臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二一○一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二一○一號

原告

建安旅行社有限公司

代表人

甲○○董事）

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二日台財訴第00

00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣被告所屬中正分處查獲原告於民國（以下同）八十一年四月至同年十一月收取台北縣榮富國民小學（以下簡稱榮富國小）旅遊團費七件，金額計新台幣（以下同）七三六、七二一元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，被告乃核定原告應補徵營業稅三六、八三六元（原告已補開八十二年十一月二十五日ＴＱ00000000號統一發票乙紙，於八十三年一月十四日補報繳），並按所漏稅額處七倍罰鍰計二五七、八○○元（計至百元為止），及按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計三六、八三六元，合計處罰鍰二九四、六三六元，原告不服，申請復查，經被告以八十五年六月十日85北市稽法（乙）字第三○三八五號復查決定：「原處分關於按申請人未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府以八十五年十一月二十七日85府訴字第八五○八五七二二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告嗣依原告與榮富國小簽訂之團體旅遊合約書影本及相關資料影本，其中部分保險費及參觀費（門票）等憑證金額計二六三、七九○元（不含稅），其所載抬頭為榮富國小，依前揭修正營業稅法實施注意事項三規定，係屬代收代付性質者，應免於列入原告銷售額中，以八十六年四月二十五日86北市稽法（乙）字第一三四二一號重為復查決定：原核定本於職權更正為補徵營業稅新台幣（以下同）二三、六四七元，原處分併予更正為一一八、二○○元。」原告不服，提起訴願，經臺北市政府八十六年十月六日府訴字第八六○四六八五四○一號訴願決定：「訴願駁回」。原告仍不服，復提起再訴願，案經財政部八十七年九月二十二日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告以八十七年十一月二十七日北市稽法乙字第八七一六六九五二○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額為新台幣二三、六四七元，及按所漏稅額處五倍罰鍰之處分。」原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府以八十八年四月二十九日府訴字第八八○○五八八二○一號訴願決定：「原處分關於漏稅罰部分撤銷，改按所漏稅額處三倍罰鍰；其餘訴願駁回。」原告猶表不服，乃向財政部提起再訴願。遭財政部以八十九年九月二日台財訴第0000000000號再訴願決定書為駁回再訴願之決定，原告猶表不服，乃提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定不利原告部分（即關於補徵稅額

二三、六四七元，及漏稅罰三倍的罰鍰部分）及原處分（未經撤銷部分）均撤銷。

㈡、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告是否承辦榮富國小學校旅遊參觀而有銷售之行為？是否漏開統一發票並漏報銷售額而違反營業稅法第三十二條第一項前段規定？

㈠、原告主張之理由：

１、原告於八十一年四月十日接受榮富國小各年級老師委託代辦學生校外教學、車資、遊樂區門票、旅行平安險等事宜概由各年級老師以現金支付，收據並直接交由老師保管，原告乃基於協助該校之性質。

２、旅遊業自八十二年四月一日起實施代收轉付辦法，而本案件乃發生於實施代收轉付之前，被告之處分決定實有爭議之處。

３、原告近幾年來仍極力聯絡榮富國小當年舉辦校外教學之老師，然多位老師仍無法聯絡上，以致對於車資、門票、平安保險等收據發票未能提供。

㈡、被告主張之理由：

１、卷查本件原告於八十一年四月至同年十一月收取榮富國小旅遊團費七件，金額計

七三六、七二一元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，有查獲補開之八十四年十一月二十五日ＴＱ00000000號統一發票乙紙、原告坦承違章出具之聲明書乙份附卷可稽，原處分並非無據。惟本案前經臺北市政府八十五年十一月二十七日府訴字第八五○八五七二二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」是被告依上開訴願決定撤銷意旨重行查核，並依財政部七十七年六月二十八日（七七）台財稅第七七○六五八四一一號函發布之修正營業稅法實施注意事項三、（三）之規定：「代收代付１、營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。２、飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費），得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」被告所屬中正分處以八十五年三月五日北市稽中正甲字第四九九○號函通知原告提示其進項憑證，原告八十五年三月十一日出具之說明書稱無法提供憑證，惟依臺北縣稅捐稽徵處八十二年十月十四日八二北縣稅聯字第六五○七一號函檢送之原告與榮富國小簽訂之團體旅遊合約書影本及相關資料影本，其中部分保險費及參觀費（門票）等憑證金額計二六三、七九○元（不含稅），其所載抬頭為榮富國小，依前揭修正營業稅法實施注意事項三規定，係屬代收代付性質者，應免於列入原告銷售額中，被告八十六年四月二十五日86北巿稽法（乙）字第一三四二一號重為復查決定，爰將原核定漏報銷售額更正為四七二、九三一元（不含稅），併予更正應補徵營業稅額為二三、六四七元、罰鍰處分併予更正為

一一八、二○○元（計至百元為止）。上開重核違章金額，遞經臺北市政府以八十八年四月二十九日府訴字第八八○○五八八二○一號訴願決定及財政部以八十九年九月二日台財訴第0000000000號再訴願決定所確認，合先敘明。

２、本件有關漏稅罰部分經查原告雖於被告所屬中正分處裁罰處分核定（八十二年十二月二十日）前以書面承認違章事實，惟係於裁罰處分核定後始補繳稅款，是被告前次復查決定，仍維持按所漏稅額處五倍罰鍰，揆諸首揭法條規定，尚無不合。有關營業人違反修正前營業稅法規定，經依同法第五十一條規定處罰之行政救濟案件，經財政部再訴願決定以改處後之罰鍰倍數與修正營業稅法第五十一條規定一倍至十倍之倍數是否相當為由，將訴願決定及原處分機關原處分撤銷，著由被告另為處分之案件，被告現行處理原則為：依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表應處七倍罰鍰者，改為五倍；應處五倍罰鍰者，改為三倍；應處三倍罰鍰者，改為一倍。是臺北市政府八十八年四月二十九日府訴字第八八○○五八八二○一號訴願決定爰參照前揭財政部八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函釋意旨及上開被告現行處理原則，將原處分關於按所漏稅額處五倍罰鍰部分撤銷，改按所漏稅額處三倍罰鍰；至補稅之處分，原處分既無不合，訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不當，請續予維持。

理由

甲、關於補徵營業稅：

一、按營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」（行為時）同法第五十一條第三款規定：納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍（五倍至二十倍）罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」本件被告所屬中正分處查獲原告於八十一年四月至同年十一月收取榮富國小旅遊團費七件，金額計七三六、七二一元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，被告乃核定原告應補徵營業稅三六、八三六元（原告已補開八十二年十一月二十五日ＴＱ00000000號統一發票乙紙，於八十三年一月十四日補報繳），原告不服，迭經提起訴願，經臺北市政府以八十五年十一月二十七日85府訴字第八五○八五七二二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告嗣依原告與榮富國小簽訂之團體旅遊合約書影本及相關資料影本，其中部分保險費及參觀費（門票）等憑證金額計二六三、七九○元（不含稅），其所載抬頭為榮富國小，依前揭修正營業稅法實施注意事項三規定，係屬代收代付性質者，應免於列入原告銷售額中，以八十六年四月二十五日86北市稽法（乙）字第一三四二一號重為復查決定：原核定本於職權更正為補徵營業稅二三、六四七元，原處分併予更正為

一一八、二○○元。」原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：原告於八十一年四月十日接受榮富國小各年級老師委託代辦學生校外教學、車資、遊樂區門票、旅行平安險等事宜概由各年級老師以現金支付，係代收轉付之性質，並非原告之銷售額，原告並未漏報銷售額云云。惟查：最高行政法院（改制前為行政法院）三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告主張係代收代付之事實自應由原告負舉證責任，否則其主自不能認為真實。本件經核對卷附各份原告與榮富國小訂立團體旅遊合約所載每人費用與經核定之實際參加人數，七份合約其中有三份經核定之實際參加人數與合約所載人數同，另四份合約經核定之實際參加人數則較合約所載人數少，計算加總之結果，並比對經原告蓋公司及負責人章確認之數據統計資料影本、原告所出具載有銷售金額之八十一年十一月二十五日聲明書及查獲補開之統一發票，除前述其中部分保險費及參觀費（門票）等憑證金額計二六三、七九○元（不含稅），其所載抬頭為榮富國小，依前揭修正營業稅法實施注意事項三規定，係屬代收代付性質者，應免於列入原告銷售額中，已由被告以八十六年四月二十五日北市稽法（乙）字第一三四二一號重為復查決定：原核定本於職權更正為補徵營業稅二三、六四七元外，其他原告主張學生校外教學、車資、遊樂區門票、旅行平安險部分，係由榮富國小老師取得所有合法憑證，均係代收代付性質者云云，惟未能提示具體證據以實其說，原告主張顯不足採。

乙、科處罰鍰部分：

一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽爽法第四十八條之三所明定。次按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本稅或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「主旨：檢送八十七年四月七日研商『營業人觸犯修正前營業稅法第五十一條規定應處幾倍罰鍰』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理．．．．．．會議結論：有關營業人於八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核處罰鍰，受處分人不服，提起行政救濟，通逢上開條文處罰倍數修正，經稽徵機關參考新修正『稅務違章案件裁罰的額或倍數參考表』規定，改處較低之罰鍰倍數，受處分人仍不服，繼續提起訴願或再訴願，為訴願或再訴願機關以改處後之罰鍰倍數與修正營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數，是否相當，非無斟酌餘地之理由，將原處分，或訴願決定及原處分撤銷，由原處分機關另為處分之案件，在此情形下原處分機關應依訴願或再訴願決定意旨參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，酌予減輕其處罰倍數。．．．．．．」亦經財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函及八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函釋有案。

二、本件原告於八十一年四月十四日至同年十一月六日收取榮富國小旅遊團費七件金額計七三六、七三一元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，案經被告於八十二年十一月二十五日查獲，並於八十二年十二月二十日核定原告漏開統一發票並漏報銷售額七三六、七三一元，逃漏營業稅三六、八三六元（查獲後原告補開八十二年十一月二十五日統一發票乙紙，並於八十三年一月十四日補報繳），並按所漏稅額科處七倍罰鍰計二五七、八○○元（計至百元為止）及按未依法給與他人憑證金額處百分之五罰鍰計二一六、八三六元，合計科處罰鍰三九四、六三六元。原告不服，申請復查，案經被告復查決定：原處分關於接原告未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷。其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經台北市政府訴願決定以本件罰鍰基礎之補徵營業稅部分，核有重行審酌之必要，則罰鍰部分自無可維持，爰將財政部分原處分一併撤銷，由被告另為處分。嗣被告以八十六年四月二十五日八六北市稽法（乙）字第一三四二一號重為復查決定，核認所漏銷售額中有部分保險費及參觀券（門票）等憑證金額計二六三、七九○元（不含稅），屬代收代付性質，應免列入原告銷售額中，乃本諸職權更正補徵營業稅額為二三、六四七元，罰鍰處分併予更正為按原告所漏稅額科處五倍罰鍰計一一八、二○○元。原告猶表不服，提起訴願，旋遭駁回，復提起再訴願，經財政部八十七年九月二十二日合財訴第000000000號再訴願決定以，原告主張其他未取得之保險費及參觀券等憑證並未計入予以扣除，惟未說明憑證之具體內容及提示具體證據以實其說，所辯尚難採憑等由，乃駁回其訴願。經核固非無見。惟查被告對同一違章行為，於重核復查決定時適用修正後法律所處罰倍數，已否衡酌原告違章情節，並考量類此已罰案件，因法律修正，究以何倍數方屬相當，並本諸裁量權據以處罰，有欠明瞭，爰將訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告八十七年十一月二十七日北市稽法乙字第八七一六六九五二○○號重核復查決定，以原告雖於原裁罰處分核定（八十二年十二月二十日）前以書面承認違章事實，惟係於裁罰處分核定後始補繳稅款，是前次復查決定按所漏稅額科處五倍罰鍰，揆諸首揭法令規定，並無不合為由，仍予維持原處分。原告仍不服，提起訴願，遞經台北市政府以八十八年四月二十九日府訴字第八八○○五八八二○一號訴願決定，參據被告答辯陳明：「．．．．．．有關營業人違反修正前營業稅法規定，經依同法第五十一條規定處罰之行政救濟案件，經財政部再訴願決定以改處後之罰鍰倍數與修正營業稅法第五十一條規定一倍至十倍之倍數是否相當為由，將訴願決定及本處原處分撤銷，著由本處另為處分之案件，本處現行處理原則為：依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表應處七倍罰鍰者，改為五倍；應處五倍罰鍰者，改為三倍；應處三倍罰鍰者，改為一倍。是本件似可改按訴願人所漏稅額處三倍罰鍰，敬請審酌．．．．．．」，逕將原處分關於按所漏稅額處五倍罰鍰部分撤銷，改按所漏稅額處三倍罰鍰，參諸前揭財政部函釋意旨及上開被告現行處理原則，經核並無不妥。茲原告仍執前詞，主張榮富國小老師取有所有合法憑證，均係代收代付性質者，不應算為原告之漏稅行為等語，惟未能提示具體證據以實其說，參諸最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，所訴核無足採。

丙、從而，原處分依首揭規定，除己被撤銷部分外，就原告關於補徵稅額二三、六四七元，及漏稅罰三倍的罰鍰部分所為之處分，並無不合。訴願決定關於上述部分及再訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第二庭審 判 長 法 官　 王立杰