臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一九六五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一九六五號

原告

台通開發實業股份有限公司

代表人

甲○○董事

訴訟代理人

乙○○（會計師）

輔佐人

己○○

被告

桃園縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○處長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　　庚○○

　　　　　　　　　戊○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國八十九年九月十四日八

九府訴字第一七五○四四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告經經濟部於民國（下同）八十七年四月十五日以經（八七）商字第八七二○八四七六號函核准依促進產業升級條例第十三條（現行法第十五條，下同）專案合併，以原告為存續公司，台晟開發實業股份有限公司（下稱台晟公司）為消滅公司，嗣原告於八十七年七月七日會同台晟公司向被告申報移轉坐落桃園市○○段二一四、二一五、二五三、三三五等四筆地號土地（下稱系爭四筆土地），並申請就應納之土地增值稅額予以記存，經被告審查結果，依一般用地稅率核課其八十七年度土地增值稅計新台幣（下同）三○、○四○、○二○元，原告不服，申請復查，經被告於八十七年十二月七日以桃稅法字第八七一三○九九三號復查決定書維持原核定稅額，原告猶表不服，提起訴願，經台灣省政府於八十九年二月十六日以八九府訴一字第一二○五六一號訴願決定理由認本件經濟部商業司八十八年五月十七日經（八八）商十字第八八二○九二一九號函既已認定系爭四筆土地符合上揭條例第十三條第一項第二款及該部八十六年七月十四日經（八六）商字第八六二○八四六三號函所稱之「原供被合併事業直接使用之用地」，則被告不據以認定之原因為何？及該部所認定之四筆土地是否即係本件系爭四筆土地，均應予釐清等語，乃決定原處分撤銷，責由被告再查明後另為處分，經被告另為復查結果，仍於八十九年七月三日以八九桃稅法字第八九○六二二三○號復查決定書維持原核定稅額，原告不服，提起訴願，又遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、訴之聲明：

（一）原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告聲明：如主文所示。

三、兩造之爭點：原告主張系爭四筆土地，係八十七年四月十五日經濟部核准其專案吸收合併台晟公司前一年內（八十六年四月十六日至八十七年四月十五日，下同），並未出租或供他人使用，屬促進產業升級條例第十三條第一項第二款所稱「原供該事業直接使用之用地」，則原告會同台晟公司申報移轉系爭四筆土地，並就應納之土地增值稅申請予以記存，被告卻予否准，顯有違誤，是否可採？

（一）原告主張之理由：

１、經經濟部專案核准合併公司，原供該事業直接使用之用地隨同一併移轉時，應繳納之土地增值稅准予記存之法令依據：促進產業升級條例第十三條第一項第二款規定：「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，原供該事業直接使用之用地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅，准予記存」。有關上述「原供該事業直接使用之用地」之認定，其屬服務業者應符合之條件，業經經濟部八十六年七月十四日經（八六）商字第八六二○八四六三號函及財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六○四三八四四五號函修正認定條件：「須同時符合下列三項條件：（一）土地所有權登記為該公司所有者。（二）土地所在地為該公司之公司執照或營利事業登記證所載地址者，或雖非在上述執照所載地址，『但有其他證據足以證明事實上確係原供該事業直接使用者』。（三）土地於經濟部核准專案合併前一年內，非出租或非供他人使用者」。促進產業升級條例之主管機關經濟部八十九年四月二十五日經（八九）商字第八九二○四○九七號函修正促進產業升級條例第十五條（舊第十三條）第一項第二款所定「原供該事業直接使用之用地」，其屬服務業者應符合之條件，並強調經濟部八十六年七月十四日經（八六）商字第八六二○八四六三號函不再援用，經財政部八十九年五月二日台財稅第○八九○○二七二九○號函各地稅捐處照辦。

２、合併前一年內由被合併而消滅之公司出具土地使用同意書，提供為申請設置「工商綜合區」用地，符合「原供被合併事業直接使用之用地」之三項要件：

⑴符合土地所有權登記為該公司所有者：台晟公司於八十二年間向利台紡織纖維公司（下稱利台公司）購入坐落桃園市○○段之系爭四筆土地後，土地所有權即登記為台晟公司所有。

⑵符合土地所在地雖非在台晟公司之公司執照所載地址，「但有其他證據足以證明事實上確係原供該事業直接使用者」：利台公司於八十二年間因準備結束營業，將部分土地出售與台通公司及台晟公司。台通、台晟兩家公司購地時，即與利台公司協議約定，房屋不得作任何使用，並應買方之要求，隨時拆除。台晟公司於八十二年間向利台公司購入系爭四筆土地後，即依照工商綜合區之開發程序進行環境影響評估、用地變更等手續。所以系爭四筆土地，申請設立工商綜合區即係原告與台晟公司於八十七年七月八日經經濟部專案核准合併前，台晟公司持有土地期間之唯一用途。促進產業升級條例之目的事業主管機關經濟部商業司八八年五月十七日經（八八）商十字第八八二○九二一九號函認定「台晟公司以其所有系爭四筆土地作工商綜合區開發之使用，符合促進產業升級條例第十三條第一項第二款、經濟部八十六年七月十四日經（八六）商字第八六二○八四六三號函及財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六○四三八四四五號函所稱之原供被合併事業直接使用之用地」。因而台灣省政府八十九年二月十六日據以作成訴願決定：原處分撤銷，由原處分機關另為處分。

⑶土地於經濟部核准專案合併前一年內，非出租或非供他人使用者：利台公司於八十三年間結束所有紡織品生產相關之業務，並自八十五年五月份起關閉台北市○○路門市部，停止所有之買賣業務，就其所有員工資遺後，配合政府政策，八十六年初利台公司以其剩餘之坐落桃園市○○段二○九地號等十三筆，連同台晟公司所購入同地段二一四地號等四筆，及原告所購入同地段二五一地號一筆，於八十六年一月十三日分別由利台公司及台晟公司出具土地使用同意書，由原告向主管機關申請設立工商綜合區。為促進合理經營，原告與台晟公司於八十七年七月八日經經濟部專案核准合併。由原告繼受台晟公司所有系爭四筆土地，仍作為工商綜合區開發使用。而工商綜合區之開發須待完成環境影響評估、用地變更等程序，並於取得開發許可後，始得申領雜、建照進行整建。經濟部商業司八十八年五月十七日經（八八）商十字第八八二○九二一九號函及八八年十二月十日經（八八）商十字第八八二二六九○三號函認為系爭四筆土地符合促進業升級條例第十三條第一項第二款及經濟部八十六年七月十四日經（八六）商字第八六二○八四六三號函所稱之「原供被合併事業直接使用之用地」。系爭四筆土地於經濟部核准專案合併前一年內，確係專供申請工商綜合區開發使用，並無出租情事，所以無租金收入。工商綜合區之開發須待完成環境影響評估、用地變更等程序，並於取得開發許可後，始得申領雜、建照進行整建。利台公司確於八十三年間結束所有紡織品生產相關之業務，並自八十五年五月份起關閉台北市○○路門市部，停止所有之買賣業務。惟基於安全理由提供申請設立工商綜合區之土地及停工後之廠房，仍應留置守衛人員看守，以防止他人傾倒廢土、壞人入內藏匿等危害治安事件發生。故八十六、八十七年度並無營業收入及成本，亦未向台晟及台通公司租地使用，故無租金支出。

３、被告於八十七年十一月七日第一次復查決定認為「系爭四筆土地未作任何使用」：八十九年七月三日訴願撤銷後重核之第二次復查決定卻認為「系爭土地已供利台公司使用」自相矛盾，而且忽視目的事業主管機關專函認定之效力：被告於八十七年十一月七日第一次復查決定認為「系爭四筆土地未作任何使用」。事實上已作申請設置工商綜合區使用。八十九年七月三日訴願撤銷後重核之第二次復查卻認為「已供利台紡織公司使用」，事實上為共同申請設置工商綜合區使用。同一事實與證據，作自相矛盾之認定，並未自圓其說法。而且工商綜合區之開發須待完成環境影響評估、用地變更等程序，並於取得開發許可後，始得申領雜、建照進行整建。不能拘泥於系爭「四筆土地中之桃園市○○段二一四、三三五地號兩筆土地上」，利台公司之營業登記及房屋稅籍登記尚未註銷，被告即「全盤」否定目的事業主管機關專函認定台晟公司以其所有系爭四筆土地作為工商綜合區開發之使用，符合促進產業升級條例第十三條第一項第二款、經濟部八十六年七月十四日經（八六）商字第八六二○八四六三號函及財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六○四三八四四五號函所稱之原供被合併事業直接使用之用地之效力。另外，被告之訴願答辯書，理由第二點之（二）所論證之經濟部八十六年七月十四日經（八六）商字第八六二○八四六三號函及財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六○四三八四四五號函，故意刪減對原告有利之文句。受理訴願機關對自相矛盾之理由，亦未深入調查審究。類似情形最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，以下同）及最高法院均有判決撤銷原處分原判決之案例。

４、對原告有利之特別規定，竟被省略。對原告有利之主張，未經詳為查明，且未說明不採之理由。第一段所揭經濟部八十六年七月十四日經（八六）商字第八六二○八四六三號函及財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六○四三八四四五號函釋：「土地所在地雖非在公司執照或營利事業登記證所載地址，『但有其他證據足以證明事實上確係原供該事業直接使用者』。得認符合『原供該事業直接使用之用地』之條件」。因而促進產業升級條例之目的事業主管機關經濟部商業司八八年五月十七經（八八）商十字第八八二○九二一九號函認定「台晟公司以其所有桃園市○○段二一四地號等四筆土地作工商綜合區開發之使用，符合促進產業升級條例第十三條第一項第二款、經濟部八十六年七月十四經（八六）商字第八六二○八四六三號函及財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六○四三八四四五號函所稱之原供被合併事業直接使用之用地」。中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之‧‧‧」。前揭經濟部八十六年七月十四經（八六）商字第八六二○八四六三號函及財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六○四三八四四五號函說明二第（二）點但書，暨促進產業升級條例之目的事業主管機關經濟部商業司八十八年五月十七經（八八）商十字第八八二○九二一九號函係屬對原告有利之特別規定，且經目的事業主管機關經濟部商業司專函認為「符合促進產業升級條例第十三條第一項第二款所稱之原供被合併事業直接使用之用地」。被告之訴願答辯理由第二點之（二）所論證之財政、經濟兩部解釋函，故意刪減對原告有利之特別規定，以蒙蔽受理訴願機關。被告先於第一次八十七年十一月七日復查決定認為「系爭土地未作任何使用」。而臺灣省政府根據促進產業升級條例之目的事業主管機關經濟部商業司八十八年五月十七日經（八八）商十字第八八二○九二一九號函認定「台晟公司以其所有桃園市○○段二一四地號等四筆土地作工商綜合區開發之使用，符合促進產業升級條例第十三條第一項第二款、經濟部八十六年七月十四日經（八六）商字第八六二○八四六三號函及財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六○四三八四四五號函所稱之原供被合併事業直接使用之用地」，於八十九年二月十六日訴願決定：原處分撤銷，由被告另為處分。而被告於訴願撤銷原處分後重核之八十九年七月三日第二次復查決定另認為：系爭四筆土地，原告與台晟公司在經濟部核准專案合併前一年內「已供利台紡織公司使用」；即與先前八十七年十一月七日第一次復查決定所認定之「系爭土地未作任何使用」自相矛盾。無視於工商綜合區開發協議書及訴願理由第三、四兩點，利台公司於八十三年間結束所有紡織品生產相關之業務，並自八十五年五月份起關閉台北市○○路門市部，停止所有之買賣業務，於其所有員工資遣後，以其剩餘之坐落桃園市○○段二○九地號等十三筆土地，連同台晟公司所購入同地段二一四地號等系爭四筆土地及原告所購入同地段二五一地號一筆土地，於八十六年一月十三日分別由利台公司及台晟公司出具土地使用同意書，由原告向主管機關申請設立工商綜合區。利台公司並承諾，系爭因停工而未使用之土地應盡善良管理人之注意，留置守衛人員看守，以防止他人傾倒廢土，壞人入內藏匿等危害治安事件發生。介壽段二一四、三三五地號兩筆地上之房屋，依協議不得作任何使用，並應買方（原告及台晟公司）之要求隨時折除等對原告有利之主張，未經深入詳為查明。「但憑片面之臆測，所為之處分，尚難認為合法」，最高行政法院六十二年度判第四○二號著為判例。因違反稅捐稽徵法事件，對於當事人有利之主張，並未說明不採之理由，有嫌理由不備之違法，最高法院八十九年度台上第三七六九號判決，亦著有先例。

５、因買賣取得之土地，出賣人依民法第三百四十八條移轉土地所有權與買受人；應無被告答辯所稱，借供出賣人作廠房使用情事。「事實之認定，但憑片面之臆測，尚難認為合法」，最高行政法院已有多則判例：台晟公司於八十二年間向利台公司購入系爭四筆土地後，由出賣人依民法第三百四十八條規定移轉土地所有權與買受人。台晟公司購地時即確知地上有利台公司所有之待廢棄房屋存在也隨同土地一併交付與買受人，該待廢棄房屋因確定會配合工商綜合區之申請開發而予以拆除，故與利台公司協議約定，已交付買方之該待廢棄房屋不得作任何使用，並於必要時，應買方之要求，隨時拆除。而台晟公司於八十二年間向利台公司購入系爭四筆土地後，即依照工商綜合區之開發程序進行環境影響評估、用地變更等手續。所以系爭四筆土地，申請設立工商綜合區即係原告與台晟公司於八十七年七月八日經經濟部專案核准合併前，台晟公司持有土地期間之唯一用途。另外，土地於經濟部核准專案合併前一年內，並未借供利台公司作廠房使用；因為利台公司於八十三年間結束所有紡織品生產相關之業務，並自八十五年五月份起關閉台北市○○路門市部，停止所有買賣業務，所有員工資遣完畢後，故系爭四筆土地上之房屋正待廢棄，利台公司已無借用廠房或土地使用之必要。被告未舉證證明利台公司如何借貸土地使用，但憑片面之臆測，憑空答辯，即與行政訴訟法第一百三十六條、民事訴訟法第二百七十七條、最高行政法院六十二年度判字第四○二號及七十五判字第三○九號判例不合。

６、利台公司已結束所有紡織品生產相關之業務、停止所有買賣業務，所有員工並已資遣完畢。被告答辯謂「系爭四筆土地已供利台公司直接使用」，即與民法第四百六十四條使用借貸之要件不合：查最高法院八十六年度台上字第二七一○號判例：「民法第四百六十四條規定稱使用借貸者，謂當事人約定，一方以物無償貸與他方使用，他方於使用後，返還其物之契約，可見使用借貸契約之『通常目的』即在使借用人得以使用借用物」。又最高行政法院七十六年度判字第四一七號判決要旨：「按不動產買賣其所有權移轉登記與交付係屬兩事，前者固為所有權生效要件；後者則為使用、收益權行使要件。不動產雖未為所有權移轉登記，苟已經交付，買受人仍取得使用、收益權」「原告既訴稱，其將系爭房屋連同基地全部出賣，於收取全部價款同時，即將土地部分辦妥所有權移轉登記，而系爭房屋因買主擬予重建，致未辦理所有權移轉登記，但已於登記基地同時交付。查其所訴系爭房屋因出售而交付他人，而非借與他人使用，苟屬非虛，則此種行為有無所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定之適用，即非無再予審酌之餘地」。利台公司於八十三年間結束所有紡織品生產相關之業務，並自八十五年五月份起關閉台北市○○路門市部，停止所有之買賣業務，就其所有員工資遣完畢，地上房屋亦正待拆除。系爭四筆土地已不具備民法第四百六十四條使用借貸之要件。系爭四筆土地上，利台公司之營業登記及房屋稅籍登記尚未註銷，係受工商綜合區之開發須待完成環境影響評估、用地變更等程序，並於取得開發許可後，始得申領雜、建照進行整建等規定之限制。而且台晟公司購地時，即與利台公司協議約定，房屋及土地移交後即屬買方所有，其地上待廢棄之房屋及土地，均不得作任何使用，並於必要時，應買方之要求，將房屋隨時拆除。

７、被告於收受九十年一月八日行政訴訟補充理由狀後，未於十日內提出補充答辯狀於法院，並以影本直接通知原告；亦未於九十年四月十八日準備程序五日以前，提出補充答辯狀，並將副本逕送原告。應認為原告之主張依行政訴訟法第二百零二條之規定，已獲被告認諾。

（二）被告主張之理由：查經濟部商業司八十八年五月十七日經（八八）商十字第八八二○九二一九號函及八十九年三月十四日經（八九）商十字第八九二○四一六一號函所認定之四筆土地雖即係本件系爭四筆土地，惟查二一四、三三五地號土地於原告與台晟公司經經濟部核准專案合併前一年內已供利台公司作廠房使用；另

二一五、二五三地號土地雖非廠房基地，然亦供該公司直接使用，此有被告營業登記資料、房屋稅籍登記表及建築改良物所有權狀影本附卷可稽，雖原告主張在經濟部核准專案合併前一年內，利台公司並無營業，惟仍與財政部八十九年五月二日台財稅第○八九○○二七二九○號函釋及經濟部八十九年四月二十五日經（八九）商字第八九二○四○九七號函對『原供該事業直接使用之用地』屬服務業者應符合所定要件三、「土地於經濟部核准專案合併前一年內非出租或非供他人使用，‧‧‧。」不符；自難謂系爭四筆土地為台晟公司直接使用之用地，又利台公司並非為本件經濟部專案核准合併公司之一，亦不適用『存續公司或合併消滅公司先行租用其他合併消滅公司使用之土地者，不在此限，亦不受第二點前段要件之限制。』之規定。又公司申請專案合併，應向經濟部申請核准，准了以後，有關土地增值稅能否准予記存，則屬稅捐機關權限，是被告原核定土地增值稅之處分，於法有據，原告主張自不足採。

理由

一、按「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，依左列各款規定辦理‧‧‧二、原供該事業直接使用之用地一併移轉時‧‧‧其應納之土地增值稅，准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之‧‧‧」為促進產業升級條例第十五條第一項第二款所明定。又財政部八十九年五月二日台財稅第○八九○○二七二九○號函釋略以：「有關促進產業升級條例第十五條第一項第二款『原供該事業直接使用之用地』之認定，凡屬服務業者，業經經濟部以八十九年四月二十五日經（八九）商字第八九二○四○九七號函釋，重予修正為須同時符合下列三項要件：（一）土地所有權登記為該公司所有者。（二）土地所在地為該公司之公司執照或營利事業發記證所載地址者，或雖非在上述執照所載地址，但有其他證據足以證明事實上確係原供該事業直接使用者。（三）土地於經濟部核准專案合併前一年內，非出租或非供他人使用；惟在經濟部核准專案合併前，存續公司或合併消滅公司先行租用其他合併消滅公司使用之土地者，不在此限，亦不受第二點前段要件之限制。」

二、本件原告於八十七年四月十五日經經濟部以經（八七）商字第八七二○八四七六號函核准依促進產業升級條例第十三條規定專案合併，以原告為存續公司，台晟公司為消滅公司，嗣原告於同年七月七日會同台晟公司向被告申報移轉系爭四筆土地，並申請就應納之土地增值稅予以記存，此有上開經濟部函、系爭四筆土地所有權狀及土地增值稅申報書等影本附卷可稽，並為兩造所不爭執，自堪認為真實，惟經被告審查結果，以八十七年八月二十八日八十七桃稅財字第八七○二七五二四號函復未便照准，並依一般用地稅率核課土地增值稅計三○、○四○、○二○元，原告不服，循序申請復查、提起訴願，最後均遭駁回，復起訴主張系爭四筆土地，係經濟部於八十七年四月十五日核准其專案吸收合併台晟公司前一年內，並未出租或供他人使用，屬促進產業升級條例第十三條第一項第二款所稱「原供該事業直接使用之用地」，則原告會同台晟公司申報移轉系爭四筆土地，並就應納之土地增值稅申請予以記存，被告竟予否准，詳如其事實欄所載理由，顯有違誤等語。查系爭四筆土地，土地所有權固登記為台晟公司所有，因經濟部專案核准合併，而申請移轉登記予原告，惟原告及台晟公司之公司執照及營利事業登記證均未設址記載於系爭四筆土地上，且八十七年四月十五日經濟部核准專案合併前一年內，系爭四筆土地，其中二一四、三三五地號土地上之廠房，有利台公司設址該處之資料，此有被告之營業稅稅藉電腦檔登記資料、房屋稅藉登記表及利台公司之建築改良物所有權狀影本在卷可憑，又被告之承辦財產稅人員亦曾前往系爭四筆土地現場勘查發現無作任何使用，亦有前往現場勘查承辦人之簽呈及勘查照片五張附卷可稽，綜上各項證據資料，足以證明系爭四筆土地並非原供台晟公司或原告直接使用之土地，原告所訴各節，均不足採，又被告為本件土地增值稅之主管機關，其依照首揭法條規定及財政部函釋，否准本件土地增值稅予以記存，並核定通知繳稅，認事用法，俱無違誤，訴願決定予以維持原處分，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。

三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第二庭