臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一九五八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一九五八號

原告

揚智科技股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

丁○○（會計師）住台北縣汐止鎮○○○路○段八八號二三樓

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月三十日

台八十九訴字第二五五三八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、經過事實摘要：

壹、本案之背景事實：

一、原告買入下列機器設備，並分別於下列時間安裝及取得新竹科學工業園區管理局申請核發「投資抵減證明書」：Ａ、八十六年五月五日買入ＩＣ測試機，八十六年八月三十一日安裝（或預定安裝），八十六年十一月二十七日向新竹科學工業園區管理局申請核發「投資抵減證明書」，新竹科學工業園區管理局則於八十六年十二月三日發給（八六）園商字第二五００五號「投資抵減證明書」。Ｂ、八十六年七月二十三日買入針測機，八十六年十月三十一日安裝（或預定安裝），八十七年一月二十日向新竹科學工業園區管理局申請核發「投資抵減證明書」，新竹科學工業園區管理局則於八十七年二月三日發給（八七）園商字第０二三五五號「投資抵減證明書」。

二、上開準備供投資抵減的機器設備，原安裝地址為新竹科學工業園區新竹市○區○路九號（屬被告機關所屬新竹市分局之轄區），惟其董事會於八十七年三月五日決議，將公司及工廠搬遷至新竹科學工業園區○○○○路三號四樓（屬被告機關所屬竹東稽徵所之轄區），上開機械設備亦於新址安裝完畢，並於八十七年三月十二日函請被告機關所屬新竹市分局核備（即告知新安裝地點）。

三、被告機關所屬新竹市分局乃將原告上開核備函轉請被告機關所屬之竹東稽徵所，但竹東稽徵所又將上開核備函退回給新竹市分局。

四、被告機關所屬新竹市分局乃於八十七年四月三十日以北區國稅竹市審第八七一○五七五三號函，否准原告適用「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第三條。

貳、原告之請求：（請求被告作成特定之行政處分）

一、請求時間：八十七年七月二十九日

二、請求之內容及理由：Ａ、請求之內容：向被告機關申請准許依促進產業升級條例第六條之規定為投資抵減（真正之意思即是請被告機關派人勘驗，發給「實地勘查核准證明文件」，然後其可憑被告機關發給之「實地勘查核准證明文件」，連同目的事業主管機關核發之「投資抵減證明書」，在申報營利事業所得稅時，可為投資減免之稅捐優惠）。Ｂ、請求之理由：

１、依據「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減證明申請書」備註４：「本證明書副本已逕送稅捐機關，稅捐機關將於預定安裝完成日期後（本案係八十六年八月三十一日）主動派員實地勘查，貴公司無需另案向稅捐機關申請查核」，但截至八十七年三月五日原告董事會決議搬遷工廠地點前，被告機關皆未派員至舊安裝地點勘查。

２、原告於預定安裝日期後始變更安裝地點，又於八十七年三月十二日函請被告機關核備，變更安裝地點，依據上述備註內容，原告無需另案申請勘查，又依財政部台財稅字第八六○四五九一八三號函，可直接委由遷入地主管稽徵機關辦理。

３、職是之故，如被告機關依上述備註規定派員實地勘查，則可查知原告搬遷廠址之事實，原告應仍得適用投資抵減辦法。

參、原告主張之請求權規範基礎及相關法令：

一、促進產業升級條例第六條第一項：為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：

一、投資於自動化設備或技術。

二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。

三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。

四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。

二、促進產業升級條例施行細則第三條：主管機關處理本條例租稅減免案件、應自收受案件之次日起三十日內為之。但另有處理期限之規定者，從其規定。

三、促進產業升級條例施行細則第十四條第一項：公司依本條例第六條第一項第一款、第二款及第四款投資於自動化、資源回收、防治污染、節約能源及工業用水再利用設備或技術之支出，得依前條實施辦法申請核發投資抵減證明，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，檢附有關證明文件向管轄稽徵機關申請抵減所得稅。但其屬投資於設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關應於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後派員實地勘查，勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。

四、民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第三條（財政部台財稅第000000000號，八十四年七月十二日發布）：民營製造業及技術服務業購置自行使用之自動化設備或技術，其在同一課稅年度內購置總金額達新臺幣六十萬元以上者，得就購置成本按左列百分比限度內，抵減其當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。

一、國內產製之自動化設備抵減百分之二十。

二、國外產製之自動化設備抵減百分之十。

三、自動化技術抵減百分之十。適用前項第一款及第二款之設備，以全新者為限。

五、財政部台財稅字第八六○四五九一八三號函：發文日期：八十六年八月二十一日要 旨：營業人辦妥營業地址變更登記後，當期之銷售額、應納或溢付營業稅額應向遷入地主管稽徵機關申報。說 明：一、復 貴局八十六年七月十九日北市財二字第八六二二二六三三○○號函。

二、營業人辦妥營業地址變更登記後，其主管稽徵機關應即為遷入地主管稽徵機關，有關申報銷售額、應納、應退或留抵稅額等事項，應依營業稅法第三十五條第一項暨本部七十六年四月十八日台財稅第七六二二一七八號函規定，一併向遷入地主管稽徵機關辦理。

肆、拒絕請求之行政處分：

一、作成之機關：財政部台灣省北區國稅局新竹市分局。

二、作成之案號：北區國稅竹市審第八七一一三二三號函。

三、作成之時間：八十七年八月四日。

四、拒絕之理由：原告未經報准自行變更安裝地址，與原目的事業主管機關核發之投資抵減證明書所載之安裝地址不符，不能適用促進產業升級條例第六條，否准原告之申請。

伍、拒絕之結果，侵犯到原告的財產權。

乙、兩造聲明：

壹、原告訴之聲明：求為判決：撤銷原處分、訴願、再訴願決定。被告機關應為出具如附表所示之自動化設備「實地勘查核准證明文件」之行政處分。

貳、被告訴之聲明：原告之訴駁回。

丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：

壹、原告方面：

一、被告機關依據科學工業園區設置管理條例第七條第一項第八款、促進產業升級條例第三條、第十四條之解釋有誤。被告機關有至安裝新址實地勘查義務；原告更移設備安裝地點前應向稽徵機關申請，亦係增加法令所無之限制：Ａ、系爭設備之勘查機關為轄區稅捐稽徵機關：

１、原處分機關、訴願決定、再訴願決定認為勘查機關應為科學工業園區管理局：訴願、再訴願決定依據科學工業園區設置管理條例第七條第一項第八款，有關租稅減免之案件，主管機關為科學工業園區管理局之規定，認定原告主張原處分機關未於預定安裝日後三十日內至設備安裝新址勘查，顯係誤解。──────────────────────────────科學工業園區設置管理條例第七條管理局掌理園區內左列事項：一～七（款）略

八、關於減免稅捐證明之核發事項。九～二八（款）略前項各款所定事項與各機關有關者，其處理辦法，由國科會會商有關機關定之。──────────────────────────────２、原告則認為本案系爭設備之「勘查機關」為被告機關：原告認為，依據科學工業園區設置管理條例第七條第一項第八款，關於減免稅捐證明之核發事項，係科學工業園區管理局之職權，然而「實地勘查核准證明文件」與科學工業園區管理局所核發之「投資抵減證明書」並不相同，依據促進產業升級條例第十四條第一項之規定，應由「安裝所在地之稅捐稽徵機關‧‧‧派員實地勘查」。因此本案系爭設備之「勘查機關」為被告機關。Ｂ、原告於「預定安裝完成日」前，無向被告機關申請變更安裝地址之義務：１、原告購置之兩件自動化設備，取得科學工業園區管理局之「投資抵減證明書」，該證明書所載之「安裝完成或預定安裝完成」之日期分別為八十六年八月三十一日及八十六年十月三十一日。又按照該證明書之備註所載，證明書所載事項如有變動，應於預定安裝完成日前向設備安裝所在地稅捐機關申請變更（備註３）；另外，證明書副本已逕送稅捐機關，稅捐機關將於預定安裝完成日期後主動派員實地勘查，無需另案向稅捐機關申請查核（備註４）。

２、原告在「預定安裝完成日前」並未變更安裝地址，依上述備註３之解釋，原告無需於預定安裝完成日前向原處分機關申請變更安裝地址。Ｃ、被告機關遲至八十九年三月十二日原告函請核備遷廠事宜時，仍未派員勘查設備安裝情形，原告不應因被告機關之不作為而喪失租稅利益。

１、依據促進產業升級條例施行細則第十四條第一項，被告機關應於設備「預定安裝完成日」後，至安裝地址實地勘查。──────────────────────────────促進產業升級條例施行細則第十四條第一項：公司依本條例第六條第一項第一款、第二款及第四款投資於自動化、資源回收、防治污染、節約能源及工業用水再利用設備或技術之支出，得依前條實施辦法申請核發投資抵減證明，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，檢附有關證明文件向管轄稽徵機關申請抵減所得稅。但其屬投資於設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關應於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後派員實地勘查，勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。─────────────────────────────２、促進產業升級條例相關法令並無稽徵機關實地勘查之期限規定，故應間接適用處分時促進產業升級條例施行細則第三條。依據處分時之促進產業升級條例施行細則第三條，稽徵機關應自收受案件之次日起三十日內前往原告安裝設備之地點勘查，亦即應於預定安裝完成後一個月（至遲八十六年九月三十日以及八十九年十一月三十日）內實地勘查。───────────────────────────────促進產業升級條例施行細則第三條主管機關處理本條例租稅減免案件，應自收受案件之次日起三十日內為之。但另有處理期限之規定者，從其規定。───────────────────────────────３、然而稽徵機關延宕半年以上，至八十七年三月十二日（原告發函通知被告機關核備）仍未派員勘查，違反施行細則第三條，損害原告合法權益，亦違反「信賴保護原則」。

４、至原告搬遷新址後，被告未派員至新址勘查安裝情形，且未委託新址所在之稽徵機關代為勘查。

５、從而，原告並無任何過失，更不應因被告機關之消極不作為，喪失租稅利益。

６、是以，本案應「視同」被告機關已實地堪查無誤在案，被告機關應出具「實地勘查核准證明文件」，以保障人民權益。Ｄ、被告有至設備新址實地勘查之義務：依據前述施行細則第十四條之規定，被告機關應於預定安裝完成日後派員實地勘查，但遲至八十七年三月十二日仍不為之，是以被告機關自應於收受原告之函請後，主動派員至設備安裝新址勘查，並依據同條但書規定「以勘查結果為準」，即以新址之勘查結果為準。Ｅ、變更設備安裝地址應先向轄區國稅局申辦，係增加法令所無之限制：１、八十二年十二月二十六日財政部所為之台財稅字第八二○八三三○七四號函釋謂「准由該公司逕向轄區國稅局申辦」，係便於知會新安裝地址之轄區國稅局，依據促進產業升級條例施行細則第十四條至新址勘查而已，並未課以變更安裝地址前應先向國稅局申辦之義務，原處分、訴願決定、再訴願決定據此否准原告抵減稅款，顯然增加法令所無之限制。

２、又根據該號函釋，申請抵減之公司變更設備安裝地點時，應檢附新安裝地址之工廠登記證影本、原目的事業主管機關核發之投資抵減證明書影本及原安裝地址轄區國稅局勘查核准之相關證明文件，被告機關怠於實地勘查，卻仍強令原告提示原安裝地點之勘查核准文件，顯不合理。

３、相關法規及函令：Ⅰ、促進產業升級條例施行細則第十四條第一項：公司依本條例第六條第一項第一款、第二款及第四款投資於自動化、資源回收、防治污染、節約能源及工業用水再利用設備或技術之支出，得依前條實施辦法申請核發投資抵減證明，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，檢附有關證明文件向管轄稽徵機關申請抵減所得稅。但其屬投資於設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關應於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後派員實地勘查，勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。Ⅱ、財政部台財稅字第八二○八三三○七四號（八十二年十二月二十六日）函釋：要旨：購置自動化防治污染設備經核發投資抵減證明後變更安裝地者准向轄區國稅局申辦。主旨：股份有限公司購置之自動化生產設備或防治污染設備，經目的事業主管機關核發投資抵減證明後，如因實際需要申請變更設備安裝地址時，准由該公司逕向轄區國稅局申辦。說明：二、前述公司於向轄區國稅局（原安裝地址與新安裝地址分離不同轄區者，為新安裝地址之轄區國稅局）申辦時，應檢附新安裝地址之工廠登記證影本、原目的事業主管機關核發之投資抵減證明書影本及原安裝地址轄區國稅局勘查核准之相關證明文件，經轄區國稅局派員勘查屬實後，始准予認定。

三、前項勘查結果應副知所屬目的事業主管機關及公司所在地之國稅局備查。

二、被告應許可原告以投資之金額抵減營利事業所得稅：Ａ、系爭設備因業已取得科學工業園區管理局核發之「民營製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書」，故僅尚需取得被告機關依促進產業升級條例施行細則第十四條第一項出具之「實地勘查核准證明文件」，即得主張抵減營利事業所得稅之租稅利益。是原告於一再訴願程序之「真意」，均洵為請求核發「實地勘查核准證明文件」。Ｂ、系爭IC測試機之交貨日期為八十六年六月五日，針測機之交貨日期為八十六年八月十三日，而原告現已經該二部機器轉售，轉售日期為九十年一月十九日，均已逾三年。故請求命被告機關無庸現場堪勘查，即逕行出具「實地勘查核准證明文件」。Ｃ、被告機關既為促進產業升級條例施行細則第十四條第一項所明定之實地勘查機關，故同施行細則第三條之『三十日法定處理期限』，對被告機關自有拘束力。Ｄ、促進產業升級條例第六條之立法理由為：「投資抵減可降低購置機器設備之成本、改變資本與勞務之價格比，因其所產生之替代效果與所得效果，能加速達成工業升級之目標。」及「為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除『機器設備之投資』外，有關生產技術之基礎研究與發展，．．．等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，且藉對國產設備之抵減獎勵以衍生推動生產設備國產化之效果。」據此，促進產業升級條例第六條之立法目的係：「擬藉『機器設備之投資』以加速達成工業升級之目標，以因應未來產業轉向技術密集產業之需要」，法意至明。故自不容財稅機關於立法目的之外，恣意限縮解釋，而增加法律所無之限制。Ｅ、財政部八十二年十二月二十六曰台財稅字第八二Ｏ八三三Ｏ七四號函釋，僅係對『前已』實際勘查核准之設備因業務需要而搬遷原安裝地時，為便於（即善意提示）知會新遷裝地址之轄區國稅局至新址勘查該設備是否確實遷裝，並確實續供立法目的之使用而已；並無凡變更設備安裝地址之前，不論是否前已實際勘查核准，亦不論是否仍續符立法目的之使用，更遑論是否因轄區國稅局之持續逾越法定三十曰處理期限仍怠於實地勘查，均應事先向轄區國稅局申辦；否則無庸查證，無論如何一概促即不得適用投資抵減之法效力。依此，被告機關徒以原告自行變更設備安裝地點（變更後之設備安裝地點仍為原告之工廠所在地，且原告仍確實續供立法目的之使用）僅於事後通知，即否准核發『首次』「實地勘查核准證明文件」，顯與促進產業升級條例第六條之立法目的牴觸。Ｆ、促進產業升級條例施行細則第十四條第一項但書既明示：「但其屬投資於設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關應於投資抵減證明所載預定安裝完成曰期後派員實地勘查，勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。」據此，被告機關即為本案之事務管轄機關，且應以原告新址之勘查結果，核發『首次』「實地勘查核准證明文件」。

貳、被告方面：

一、原告自行變更設備安裝地點，違反財政部八十二年十二月二十六日台財稅第八二○八三三○七四號函，對「促進產業升級條例」第六條以及該法施行細則第十四條之解釋：Ａ、本案原告購買自動化設備IC測試機及針測機，原安裝地址為新竹市○區○路九號，未待國稅局新竹市分局（原安裝地址轄區國稅局）派員勘查安裝情形及核發核准函前，即自行於安裝完成日後再行變更安裝地址為新竹縣工業東九路三號四樓，核與上述規定不合。Ｂ、被告機關依據科學工業園區管理局核發之投資抵減證明書副本所載安裝地址與實際安裝地址不符為由，以八十七年八月四日北區國稅竹市審第八七一一三二三三號函（本案系爭原處分），否准原告適用促進產業升級條例第六條有關購置自動化設備投資抵減稅額之處分，並無違誤。

二、投資抵減證明之備註僅屬善意提醒，不具規範拘束力；依前述函示，原告如需變更安裝地點，有向轄區國稅局申辦之義務Ａ、原告稱依投資抵減證明書上備註第三點，證明書上所載事項如有變動，應於預定安裝完成日前向設備所在地稅捐稽徵機關申請變更，並稱無明文規定於設備預定安裝完成日後變更安裝地址須向設備所在地稅捐稽徵機關申請等語。Ｂ、惟查該備註第三點，僅核發證明書主管機關之善意提示，並非法令規範，且查前述財政部函明文釋示：「‧‧‧股份有限公司購置之自動化生產設備或防治污染設備經目的事業主管機關核發投資抵減證明『後』，如因實際需要申請變更設備安裝地址『時』准由該公司逕向轄區國稅局申辦，‧‧‧」顯見該申辦手續含括設備於安裝完成日後之變更安裝地址，是以原告主張乃片面斷章取義之說，實無足採。

三、就原告請求出具「實地勘查核准證明文件」，於法無據亦不合事理：Ａ、財政部前揭釋函明確說明，如因實際需要變更設備安裝地址時，應檢附新安裝地址之工廠登記證影本、原目的事業主管機關核發之投資抵減證明書影本及原安裝地址轄區國稅局勘查核准之相關證明文件，向新安裝地址所轄國稅局申辦。Ｂ、依原告所稱設備已安裝於新地址（新竹縣工業東九路三號四樓），被告所屬新竹市分局何以能開立原安裝地址（新竹市○區○路九號）實地勘查安裝完成之核准文件，另新安裝地址所轄國稅局（本局竹東稽徵所）未有原安裝地址之核准文件，又如何予以核認適用投資抵減，故原告所請，於法無據。

四、關於「促進產業升級條例」施行細則第三條之解釋，原告顯有誤解Ａ、由於促進產業升級條例相關法令並無稽徵機關實地勘查之期限規定，因此原告主張依據處分時之「促進產業升級條例施行細則」第三條，被告機關應自收受案件之次日起三十日內前往原告安裝設備之地點勘查，亦即應於預定安裝完成後一個月（至遲八十六年九月三十日以及八十九年十一月三十日）內實地勘查。Ｂ、本件原告為經核准在科學工業園區內設立之事業，有關其租稅減免之案件（本案為投資抵減證明書之核發）依科學工業園區設置管理條例第七條第一項第八款規定，主管機關應為科學工業園區管理局，而非稅捐稽徵機關，三十日之要求係指科學工業管理局應於收受案件之次日起三十日內為案件之准駁。Ｃ、所訴被告所屬新竹市分局應比照前述規定未於收受案件之次日起三十日內主動至設備舊安裝地址實地勘查乙節，此乃原告有所誤解。

五、被告機關應於「八十六年九月三十日」及「八十六年十一月三十日」完成實地勘查，於法不合且時程上互相矛盾。Ａ、原告於訴狀被告依「促進產業升級條例」施行細則第三條，應分別於「八十六年九月三十日」及「八十六年十一月三十日」前主動完成實地勘查。Ｂ、惟查原告分別於「八十六年十一月二十七日」及「八十七年一月二十日」始向目的事業主管機關提出申請並取得主管機關科學工業園區管理局八十六年十二月三日（八六）園商字第二五○○五號及八十七年二月三日（八七）園商字第○二三五五號投資抵減證明書，因此本局新竹市分局分別於「八十六年十二月五日」及「八十七年二月七日」始接獲科學工業園區管理局核發投資抵減證明書副本。Ｃ、因此原告訴請被告機關於投資抵減證明書「核發前」於設備舊安裝地址實地勘查並核發實地勘查核准證明文件﹐於時程上不僅互相矛盾且亦於法不合。

理由

壹、程序方面：原告機關之代表人原為林家和，嗣變更為甲○○，此有原告提出之營利事業登記證及公司執照等資料在卷足稽，是其聲明承受訴訟，核無不合。

貳、兩造爭執之經過：

一、本案原告因為購入如附表所示之ＩＣ測試機及針測機等自動化設備，並打算依修正前促進產業升級條例第六條之規定，抵減所得稅。

二、而依上開規定辦理投資抵減，依促進產業升級條例施行細則第十四條第一項規定，其程序如下：Ａ、先向目的事業主管機關申請核發投資抵減證明文件。Ｂ、設備安裝完畢後（或預定安裝日期後），由設備安裝所在地之稅捐稽徵機關派員實地勘查，以勘查實際情形是否與投資抵減證明書所載之內容相符。Ｃ、如果不符合，依前開施行細則第十四條之規定，是以稅捐機關之查勘結果為準。

三、原告於下列時地買入及安裝上開自動化設備，並由目的事業主管機關發給「投資抵減證明書」：Ａ、於八十六年五月五日買入ＩＣ測試機，八十六年八月三十一日安裝（或預定安裝），八十六年十一月二十七日向新竹科學工業園區管理局申請核發「投資抵減證明書」，新竹科學工業園區管理局則於八十六年十二月三日發給（八六）園商字第二五００五號「投資抵減證明書」，其上記載之安裝地點為新竹科學工業園區新竹市○區○路九號（屬被告機關所屬新竹分局之轄區）。Ｂ、八十六年七月二十三日買入針測機，八十六年十月三十一日安裝（或預定安裝），八十七年一月二十日向新竹科學工業園區管理局申請核發「投資抵減證明書」，新竹科學工業園區管理局則於八十七年二月三日發給（八七）園商字第０二三五五號「投資抵減證明書」，其上記載之安裝地點亦為新竹科學工業園區新竹市○區○路九號（屬被告機關所屬新竹分局之轄區）。

四、其後原告之董事會於八十七年三月五日決議，將公司及工廠搬遷至新竹科學工業園區○○○○路三號四樓（屬被告機關所屬竹東稽徵所之轄區），上開機械設備亦於新址安裝完畢，原告並於八十七年三月十二日函請被告機關所屬新竹市分局核備（即告知新安裝地點，兼有提醒被告機關須派員實地勘查之含意），但被告機關所屬新竹市分局卻於八十七年四月三十日以北區國稅竹市審第八七一○五七五三號函，引用設備安裝地點不符之理由，否准原告適用「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第三條之規定抵減營利事業所得稅。原告乃於八十七年七月二十九日請求被告機關准許依促進產業升級條例第六條之規定為投資抵減（真正之意思即是請被告機關派人勘驗，發給「實地勘查核准證明文件」，然後其可憑被告機關發給之「實地勘查核准證明文件」，在申報營利事業所得稅時，可為投資減免），而遭被告拒絕，為此提起本件訴訟。

五、而在本案審理期間，原告又於九十年年一月十九日將上開二部機器出售，但其主張：「由於是於交貨之次日起三年以後才轉售，仍可適用投資抵減之規定，且本案是因為被告機關違法拒不到場勘查在先，所以請求命被告機關無庸現場勘查，即逕行出具實地勘查核准證明文件」。

參、本案爭點之確定及本院之法律見解：

一、從上開爭執經過之陳述，足知本案爭執之產生，實起因於原告購入如附表所示之生產設備，並取得目的事業主管機關核發之「投資抵減證明書」以後，而在稅捐機關未實際到場勘查以前，又搬遷上開生產設備至另一地點設置，但搬遷之前，原告並未告知稅捐機關，而在搬遷設置完畢以後，才向稅捐機關陳報。而稅捐機關因此認為，如附表所示機器之設置地點與目的事業主管機關核發之「投資抵減證明書」上記載之裝機地點不符，而以原告未經報准自行變更安裝地址，否准原告以購買如附表所示機器之金額，依促進產業升級條例第六條第一項及民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第三條之規定，抵減其營利事業所得稅。

二、此時首應探究者，即為依促進產業升級條例為投資減免時，相關申請程序之規範基礎為何﹖又為何原告裝機地點改變，事前未申報，即足以完全排除其依促進產業升級條例規定所享有之租稅減免﹖到底原告所違反之程序規定為何﹖為何違反此等程序規定，足以使原告遭受如此嚴重之不利益，其法律上之理由為何﹖

三、有關申請投資減免之程序，乃規定於促進產業升級條例施行細則第十四條第一項，因此有必要先探就此項規定之規範意旨：Ａ、該條項之具體規定內容：公司依本條例第六條第一項第一款、第二款及第四款投資於自動化、資源回收、防治污染、節約能源及工業用水再利用設備或技術之支出，得依前條實施辦法申請核發投資抵減證明，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，檢附有關證明文件向管轄稽徵機關申請抵減所得稅。但其屬投資於設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關應於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後派員實地勘查，勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。Ｂ、上開條文之規範目的：

１、以上之規定內容，乃是給予稅捐機關隨時檢查之權利，以查明購買機器申請投資抵減之人是否將所購入之設備確實用在生產上，如果查出申請人有出售、出租或閒置購入機器設備之情事，即可排除投資抵減之優惠。

２、因此稅捐機關行使此項檢查權限並無時間上之限制，也無原告所稱之時限問題（即稅捐機關不是促進產業升級條例施行細則第三條所指之目的事業主管機關，也不受該條項三十日內為檢查之時間限制）。

３、又即使稅捐機關已檢查完畢，而核發「實地勘查核准證明文件」後，也可以隨時再進行抽查，查明勘查後申請人有無事後違規之情事（例如檢查時供自己生產使用，但檢查完畢以後又出賣、出租予他人），並隨時撤銷原來發給之「實地勘查核准證明文件」，且追繳已往曾給予稅捐減免金額４、以上之規範意旨，均為被告機關在準備程序及言詞辯論程序所迭次陳明。Ｃ、因此被告機關在本案所須至現場實地勘查者，不在於「機器設備之安裝地點」，而在於「機器設備之使用情況是否符合原來申請投資抵減之生產活動」。

四、財政部台財稅字第八二○八三三○七四號（八十二年十二月二十六日）函釋意旨與上開規範間之關係：Ａ、上開財政部函釋之內容：要旨：購置自動化防治污染設備經核發投資抵減證明後變更安裝地者准向轄區國稅局申辦。主旨：股份有限公司購置之自動化生產設備或防治污染設備，經目的事業主管機關核發投資抵減證明後，如因實際需要申請變更設備安裝地址時，准由該公司逕向轄區國稅局申辦。說明：二、前述公司於向轄區國稅局（原安裝地址與新安裝地址分離不同轄區者，為新安裝地址之轄區國稅局）申辦時，應檢附新安裝地址之工廠登記證影本、原目的事業主管機關核發之投資抵減證明書影本及原安裝地址轄區國稅局勘查核准之相關證明文件，經轄區國稅局派員勘查屬實後，始准予認定。

三、前項勘查結果應副知所屬目的事業主管機關及公司所在地之國稅局備查。Ｂ、上開函釋所打算規範之事項：

１、依前所述，既然稅捐機關對申請投資抵減而進口之機器設備，有隨時檢查其使用情況，以查明是否繼續使用在與投資抵減之生產活動之職權。則為確保此項檢查職權之落實，自有必要隨時掌握投資抵減設備之所在地點，若投資抵減設備遷移不明，此項檢查職權即無法落實。

２、因此在實地檢查完畢後，投資抵減之機器如有遷移，主管機關財政部為落實促進產業升級條例施行細則第十四條第一項之規範目的，才會做出上開函釋，以供下級稅捐單位作為一個作業準則。

３、則在貫徹上開條文規範意旨之範圍內，上開函釋意旨有其正當性及合法性，故在此限度內，上開行政令函應可視為稅捐機關踐行促進產業升級條例施行細則第十四條第一項檢查職權之作業程序準則。Ｃ、但是促進產業升級條例施行細則第十四條第一項就檢查所生法律效果，卻只有規定：「．．勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。」並未規定「裝機實際地點」本身與「投資抵減證明書上記載之地址不符」即可「拒絕檢查，直接排除促進產業升級條例稅捐優惠減免之適用」。而且法律也未規定轄區稅捐機關檢查之時限，更未賦與申請人請求稅捐機關前來勘查之請求權。如果原安裝地點之稅捐機關一直未派員實在勘查，當事人也因為不瞭解此項行政命令之存在，而未主動在搬遷前，先行提醒（對稅捐機關不生任何拘束力，僅有促使原轄區之稅捐機關主動行使職權勘查之作用而已），即自行搬遷完畢。在此情況下，將上開函釋意旨解為：「申請人遷移投資抵減之機器只要無法提出原安裝地址轄區國稅局勘查核准證明文件，即可完全排除促進產業升級條例稅捐減免優惠之適用」，則此等解釋結論顯然逾越上開條文之規範意旨，而對人民依法享有之稅捐優惠減免權利造成不當限制。Ｄ、此時比較合適之處理方式為：

１、如果遷移機器設備者無法提出上開函釋所要求之「原安裝地址轄區國稅局勘查核准證明文件」，應命申請人舉證證明其購入之機器設備在原裝機地點自始即供符合投資抵減之生產活動。

２、並同時就新安裝地點設備進行實地勘查。

３、只要申請人在其中任何一個階段（遷移前或遷移後）有將機器設備使用在與投資抵減不符之活動上，即可完全排除其就促進產業升級條例稅捐優惠減免之適用。

五、然而本案中被告機關卻僅以供投資抵減之機器原安裝地點之稅捐機關末實地勘查，即完全拒絕原告核發投資減免實地勘查證明文件、以供申請減免稅捐之請求，而未考慮到以下之因素，其行政處分之合法性實值質疑（有違促進產業升級條例施行細則第十四條第一項之規範意旨）：１以上之行政函釋未必為原告所知悉。２且原告本來也對原安裝地址轄區之國稅局（或其分支單位）缺乏強制性之請求權，請求其在搬遷前來現場勘查使用現況（稅捐機關是依職權為之）。３就算原告事前未主動提醒原轄區之稅捐機關前來現場勘查，有違從上開行政令函意旨所生之告知義務（其實如果原轄區之稅捐機關置之不理，原告也是無可奈何，所以上開行政函釋能否產生此項告知義務，也值得仔細探究），但此項告知義務之違反也不能帶來如此嚴重之失權效果。

六、因此本院認為被告機關應不能直接拒絕原告現場實地勘查投資抵減設備使用現況，而發給「實地勘查核准證明文件」之請求，最多也只能額外要求原告就機器設備在原安裝地點曾依投資抵減目的使用一事舉證證明之，並核實調查。

七、此外在本案進行中，原告已將其如附表所示之投資抵減機器出售，雖然出售日期是在交貨之次日起三年以後為之，仍可適用投資抵減之規定，但有待被告實在勘查之對象已不復存在，被告因此抗辯：「本件處於履行不能之情況」云云，但查：Ａ、本案原告請求之真意，是請求被告機關發給「實地勘查核准證明文件」，然後其可憑被告機關發給之「實地勘查核准證明文件」，在申報營利事業所得稅時，一併申請投資減免。其最終目的無非是請求准將如附表所示之機器設備購入金額抵減其營利事業所得稅。而「實地勘查核准證明文件」之取得僅是完成上述終局目的的一個過程而已。Ｂ、「實地勘查核准證明文件」之功能也不過是證明機器為符合投資抵減目的之使用而已。Ｃ、如果因為被告事前之不當拒絕勘查，導致上開機器設備在過去年度之使用狀況無法以現場勘查之方式調查。但現場勘查本身也只是證明待證事實的方法之一，如果原來的現場勘查之調查方式已無進行，仍然可以通過其他之證據調查方式行之。此時原告也因為其在遷移前未盡到告知義務，而導致以上之爭執，當然也有提出調據供被告機關調查之協力義務。Ｄ、因此本件雖因機器已出售致被告無法現場實地戡查，然被告仍應就原告轉售如附表所示機器設備以前，有無為符合投資抵減目的之使用，為實質之調查，以決定應否給予原告依促進產業升級條例所享有之稅捐優惠。

八、不過原告所主張：「因為被告違法拒不到場勘查在先，所以其可直接請求被告機關逕行出具實地勘查核准證明文件」一節，本院則認為：Ａ、上開機器設備是否供符合投資抵減目的之使用，被告機關仍有調查之職權，而且也還有調查途徑可供遵循，原告並有協力調查之義務。Ｂ、在調查未完成前，原告就如附表示之自動化設備購入金額、能否依促進產業升級條例第六條之規定為投資抵減，也一樣無法確定，因此仍應發回被告機關重為調查方屬合理。Ｃ、原告以上之主張，於法無據，不應准許。

九、兩造其餘攻擊防禦方法，在以上之法律判斷架構下，已變的毫無意義，而不具法律上之重要性，對本判決之結果，已不生影響，爰不逐項斟酌，亦附此敍明。

肆、綜上所述，原處分對原告給予投資抵減稅捐優惠之請求未經調查即以拒絕，自有不當，一再訴願決定未予糾正，亦有未洽。而原告請求本院做出命被告機關就如附表所示之機器，無庸至機器安裝地點勘查，即逕行出具實地勘查核准證明文件，准其以投資金額申報抵減各年度之營利事業所得稅一節，其在要求本院命令被告機關不得拒絕其請求之範圍內，為有理由，被告機關之原拒絕處分及一再訴願決定，在此範圍內，應併予撤銷，並依行政訴訟法第二百條第四款之規定，將本案發回被告機關依本院上開揭示之法律意見重為決定。至於原告超過以上範圍之請求內容，則因為被告機關尚未進行調查程序，且為尊重行政機關之第一次決定權限，本院不宜逕為認定，故應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭