月十五日死亡，而國稅局係在八十三年十二月十五日及八十四年一月二十日等日期發函查詢，並經各受函之當事人舉證說明並非贈與（如證據），而財政部北區國稅局亦未要求繼承人辦理「贈與稅」申報（此部分應請被告機關提出要求申報贈與稅證明），卻逕予核課贈與稅，同時將之視為漏報遺產總額，並予裁罰。程序上，已違反上述法令不得處罰之規定與前提，實有欠允當，應予撤銷。ｆ、依財政部最新解釋：對於「二親等間三年內贈與」者，可由主管稽徵機關依所掌握之資料列報，自動調整遺產稅之申報金額，並不視為漏報稅額，免予處罰，以免造成人民之痛苦。此乃政府便民之德政，本案為未確定案件，依據稅捐稽徵法第一條之一規定：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，「對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本案乃屬冤枉，便被認為贈與，又要視為漏報遺產，實有不公，應予糾正。ｇ、由於遺產稅稅率頗高，而稍有不慎即可能遭受嚴重裁罰，損失慘重，因此，政府應謹慎處理，以免老百姓遭受不幸，是謂德政。法令裁罰上係以故意漏報為要件，本案被告所認定之贈與，並非被繼承人與原告等之真意，僅是資金調度之結果，並非故意，被告機關的處罰確有過當，敬請平反為盼。

２、遺產稅漏報裁罰應以申報人過失或故意為要件，否則不應處罰：ａ、本案被繼承盧耀輝生前向銀行之貸款八、四八五、０００元（淡水農會貸款四、０００、０００元及淡水第一信用合作貸款四、四八五、０００）在繼承人申報遺產稅時，並未申報列入遺產總額之減除項目（即生前負債可扣除額）。ｂ、此與繼承人原本就認定此兩筆貸款乃蔡炳林與偉邦廣告股份有限公司營業週轉使用之貸款，並非被繼承人盧耀輝之贈與財產與負債，故未列報入遺產中申報有關，由此推知繼承人並非故意漏列該贈與財產，否則該兩筆銀行負債亦會一併申報，讓遺產稅繳納更少才對。

３、又本件應屬視同贈與，被告機關應先行通知補報，不得在未經補報之情況下處罰原告：ａ、就被繼承人遺產稅之申報時程及被告機關處理視同贈與之時間差與告知程序而言，法有明文規定，有關視同贈與之六、九八五、○○○元，在未通知申報贈與稅與經課稅確定者，不應裁罰。ｂ、原告係於八十三年九月十七日向被告申報遺產稅在前，而被告則於八十三年十二月十五日及八十四年一月二十日等日期發函查詢在後，並經各受函人舉證說明並非贈與，就財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函及八十三年六月八日台財稅第000000000號規定，此時，被告機關應來函通知原告辦理「贈與稅」申報，被告程序上並未辦理，故依法不應認定原告漏報該贈與財產而裁罰。何況該贈與稅案後來一直在行政救濟中，亦未定案，如何認定漏報尚有疑問，裁罰更顯不當。因為在申報遺產稅時，視同贈與之情況尚未成立，原告如何申報？既不知申報，自無漏報可言，不應裁罰（此部分應請被告機關提示要求原告申報贈與稅之證明）。

４、裁罰方式不正確，殃及未漏報遺產，並不公平，理由如下：ａ、被告機關認定漏報之四筆遺產，均屬資料不詳或被繼承人生前借貸或幫助公司調度資金行為，卻處罰全部遺產，並不合理，應予降低處罰，以所漏報之遺產為基準裁罰，一倍最高一八八六、二九二元，而非0000000元，以符合公平原則。ｂ、經核算原處分機關所列報之四筆漏報遺產額，其所應負擔之遺產稅為一八

八六、二九二元（包括視同贈與列報遺產部分一、０二三、六五九元），如今卻處罰0000000元，超過一倍以上，顯然殃及其他所有未漏報的遺產，共同受罰，並不公平，應予減輕處罰，才算合理。（詳見盧耀輝遺產稅額分攤計算表）ｃ、政府之核課稅應該公正、合理，且能夠讓老百姓信服，才稱允當。本案之漏報項目十分明確，其所應負擔之遺產稅金亦十分清楚，並無混淆之虞，不宜將非屬該四筆所應負擔之稅金裁罰，便加諸其他遺產上，造成不公。ｄ、再訴願機關乃被告機關之上級機關，依法應對原告所提之項目及理由逐一瞭解與公平處理，本項目之申訴、訴願、再訴願決定卻隻字未提，有失公允。ｅ、所謂「冤有頭、債有主」，此乃裁罰應認清之事實，而不應謹憑一紙公式，即認定所有遺產應受裁罰。本案所漏四筆應罰一倍（即一、八八六、二九二元）與被告機關裁罰三、一一七、五八一元，相差一、二三一、二八九元，主要原因係為累進稅率差異之緣故，因原稅率為３０％，，若加計漏計金額稅率為３４％，兩者相差４％，依法此４％差額是補稅即可，因其他遺產金額並無漏報，不應處罰，故與漏報無關。應驗明正身才對。ｆ、法律上並無不能以「各項標的所應負稅額」（即自行分析之遺產稅額分攤表）做為裁罰基礎之禁止，本案原告有權主張以本身有利之裁罰方式做有利之辯解及訴求，法律之前人民有要求公平處理，公正接受處罰之權利，何況本案殃及無辜之未漏報部分，自有辨明之必要，否則變成未漏報也要處罰並不公平。ｇ、裁罰名義與金額應名實相符、公平合理，否則形同不公、不義，無法讓人民信服：Ⅰ、漏報贈與稅，原則上屬贈與稅裁罰問題，怎會輪到遺產稅裁罰呢？再者，稽徵機關既有贈與資料，依法逕行直接併入計算即可；原告對稅法之認知有限，形成雙重處罰並不公平。Ⅱ、基本上，漏報遺產項目部分，才需要遭受處罰，若僅因增加或補報遺產項目，增加遺產稅累進差額，對原未漏報遺產項目亦只應補稅，不應裁罰，否則形成未漏報卻裁罰之不合理現象，應予糾正。（詳見本案遺產稅核定稅分攤計算表），理論上，只應裁罰投資晶勇企業股權漏報與出售回春企業股票債權兩筆漏報部分合計八六二、六三三元，其餘裁罰應一併撤銷。政府計算漏報遺產或所得之裁罰公式基礎，有擴大裁罰範圍及不公不義現象，應予變革另訂，否則裁罰比例應再降低。

５、目前經濟十分不景氣，老百姓財富嚴重縮水，政府之不當裁罰或不正確裁罰，在在形成對老百姓財富衝擊，痛苦指數不斷上昇。懇祈法院體恤民苦，直接裁定本案只應處罰八六四、九０五元（即實質漏報遺產總額部分所應補稅額之一倍）或更少，其餘裁罰金額撤銷。

６、總結以上所述，原告之主張可歸納如下：ａ、漏報被繼承人死亡前三年內贈與六、九八五、０００元部分，不應裁罰：Ⅰ、借款並非用來贈與卻被曲解：有關本項被繼承人向銀行之借款提領現金六、九八五、０００元被視為贈與之論處、實與事實不符。由於本案有當事人蔡炳林之聲明書，也有偉邦廣告公司之資產負債表、損益表、股東往來之說明，也有被轉帳人盧金贊、盧金發、盧玉慧、盧寶桂等人之書面說明在案，且被繼承人盧耀輝係偉邦廣告公司之董事，亦是蔡炳林之岳父，在公司營運持續虧損超過其資本額，且現金嚴重缺乏情況下，由蔡炳林借用盧耀輝之銀行額度，借出款項供偉邦廣告公司運用，業經蔡炳林與銀行證實。何以被告機關均不認清此一事實、硬拗此為贈與，讓原告等遭受損害、令人遺憾。事實上，現代社會連親兄弟都明算帳了，怎麼可能向銀行貸款來贈與呢，被告機關為課稅羅織之解釋太牽強且天真了。既已補課贈與稅（遺產稅）在案，原告已不再究，但亦不可二度傷害，再遭受罰鍰。Ⅱ、贈與稅申報程序依法有據，應請注意程序正義：在原告與被告關觀點不同情況下，沒有人承認是贈與，被告機關卻說原告漏報三年內二等親內贈與之遺產總額，實在是羅生門、疑雲重重。退一步言，若認定視同贈與（此點原告與被告機關尚有爭議），也要給原告申報機會。根據財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函規定：「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依法第四十四條規定處罰」。再據財政部八十三年六月八日台財稅第000000000號規定「以贈與論課稅案應通知當事人限期補報，未補報者才應依法處罰。」基本上，裁罰之前提：在給納稅義務人補申報機會；若未再申報才能處罰，是乃程序正義之規定。查本案被繼承人是在八十三年六月十五日死亡，而國稅局係在八十三年十二月十五日及八十四年一月二十日等日期發函查詢，並經各受函之當事人舉證說明並非贈與（如證據），而財政部北區國稅局亦未要求繼承人辦理「贈與稅」申報（此部分應請被告機關提出要求申報贈與稅證明），卻逕予核課贈與稅，同時將之視為漏報遺產總額，並予裁罰。程序上，已違反上述法令不得處罰之規定與前提，而原告也就此項贈與之疑問在八十四年至八十八年六月間一直申請行政訴訟中，如何補報贈與稅，程序上被告機關均未通知，實有欠允當，應予撤銷。Ⅲ、「視同贈與」法理明確，不容歪曲：被告機關一口咬定本案為「現金贈與」而非「視同贈與」亦依法不合，忽略本案現金來源為銀行貸款，而非被繼承人本身擁有財產的事實。根據我國遺產及贈與稅法第五條第一項第一款「在請求權時效內無償免除或承擔之債務」，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅。本案被繼承人盧耀輝以銀行貸款（八十三年五月十六日台北縣淡水第一信用合作社借款

六、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，以及八十二年四月十六日與八十三年五月三十一日淡水農會貸款二、二ＯＯ、ＯＯＯ元），轉予蔡炳林、盧金贊、盧寶桂等二親等內親屬，轉供偉邦廣告份有限公司營運週轉使用，被財政部台灣省北區國稅局（即被告機構），以贈與行為課徵贈與稅。基此推論，此項認定乃「視同贈與」而非「現金贈與」，因為此筆現金並非被繼承人盧耀輝本身原有之財產，而係「承擔銀行債務」所致，符合上開法條之定義。因此被告機關有依台財稅第七五七一七一六號函及八十三年六月八日台財稅第000000000號函所規定，應通知納稅義務人辦理「贈與稅」申報之必要程序。Ⅳ、遺產稅漏報裁罰應以申報個人過失或故意為要件，否則不應處罰：本案被繼承盧耀輝生前向銀行之貸款八、四八五、０００元（淡水農會貸款四、ＯＯＯ、ＯＯＯ元及淡水第一信用合作貸款四、四八五、ＯＯＯ）在繼承人原本就認定此兩筆貸款乃蔡炳林與偉邦廣告股份有限公司營業週轉使用之貸款，並非被繼承人盧耀輝之贈與財產與負債，故未列報入遺產中申報有關，由此推知繼承人並非故意漏列該贈與財產，否則該兩筆銀行負債亦會一併申報，讓遺產稅繳納更少才對。誠如前述，現代社會連親兄弟都明算帳了，哪有人會貸款來贈與呢？而且銀行貸款又不列入遺產稅總額之減除項目負債申報，豈不呆瓜。因此，被告機關之有意曲解為「贈與」，實乃因原告資金調度作業有瘕疵，亦不瞭解法令有如此麻煩之規定所造成。基於「非故意免罰原則」，應予適用。Ⅴ、二親等間二年內贈與申報，從新從寬免罰原則，乃時代趨式，既已公告週知，依法可以適用：依據九十年十一月二十六日工商時報首版「漏報遺產稅罰則將大幅放寬」之修正文明載：財政部最新決議，修改「稅務違章案件減免處罰標準」時，做出重大決議，減輕納稅人的負擔，並減少徵納雙方之間的糾紛。其中重要一項：被繼承人死亡前兩年贈與繼承人財產，依法需併入遺產申報，往後納稅義務人漏報這類遺產，只要在稅捐機關通知期限內，由繼承人提出說明，稅捐機關也不再對納稅義務人加處罰款，可列入免罰範圍。此與原告案件之適用情況完全符合，原告已就該二年內贈與遺產補繳遺產稅在案，理當免罰。根據稅捐稽徵法第一條之第一有關解釋函令適用之原則明文規定：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本案原告一直就被裁罰之項目，採取若確實漏報（如回春股票交易應收債權與淡水一信股權漏報），則接受處罰；若非屬漏報，而係兩年內贈與或視同贈與，則據理力爭免罰原則。基本上，當初申報時，繼承人對該項遺產並不清楚，且並未接獲稅捐稽徵機關通知補報，依法免予處罰；為求原告權益之確保原則，全力爭取免罰。Ⅵ、對被告補充答辯之反駁：

⑴、被告一直陳述其誤減朱蘇煜之贈與一、五００、０００元，致短收贈與稅與裁罰約八、九十萬元，實不公平。本案原本就非贈與性質，被告機關證明朱蘇煜之借貸事實，免除其課徵贈與稅，實乃正確處理。反而，原告才真正認為其他之借貸金額六、九八五、０００元，被認定為贈與課稅並重罰，才是無辜。有誰來還予原告公道？

⑵、被告機關援引司法院大法官會議釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故應為必要，仍須以過失為其責任要件。」本案被繼承人之遺產稅申報，基本上無故意與過失之情況，理由很簡單：第一、世界上有人會以向「銀行借款」來贈與他人嗎？顯然係資金調度上有必要才做的行為。第二、有人既然知道「銀行負債」可以減少遺產稅之繳納金額，會故意不列報嗎？被告機關應合理化解釋被繼承人之行為，而不應只為課贈與稅或遺產稅收入，而推論原告係故意或推諉責任，並不公平。

⑶、被告機關認定本案為「現金贈與」，法理上有其重大瘕疵，即未考慮現金來源之實質問題。就稅法課稅之原理採「實質課稅原則」，乃眾所皆知，本案現金來源為銀行貸款，既為銀行貸款就不是被繼承人之自有財產，乃承擔負債，故本案很明顯係貸款出來，二、三日內即進行轉帳調撥，其本質上明顯屬增加債務負擔之「視同贈與」，而非一般之「現金贈與」，理當明辯。至於「程序正義」，被告一直以贈與稅已確認，原告來申報為由，阻得免罰之適用，亦不合理，因為被告機關基於程序正義與前述法令，既有通知申報贈與稅之義務，自負有其責任，不能因行政機關不負責任，老百姓卻要遭受處罰不公平。

⑷、被告機關認為「本件並非被繼承人死亡前以『贈與論』之贈與財產，本無現行條文或修正條文 (９０年１１月２６日工商時報首版之公告)之適用」，亦不正確。蓋本案並非現金贈與而係視同贈與，在法理上十分明確，當可適用。既然財政部對「此部分視同贈與之漏報遺產稅有免罰之修正」經院會通過，且經報導公布週知，本案審判上為何不能引用呢？租稅審判有從新從輕原則之適用規定，老百姓既然知道，當然要求適用。ｂ、裁罰方式不正確，殃及未漏報遺產項目，並不公平。即僅漏報四筆遺產，均屬資料不詳或被繼承人生前借貸或幫助公司調度資金行為，卻處罰全部遺產，並不合理，應予降低處罰，以符公平原則。Ⅰ、經核算原處分機關所列報之四筆漏報遺產額，其所應負擔之遺產稅為一、八八六、二九二元（包括視同贈與列報遺產部分一、０二三、六五九元），如今卻處罰三、一一七、五八一元，超過一倍以上，顯然殃及其他所有未漏報的遺產，共同受罰，並不公平，應予減輕處罰，才算合理（詳見盧耀輝遺產稅額分攤計算表）。Ⅱ、政府之核課稅應該公正、合理，且能夠讓老百姓信服，才稱允當。本案之漏報項目十分明確，其所應負擔之遺產稅金亦十分清楚，並無混淆之虞，不宜將非屬該四筆所應負擔之稅金裁罰，硬加諸其他遺產上，造成不公。而且未漏報之遺產項目也與漏報遺產項目同樣罰一倍，人民損失確實十分慘重。Ⅲ、用一只公式，以已申報與未申報稅額相差之方式計算漏稅額並裁罰之方法，乃是一種政府計算偷懶之方法，無法區分未申報項目裁罰金額與已申報項目應否裁罰之客觀性，且對納稅義務人造成不公平，應予糾正，以維法律之公正性。Ⅳ、就租稅裁罰原理，有漏報才要處罰，未漏報項目則應免罰或從輕處罰。即「既未漏報，應採補差額稅不予裁罰原則」。就本案而言：申報遺產項目共計二十五項之多，其中「投資」漏報兩筆、「債權」漏報一筆，「贈同贈與」一筆，所直接影響之遺產稅額為一、八八六、二九二元，卻被裁罰三、一一七、五八一元，確實過高，（詳計算表）何況租稅理論並未禁止納稅義務人直接要求針對漏報四個項目處罰，而對未漏報之其他二十一個項目，最多補稅不罰，（本案罰一倍，十分嚴重），以免造成裁罰不公平。另「視同贈與」部分，應依程序正義及政府最近法令之變革，予以免罰，以維護納稅義務人之權益。Ⅴ、由於遺產稅稅率頗高，而稍有不慎即可能遭受嚴重裁罰，損失慘重，因此，政府應謹慎處理，以免老百姓遭受不幸，是謂德政。法令裁罰上係以故意漏報為要件，本案被告所認定之贈與，並非被繼承人與原告等之真意，僅是資金調度之結果，並非故意，被告機關的處罰確有過當。Ｂ、被告主張之理由：

１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條及第四十五條所明定。

２、本件原告等不服被告機關之罰鍰處分，以漏報被繼承人投資晶勇企業公司、偉邦廣告公司及死亡前三年內贈與之事實，認定有誤，請重計裁罰云云，申請復查結果，以原告等漏報被繼承人死亡前三年內贈與八、四八五、０００元、投資晶勇企業公司、偉邦廣告公司、淡水第一信用合作社計六四五、五００元及債權五、五五０、０００元等計一四、六八０、五００元，既有遺產稅申報書、台北縣淡水鎮農會轉帳收入、支出傳票、取款憑條、匯款申請書、淡水鎮農會一次提領現鈔壹百萬元以上客戶名單備查簿影本、台北縣淡水鎮農會八十三年十二月七日八三淡農信字第一一三六號函送被繼承人各項存款交易明細及八十三年十二月二十一日八三淡農信字第一一五九號函、淡水第一信用合作社活期儲蓄存款取款憑條、匯款申請單、台北縣淡水第一信用合作社八十三年十月二十二日淡一信剛字第二０二八─一號函、偉邦廣告公司股東名簿、晶勇企業公司之股東投資變動情形表、回春工業公司股東投資變動情形表等事證附卷可稽，其漏報事證明確，違章事實堪予認定。惟漏報之晶勇企業、偉邦廣告公司既已依淨值重核追減二九三、七七０元，被繼承人死亡前三年內贈與亦變更為六、九八五、０００元，是應變更短漏報遺產為一二、八八六、七三０元，短漏報遺產稅額為三、一一七、五八一元，變更罰鍰為三、一一七、五八一元，應無違誤。

３、原告主張關於漏報被繼承人死亡前三年內贈與六、九八五、０００元部分不應裁罰乙節，惟查原告訴稱有當事人蔡炳林之聲明書，也有偉邦廣告公司之資產負債表、損益表、股東往來之說明云云，已因不服被告機關另就贈與稅部分之核定，申請復查，主張為借貸資金之返還，經被告機關於八十七年二月十二日北區國稅法第00000000號復查決定，以所提借貸事證不足採信，未准變更。經原告訴經財政部八十七年九月十五日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分關於贈與額四、四八五、０００元部分撤銷，由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。而上開財政部撤銷重核之四、四

八五、０００元中，並未對其中贈與蔡炳林之二００萬元部分之處分認有何不當之處，被告機關就撤銷重核部分，於八十七年十二月七日北區國稅法第00000000號重核復查決定，雖准予變更贈與總額為六、九八五、０００元，惟關於贈與蔡炳林二００萬元部分，亦因其迄未提示借貸事證，而仍予維持，原告等（於八十七年十二月十六日收受重核復查決定書）並未就該重核處分再行爭訟；另前訴願決定駁回部分，原告亦訴經行政院八十八年四月一日台八十八訴字第一三一六七號再訴願決定駁回確定。則原告既就被告機關核課贈與稅部分提起行政救濟且已終結確定，被告機關以其係死亡前三年內贈與，符合遺產及贈與稅法第十五條之規定，故本案予以併入遺產總額，並以漏報裁處罰鍰並無不合。

４、又系爭死亡前三年內贈與均屬現金贈與，此可從前述被告機關所揭事證資以佐證，贈與稅之行政救濟案亦經確定，並非行為時遺產及贈與稅法第五條以贈與論之贈與，自無所訴財政部七十六年五月六日台財稅第七五一七一六號函、八十三年六月八日台財稅第000000000號函釋規定通知十日內申報之規定。另原告所訴財政部最新解釋﹕對於「二親等間三年內贈與」者，可由主管稽徵機關依所掌握之資料列報，自動調整遺產稅之申報金額，並不視為漏報稅額，免予處罰云云，究指何文號之解釋？語意不詳，無從辯明５、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。……」司法院大

別存入被繼承人之子、女、女婿等，則原告等繼承人既知於贈與稅復查時辯稱為借貸之償還，自當知悉死亡前三年內有自被繼承人取得現金情事，卻未申報，應足認定有規避遺產稅課徵之故意，退言之，即若非出於故意，原告等既知取得被繼承人死亡前贈與之現金，而未依規定申報，已違反申報作為義務，自難辭過失之責。原告訴稱法令裁罰上係以故意漏報為要件，被告認定之贈與，並非被繼承人與原告等之真意，僅是資金調度之結果，並非故意云云，均為推諉之飾詞，要難採信。

６、原告訴稱裁罰方式不正確，殃及未漏報遺產，並不公平，卻未被再訴願機關審理本案，僅漏報四筆遺產，卻處罰全部遺產，並不合理，應以所漏報之遺產為基準裁罰，一倍最高一、八八六、二九二元，而非三、一一七、五八一元乙節，查系爭漏報遺產額一二、八八六、七三０元，其漏稅額之計算方式係依據財政部八十一年四月十一日台財稅第00000000號號函規定辦理，其計算式業於被告機關八十八年八月十一日北區國稅法第00000000號復查決定書中詳予載明，其漏稅額為三、一一七、五八一元，玆重列計算式如下﹕（申報部份核定遺產總額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額-扣抵稅額及利息=申報部份核定應納稅額（105,125,484-2,000,000-92,517,477）×30%-1,212,600-0=1,969,802（申報部份核定遺產總額+匿報遺產額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額-扣抵稅額及利息=全部應納稅額（105,125,484+12,886,730-2,000,000-92,517,477）×34%-1,788,600-1,112,227=5,087,383全部應納稅額-申報部份核定應納稅額=漏稅額5,087,383-1,969,802=3,117,581

７、原告於訴願時，並未指出該漏稅額之計算方式有何不妥之處，而以所提自行分析之「盧耀輝遺產稅額分攤計算表」認為漏報部分所應負擔之遺產稅僅一、八八六、二九二元，其計算方式依法無據，且並未為訴願、再訴願決定機關所採信，原告訴稱未被再訴願決定機關審理，僅漏報四筆遺產，卻處罰全部遺產，應係誤解。又被告機關按所漏稅額三、一一七、五八一元，處以最低倍數之罰鍰，已屬公正、合理，訴稱處罰過當，亦有誤會。

８、原告又舉九十年十一月二十六日工商時報首版「漏報遺產稅罰則將大幅放寬」之剪報資料，認本件罰鍰尚未核課確定，仍可適用修正後標準免罰云云，查上開報刊載者為九十年十一月二十二日於財政部台北市國稅局召開之「稅務違章案件減免處罰標準修正草案」（如附件一，並隨附稅務違章案件減免處罰標準全部條文）會議，依該修正草案內容，關係遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰者，為稅務違章案件減免處罰標準第十三條第二款、第五款及增訂第七款之修正建議，其中第五款「短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以『贈與論』之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅者」免予處罰，草案修正條文為「短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以『贈與論』之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅『或提出說』明者」免予處罰，本件並非被繼承人死亡前以『贈與論』之贈與財產，本無現行條文或修正條文（財政部亦尚未發布）之適用，報上所載亦為斷章取義，不足參採。

理由

一、本案兩造爭點之集中：Ａ、本案之發生乃係因被繼承人盧耀輝於八十三年六月十五日死亡，原告等人為其繼承人，因須繳納遺產稅而為遺產之申報，但被告機關則認其等有漏報遺產之情事，乃將原告等未予申報、而經被告機關自行調查所得知之盧耀輝遺產，加入原告所已申報之盧耀輝遺產數額中，而計算出盧耀輝之遺產淨額，再求得原告應納之遺產稅額。並將此遺產稅額減除「以原告自行申報盧耀輝遺產淨額為計算基礎、而算得之遺產稅金額」，以其餘額為原告等應補繳之遺產稅金額，並按此一補繳金額課處原告一倍之罰鍰。Ｂ、被告則對應補繳之本稅部分並無爭議，但對罰鍰之行政處分則表不服，而提起本件行政訴訟。但原告也非對全部之罰鍰金額不服，而只是對其中之一部分表示不服，加上全案事實繁雜，各別財產能否列入遺產亦均經過行政爭訟程序，歷時甚久，因此本院在此必須先將二造爭點事實予以釐清，爰分別敍明如下：１、兩造無爭議之部分：ａ、兩造均同意，本件盧耀輝遺產總額經核算後，確定為一一八、０一二、二一四元，遺產淨額經核算後為二三、四九四、七三七元。（註：實則此部分金額，被告少算了一、五００、０００元，不過因為本稅及罰鍰處分均已作成，故被告同意不再追究此部分微小之差額，爰在此敍明之）ｂ、兩造亦同意，以上開遺產淨額為計算基礎，原告依法應繳之遺產稅為六、

一九九、六一０元。（註：不過依前所述，被告在計算遺產總額時，少算了一、五００、０００元，所以此部分遺產稅稅額實際上也少算了五四九、七九０元）ｃ、而盧耀輝上開全部遺產中有部分遺產乃是盧耀輝於死亡前二年贈與給具有遺產及贈與稅法第十五條第一項各款身分之特定人士，依該條項之規定，此等贈與之財產於盧耀輝死亡時，亦應併入遺產總額內計算，不過其已繳之贈與稅可以遺產及贈與稅法第十一條之規定，可以連同利息一併算入，扣抵應納之遺產稅額。此部分之扣抵金額為一、一一二、二二七元。ｄ、故原告等應繳之本稅差額為五、０八七、三八三元。ｅ、另依原告原來自行申報之遺產數額來計算，其遺產淨額為一０、六０八、００七元。遺產稅額則為一、九六九、八０二元。ｆ、因此以原告客觀上應繳之遺產稅與其自行申報遺產而計算出來的遺產稅額，相比較，其間之差額為三、一一七、五八一元（即五、０八七、三八三元減一、九六九、八０二元）。

２、二造有爭議之部分：ａ、原告未自行申報之遺產一二、八八六、七三０元中（即二三、四九四、七三七元減一０、六０八、００七元，等於一二、八八六、七三０元），有下列合計共八、四八五、０００元之五筆財產，原告未加申報，其原因是否可歸責於原告，而構成漏報遺產而課罰之理由，二造發生爭執。ｂ、茲先將此五筆遺產之交付經過及金額予以確定：Ⅰ、八十二年四月十六日盧耀輝交付予女婿蔡炳林之一、０００、０００元。Ⅱ、八十二年五月三十一日盧耀輝交付女婿蔡炳林一、０００、０００元。Ⅲ、八十三年四月七日至同年五月十九日間盧耀輝交付女婿蔡炳林二、０００、０００元。Ⅳ、八十三年五月二十一日盧耀輝交付女兒盧寶桂四八五、０００元。Ⅴ、八十三年六月一日盧耀輝交付兒子盧金贊四、０００、０００元。ｃ、另須附帶說明者，前已言之，由於被告在計算時發生錯誤，所以在這裏少算了一、五００、０００元，因此原告在主張時，亦將金額記為六、九八

五、０００元（即八、四八五、０００元減一、五００、０００元），但從爭執之事實觀之，原被告雙方有爭議之遺產正確金額應為八、四八五、０００元。ｄ、而原告主張上開五筆款項未加申報，不能算是「漏報」或「短報」，因此被告機關不得依遺產及贈與稅法第四十五條之規定，對其加以處罰，其所持之法律上理由，簡單述明如下：Ⅰ、以上五筆款項乃是借款，由盧耀輝於生前借給蔡炳林、盧寶桂、盧金贊三人，根本不是贈與行為。Ⅱ、退一步言之，如果上開借款在法律上被認為有「無償贈與」之性質，那也不是遺產及贈與稅法第三條第一項所定之一般「贈與」，而應認定為第五條一款所定「在請求權時效內無償免除或承擔之債務」之「視同贈與」行為，依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函及八十三年六月八日台財稅第000000000號函之意旨，先行通知納稅義務人限期補報，必須等到納稅義務人未於通知期限補報，並經課稅確定者，才可以依遺產及贈與稅法第四十四條或第四十五條之規定加以處罰。但被告卻在上開贈與案件課稅處分確定前先行將之算入遺產總額中，並列為原告漏報之遺財，而依遺產及贈與稅法第四十五條之規定對原告課以罰鍰，顯然違反上開函釋之意旨。Ⅲ、又原告等人漏未申報上開五筆借款（或「視同贈與」，甚至如被告所言之「一般贈與」）為盧耀輝之遺產，乃是因為該五筆借款本來即是盧耀輝生身向淡水農會或淡水第一信用合作社貸款所得者，債權債務二者相抵後，餘額為零，所以不知有申報之必要，因此並無故意可言，應予免罰。Ⅳ、此外依財政部之最新解釋，對於「二親等間三年內贈與」者，可由主管稽徵機關依所掌握之資料列報，自動調整遺產稅之申報金額，並不視為漏報稅額，免予處罰。為此原告主張依稅捐稽徵法第一條之一之規定，本案亦應免罰。Ⅴ、再退一步言之，如果本案仍然要依遺產及贈與稅法第四十五條之規定來加以處罰，則在處罰之金額上，漏報之遺產財產價額既然為六、九八五、０００元（實際之金額應為八、四八五、０００元，但本院已一再重申，由於被告在計算之始，少算了一、五００、０００元，所以在本院審理中，兩造均同意，本案發生爭執之遺產數額為六、九八五、０００元），其依比例應分擔之遺產稅額為一、０二三、六五九元。即使再加上其他漏報遺產所應分擔之遺產稅額，其總額亦不過一、八八六、二九二元，被告卻處於三、一一七、五八一元之罰鍰，亦嫌過重。因此被告之罰鍰金額：

⑴、應減為八六四、九０五元以下。

⑵、如果不能如此，其罰鍰金額亦應為一、八八六、二九二元。註一：有關盧耀輝遺產稅之課徵，全案事實極為繁雜，除了上述之八、四八五、０００元外，另外還有其他漏報情形，其本稅部分均已另案確定，依原告之計算，另外還有以下二筆漏報之遺產應該受罰：１晶資企業股份有限公司股權三三六、二三０元遺產漏報，應分擔之遺產稅金額為四九、二七五元。２出售回春企業股票所得五、五五０、０００元遺產漏報，應分擔之遺產稅金額為八一三、三五八元。註二：以上金額合計為一、八八六、二九二元。這正是原告上開⑵所述之計算基礎。註三：若連上開金額一、０二三、六五九元也不應課罰的話，則本案之罰鍰金額也應為八六二、六三三元（四九、二七五元加八一

三、三五八元），但原告在聲明中卻請求將此部分金額降低為

八六四、九０五元以下，其如何計算而得出此一金額，本院並不明瞭。

二、本院之判斷：Ａ、如果本件上開五筆、共計為八、四八五、０００元之遺產真係如原告所稱之「借款債權」，則此等五筆「借款債權」自始即應算入盧耀輝之遺產中，既無「贈與」可言，亦非「視為贈與」，更無遺產及贈與稅法第十五條第一項「視為遺產之贈與」可言，原告也無繳納贈與稅，再適用遺產及贈與稅法第十一條扣抵遺產稅之餘地。當然因此也不會有相關「視同贈與須補行通知申報」等函釋意旨適用之可能。實際言之，原告此等事實主張如果屬實，將對其帶來最不利益之法律效果，本院實不知原告為何為此等事實主張。單憑此一事實主張，即足以排除下述有關「贈與」與「視為贈與」等法律意見合法性之討論。Ｂ、但由於被告已將上開五筆現金移轉事實認定為盧耀輝生前之無償贈與行為，本院因此也願意進一步檢討該等現金移轉行為，在遺產及贈與稅法上到底應被定性為同法第三條第一項所定之「一般贈與」行為，或是同法第五條一款所定「在請求權時效內無償免除或承擔之債務」之「視同贈與行為」，就此本院之結論如下：

１、以現金移轉予他人乃是一個不折不扣的「一般贈與行為」，而非遺產及贈與稅法第五條第一款所指「在請求權時效內無償免除或承擔之債務」之「視同贈與行為」。

２、原告在此一爭點上，其對法文之認知顯然違反法律專業工作者對相關法律概念之共通性瞭解，爰分述如下：ａ、所謂之「在請求權時效內無償免除債務」，是指「視為贈與人」之一方事前已對「視為受贈人」享有債法上或物權法上之請求權，而在能有效行使請求權之期間，單方免除「視為受贈人」債務，而不要求任何對價之情形。ｂ、所謂之「在請求權時效內無償承擔債務」，是指「視為受贈人」之一方事前已對第三人負擔債務，該第三人對「視為受贈人」享有債法上或物權法上之請求權，而在該第三人能有效行使請求權之期間，「視為贈與人」之一方向第三人表明，將承擔「視為受贈人」所負擔之債務（可以為免責之承擔，亦可為併存之承擔，其債務承擔之法律效果，應依私法之相關規範定之），而不要求「視為受贈人」付出任何對價。ｃ、本件則是盧耀輝生前向淡水農會或淡水第一信用合作社借款，再將貸款人撥得、存入其戶頭之款項，轉撥入蔡炳林、盧寶桂、盧金贊等人之帳戶內。其間盧耀輝本人向行庫之借款行為，與其撥款予女婿及兒女之行為時間上判然可分，既無「在請求權時效內無償免除蔡炳林、盧寶桂、盧金贊三人已往對其所負之舊有債務」之情形，亦無「在蔡炳林、盧寶桂、盧金贊三人積欠第三人債務，而請求權時效仍未屆滿之清況下，由其向第三人承擔蔡炳林、盧寶桂、盧金贊三人所負之債務，又不要求蔡炳林、盧寶桂、盧金贊對其付出對價」之事實，顯然不符合遺產及贈與稅法第五第一款之「視為贈與」構成要件。Ｃ、因此本案當然也無財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函釋意旨及八十三年六月八日台財稅第000000000號函釋意旨適用之餘地（另外還須附帶言明，上開二函釋，均只是就「視為贈與」行為漏未申報時，對其贈與稅部分是否課罰為解釋，是否能直接適用到本案遺產稅課罰之情形，在法律上未必完全沒有爭議，所以在此原告此部分法律主張，在說理上有思考邏輯的跳躍，不過本院認為基於二種類型事實之近似性，上開函釋意旨應可類推適用到「視為遺產之贈與」之情形，而逕行討論有關本案系爭五筆借款是否符合「視為贈與」之要件）。Ｄ、另外有關原告漏未申報系爭五筆借款是否構成處罰事由一節，本院則認為：１、按依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨所示：ａ、人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。ｂ、但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。

２、遺產及贈與稅法第四十五條之具體規定內容：納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。

３、由於遺產及贈與稅法第四十五條之規定是以發生逃漏稅捐之結果為必要，因此屬於「以發生損害」結果為要件之行政罰，受處罰之人以具有故意及過失為必要。

４、本案依原處分卷內所附、原告等人出具之遺產申報書所載，原告等人在申報遺產時，已將對盧耀輝生前向淡水農會或淡水第一信用合作社借款金額，共計一三、０００、０００元申報在遺產扣除額之範圍內。而該一三、０００、０００元中即包括盧耀輝生前向上開行庫借款再移轉予蔡炳林、盧寶桂、盧金贊等三人之系爭五筆借款在內。依此言之，原告等人既知將借款列為遺產之減項，卻不將盧耀輝借款所得款項移轉予蔡炳林、盧寶桂、盧金贊三人之現金列為盧耀輝生前對其三人所享有之債權或者列為盧耀輝本人對其三人之贈與，二者相比較，顯然失衡，是其等漏未申報該五筆款項之不作為，依日常經驗法則觀之，縱令缺乏故意，亦顯有「應注意並能注意而不注意」之過失，依上開釋字第二七五號解釋意旨所示，自得對之課罰。Ｅ、至於原告主張：「依財政部之最新解釋，對於『二親等間三年內贈與』者，可由主管稽徵機關依所掌握之資料列報，自動調整遺產稅之申報金額，並不視為漏報稅額，免予處罰，依稅捐稽徵法第一條之一之規定，本案亦應免罰」一節。被告機關已提出「稅務違章案件減免處罰標準修正草案」為憑，依該草案修正條文所載：「短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以『贈與論』之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅『或提出說』明者，免予處罰」。而本件系爭五筆現金之移轉乃屬被繼承人盧耀輝生前之一般贈與，而非『視為贈與』之情形，並不符合上開修正條文之規定，何況上開修正條文亦未經財政部發布實施，是以原告並無依稅捐稽徵法第一條之一之規定而適用上開修正草案規定之餘地。Ｆ、又就有關罰鍰金額之爭執，原告主張亦不可採，理由如下：

１、依其所前述，本案原告等所未申報遺產中有八、四八五、０００元部分，應算入六、九八五、０００元為漏未申報之遺產淨額。此點應先予確定，原告主張此部分金額不應算入漏未申報之遺產淨額一節，自難謂為有據。

２、其次必須明瞭，遺產稅係採累進稅率（遺產及贈與稅法第十三條參照），遺產淨額越高，每一單位遺產所分擔之遺產稅金額也越高，假設言之（以下所述純屬假設性之案例，與現行遺產及贈與稅法之具體規定無關）：ａ、總遺產淨額為一千萬元者，每一萬元單位之遺產所平均負擔之遺產稅假設為五００元。總稅額是五十萬元。ｂ、但當總遺產淨額為一億元時，每一萬元單位之遺產所平均負擔之遺產稅可能會變為三千元，總稅額是三千萬元。ｃ、如果真正的總遺產淨額是一億元，而納稅義務人只申報了一千萬元時：Ⅰ、按照被告的計算方式，作為課罰計算基礎之漏稅額是二千九百五十萬元（以二者之遺產稅稅額相減）。Ⅱ、按原告的計算方式，則作為課罰計算基礎之漏稅額是二千七百萬元（即按漏報之遺產淨額九千萬元為基礎，依其每一萬元單位遺產平均負擔之遺產稅額來計算漏稅額）。

２、透過以上之假設事例，即可清楚得知，原告主張此等漏稅額計算方式在法律上顯然難以接受，因為：ａ、遺產稅是累進稅，在法律上沒有「單位平均稅率」概念存在之餘地。ｂ、按照原告之算法，漏報遺產額之人，只須負擔按漏報之遺產淨額乘以單位平均稅率計算得出金額，但其他已申報之遺產淨額所分擔單位平均稅率差額又如何處理，難道漏報者無意逃漏此部分稅額之意圖存在嗎？難道此等意圖不值得非難嗎﹖

３、所以在本院看來，原告之計算方式毫無公平性與正當性可言，被告之計算方符合立法本旨。Ｇ、總結上述，被告以原告等繼承之遺產總淨額二三、四九四、七三七元，依法應繳之遺產稅為六、一九九、六一０元，扣除其已繳之贈與稅一、一一二、二二七元，應繳本稅差額為五、０八七、三八三元。但原告原來自行申報之遺產淨額則只有一０、六０八、００七元，依此基礎計算出來之遺產稅額為一、九六

九、八０二元，因此認為本件原告等因漏報遺產額而逃漏之遺產稅額為三、一

一七、五八一元，而依遺產及贈與稅法第四十五條之規定處以一倍之罰鍰，即無違誤，原告以上各節爭執均非可採。

三、綜上所述，本件被告所為之課罰處分於法並無不合，復查決定及一再訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭